第三章 兩岸納稅人權利保護
第四節 稅務資訊交換
資訊隱私權，係為個人作為一個獨立個體所不可或缺之權利，在 任何有關個人資訊之蒐集、處理、與利用之議題上，幾乎都會觸碰到 資訊隱私權保護之問題，尤其是個人租稅資訊之隱私，更為敏感，按 課稅資料往往涉及納稅人之身分、所得、財產或營業秘密，因此，稅 法上關於納稅人之所得、財產、消費、營業等租稅資訊之處理應格外 謹慎。有關稅捐之調查，係稽徵機關為了量能平等負擔，須探究納稅 人與稅捐有關之經濟資訊。調查僅及市場公開部分，且僅對稅捐具重 要性，不得逾越其所需；反之，對個人私事涉及隱私權，國家財務行 政不予窺伺探詢，晚近在憲法上基本權則以「資訊在稅法保護」最受
111參陳清秀，推計課稅與處罰-評析最高行政法院 2009 年 8 月份第 2 次聯席會議決議，月旦法學 2010 年 6 月，第 233 頁以下；吳承學，不應以推計額作為裁罰基礎，稅務旬刊，第 2051 期，
2008 年 9 月，第 28-34 頁。
注目。112
在稽徵程序上，對於國外稽徵機關進行課稅資訊交換時，應比照 國內課稅稽徵程序，遵守正當法律程序。包括當事人之聽審權利、提 供資訊之程序上給予法院權利保護、一般程序上適用之權利(例如拒 絕證言權利)對於國際上資訊交換之限制，以及所交換之課稅資訊之 保密等。113
參照德國租稅通則第 117 條第 4 項規定，關於陳述及資料之交 付，對國內當事人準用第 91 條有關陳述意見之規定，對於作成干涉 當人權利之行政處分前，應給予當事人對決定上之重要事實為陳樹枝 機會。114
惟依台灣適用所得稅協定查核準則第33 條規定：「稅捐稽徵機關 因查核業務需要，得依據所得稅協定有關資訊交換之規定，函請財政 部賦稅署洽請他方締約國查證或提供相關資訊。他方締約國之所得稅 協定主管機關要求提供納稅義務人之財產、所得、營業及納稅等資 料，應由財政部賦稅署受理及答復，該管稅捐稽徵機關應予協助提供 及處理資料。」有關課稅資訊之交換，並未規定相關正當法律程序，
對於納稅人權益保障似仍有欠周延。
因此，在修法以前，解釋上似應適用台灣行政程序法第102 條有 關陳述意見之規定，在決定交換資訊之前，應給予當事人陳述意見之 機會，以確保其交換資訊之合法性。
其陳述意見之範圍，包括是否具備課稅資訊交換之前提要件，例 如有關秘密之維持，有無侵害營業秘密或商業秘密等。國際上課稅資 訊之提供，也屬於法治國家課稅程序之一環，並干預行政程序上當事 人權利領域，因此，應適用法律保留原則以及在內國課稅程序上之權 利保護。
由於租稅協定僅課予締約國提供職務上協助交換課稅資料之義
112參葛克昌，稅捐稽徵之正當法律程序之違反及其效力，稅務研究，第43 卷，第 5 期，第 102-125 頁。
113陳清秀，國際稅法，元照出版有限公司，2016 年 3 月，第 2 版第 1 刷，第 513 頁。
114陳敏(譯)，德國租稅通則，司法院，2013 年 5 月，第 1 版第 1 刷，第 117 頁。
務，然而該交換課稅資訊，畢竟並非為內國之課稅目的使用，因此，
解釋上仍應有內國法之規範依據，尤其是為外國課稅之目的而行使稅 務調查權限以及課予人民提供資訊之協力義務，應有法律依據，單純 依據租稅協定仍有不足，方符合法律保留原則之要求。115
第一項 兩岸租稅協議
經過多年協商與溝通，中國大陸與台灣已於2015 年 8 月 25 日簽 署了兩岸租稅協議，並將於雙方完成各自的法定程序之後正式生效，
主要內容包括適用範圍、各類所得減免稅措施、爭議解決及稅務合作 等事項。未來任何人如認為一方或雙方的行為，導致或將導致對其不 符合協議規定的課稅時，可以不論各自救濟規定，向其為居住者一方 的稅務主管部門提出申訴。一方稅務主管部門如認為該申訴合理，且 其本身無法獲致適當的解決，應致力與另一方稅務主管部門相互協商 解決，以避免發生不符合協議規定的課稅。
總而言之，透過兩岸租稅協議提供的稅務合作交流機制，除增進 雙方友好合作外，可藉由稅務制度的相互瞭解，縮小雙方稅務處理差 異，同時建立溝通管道，期以更快速及有效方式解決台商稅務問題，
及減少雙方執行兩岸租稅協議可能產生的問題。
