第二章 資本稀釋對稅捐之影響
第三節 資本稀釋與租稅規避
第一項 租稅規避之概念
所謂稅捐規避，乃是指納稅人不選擇稅法上所考量認為通常之法 律形式(交易形式)，卻以選擇與此不同的迂迴行為或多階段行為或其 他異常的法律形式(交易形式)，來達成與選擇通常的法律形式之情形 基本上同一的經濟上效果，而同時減輕或排除與通常的法律形式(交 易形式)相連結之稅捐上負擔。33
按「稅捐規避」的意義，一般可從「合法節稅」、「脫法避稅」、「違 法漏稅」三個概念之區別著手。合法節稅係指人民在規劃私經濟活動 時，著眼稅負之考量，選擇其中稅負較低之財產交易及使用方式，以 達成減低稅負之目標，而其在私法上的安排雖然著眼於稅負之減免，
但仍有所追求的實質經濟目標，稅負減輕僅是附隨的考量，因此所追 求之二種目標(稅負與經濟)間，其比重在客觀上具有相當性。
脫法避稅則係以稅捐之減免為其唯一或主要目標(其他之私經濟 目標只是附隨的，甚至是掩飾的，用來掩飾其主要避稅目標)，在不 扭曲及隱匿事實的前提下，藉由濫用私法制度中法律形成之可能性，
選擇與經濟歷程不相當的法律形式來安排財產之使用及交換方式，藉 以達成規避納稅義務的目的。違法漏稅則係指以扭曲及隱匿事實的手
33 陳清秀，稅法總論，元照出版有限公司，2016 年 9 月，第 9 版第 1 刷，第 217 頁。
段，違反課稅事實的真實說明義務，以逃漏客觀上存在之稅負。34 又租稅規避與合法節稅之不同，台灣實務上認為，合法節稅係依 稅捐法規符合立法意旨所預定之方式，藉以減少稅捐負擔之行為；反 之，租稅規避則是利用稅捐法規所未預定之異常或不相當之法形式，
意圖減少稅捐負擔之行為。
換句話說，納稅人若在經濟實質上已經具備課稅構成要件，即為 租稅規避，違反租稅法規之立法意旨，不當利用各種法律或非法律方 式，製造外觀或形式上存在之法律關係或狀態，使其不具備課稅構成 要件，以減輕或免除應納之租稅，造成課稅之認定發生形式上存在之 事實與事實上存在之事實不同時，租稅之課徵基礎與其依據，應著重 於事實上存在之事實，俾防止納稅人濫用私法上之法律形成自由，以 規避租稅，形成租稅不公平。35
第二項 租稅規避與租稅法定主義
國家對於人民之課稅權，應係建立在國家會對人民提供非國家或 公權力機關不得、不能或不願提供之服務的基礎上。然而，租稅與刑 罰，是人類社會最古老的兩種國家加諸於人民的負擔與制裁。沒有經 費，國家機器難以運作；沒有制裁，遭破壞的社會秩序無能維護。此 所以各國憲法大抵承認租稅與刑罰的必要性，而有租稅法定主義與罪 刑法定主義的規定。36
台灣憲法第 19 條規定：「人民有依法律納稅之義務。」，一般被 稱之為「租稅法定主義」(中國大陸稱為「稅收法定主義」)，即明文 宣示課稅事項之嚴格法律保留，因此，雖可認為納稅是人民之法定義 務，但同時憲法也保障了人民僅依法律納稅之界限。是以，有關稅捐
34 柯格鐘，稅務行政訴訟事件專題研究計畫「稅捐規避案件中補稅與裁罰問題之研究」報告書，
司法院(行政訴訟及懲戒廳)委託研究計劃，2007 年 12 月 28 日，第 238 頁。有關租稅規避之意 義乃參照台北高等行政法院92 年訴字第 5681 號判決要旨。
35 參照台灣最高行政法院2011 年度判字第 169 號判決。
36 台灣司法院釋字第607 號解釋許玉秀大法官所提之部分協同意見書，可資參照。關於國家是否 以及何以享有刑罰權的討論，台灣文獻請參考許玉秀，刑罰規範的違憲審查標準，收於民主、
人權、正義－蘇俊雄教授七秩華誕祝壽論文集，元照出版有限公司，2005 年 9 月，第 387 頁。
之核課與徵收，均須有法律的依據，易言之，國家非依據法律不得核 課徵收稅捐，亦不得要求人民繳納稅捐，而且僅於具體的經濟生活事 件及行為，可以被涵攝於法律的抽象構成要件前提之下時，國家的稅 捐債權始可成立。
透過稅捐基本權的建構，亦有肯認稅捐為憲法所保障之基本權 利，國家僅能於符合法治國家要求之下方得對人民行使課稅權，否則 對於違憲之課稅權行使，人民有權主張拒絕繳納。因此，稅捐基本權 的性質上為自由權，乃憲法第 15 條財產權保障之特別規定，且為憲 法第 19 條射程所及，從而在私有財產權保障之下，