其中第6 條關於「資訊交換」規定，雙方同意相互交換為實施本 協議或為課徵本協議所含稅目(稅種)相關且必要的資訊，並負保密義 務，所交換的資訊不可用於任何其他用途。雙方明定「資訊交換」之 四不原則如下：(一)不溯及既往：僅適用於協議生效之次年 1 月 1 日 以後開始之課稅年度之資訊，假設協議2015 年底生效，即僅交換 2016 年度以後之資訊。(二)不作刑事案件使用：一方依協議所取得之任何 資訊，不得用於刑事案件。(三)不作稅務外用途：一方依協議所取得 之任何資訊，僅得為所得稅之核定、徵收、執行、行政救濟目的使用。
(四)不是具體個案不提供：一方並無義務進行「自動」或「自發性」
資訊交換，即僅進行「個案」資訊交換。
最後，雙方雖已於2015 年 8 月 25 日完成簽署兩岸租稅協議，但
115陳清秀，國際稅法，元照出版有限公司，2016 年 3 月，第 2 版第 1 刷，第 513 頁。
依據兩岸租稅協議第 13 條規定，兩岸租稅協議簽署後，雙方仍應各 自完成相關程序並以書面通知另一方。自雙方均收到對方通知後次日 起生效。因此，截至目前為止，兩岸租稅協議仍因能完成相關程序而 尚未生效。
值得注意的是，按台灣地區與大陸地區人民關係條例（以下簡稱 兩岸關係條例）第 5 條第 2 項規定，倘若協議之內容涉及法律之修正 或應以法律定之者，協議辦理機關亦應於協議簽署後 30 日內報請行 政院核轉立法院審議。由於兩岸租稅協議之內容實已涉及「兩岸人民 關係條例」之修正，行政院遂於 2015 年 9 月 3 日將該協議併同兩岸 關係條例第25 條之 2 修正草案116送立法院審查中。
又考量社會大眾對於兩岸協議監督法制化的高度關注，行政院前 曾提出「台灣地區與大陸地區訂定協議處理及監督條例」(下稱「兩 岸監督條例」)草案送請立法院審議。惟配合政府改組，相關法案仍 待重新檢視，行政院業於2016 年 6 月 23 日函請立法院同意撤回行政 院版草案，並經立法院於2016 年 7 月 1 日同意撤回。
目前依據行政院大陸委員會所提供之資料顯示，兩岸監督條例草 案各版本中，尚包括：民進黨立法院黨團版「兩岸訂定協議監督條例 草案」、時代力量黨團版「我國與中華人民共和國締結協議處理條例 草案」、親民黨團「兩岸協議監督條例草案」，以及民進黨立委尤美女、
國民黨立委江啟臣、黃昭順等人提案，共有6 個版本。117
簡言之，兩岸租稅協議雖已於 2015 年 8 月 25 日完成簽署，但卡 在兩岸監督條例草案未通過，至今無法生效。
116兩岸關係條例第25 條之 2 修正草案：「基於互惠原則下，對於大陸地區人民、法人、團體或 其他機構自台灣地區取得之收入或所得，及台灣地區人民、法人、團體或其他機構自大陸地 區取得之收入或所得，減免其應納之營業稅及所得稅，並得相互提供稅務協助。」
117兩岸監督條例草案各版本資料，由台灣行政院大陸委員會法政處於 2017 年 2 月整理，參見 https://ws.mac.gov.tw/001/Upload/OldFile/public/data/762010355671.pdf，瀏覽日期 2017 年 10 月 17 日。
第二項 稅捐稽徵法
2017 年 5 月 26 日立法院三讀通過稅捐稽徵法第 5 條之 1、第 46 條之1 條文修正案，且經總統於 2017 年 6 月 14 日公布後，未來可基 於互惠原則，台灣與外國政府或國際組織商訂稅務資訊交換協定，提 升資訊透明度。
從稅捐稽徵法第 5 條之 1 第 3 項規定可知，依據商訂條約或協定 得執行財產、所得、營業、納稅、金融帳戶或其他稅務資訊之個案、
自動及自發資訊交換。有關機關、機構、團體、事業或個人應配合提 供相關之稅務資訊，應進行金融帳戶盡職審查或其他審查之資訊，應 於審查後提供，且不受金融及稅務法律有關保密規定之限制。
倘應配合提供資訊之機關、機構、團體、事業或個人，規避、妨 礙或拒絕財政部或其授權之機關調查或備詢，或未應要求或未配合提 供有關資訊，及未依規定進行金融帳戶盡職審查或其他審查者，將會 依新修稅捐稽徵法第46 條之 1 規定予以處罰。
稅捐稽徵法第 5 條之 1 第 1 項開宗明義：「財政部得本互惠原則，
與外國政府或國際組織商訂稅務用途資訊交換及相互提供其他稅務 協助之條約或協定，於報經行政院核准後，以外交換文方式行之。」
以作為資訊交換法源依據，但此法卻排除「中國大陸」部分，在目前 兩岸監督條例「卡關」下，亦未能配合修正兩岸監督條例相關條文，
未來如要完成資訊交換恐困難重重，稅捐稽徵機關也可能難以掌握台 商大陸所得。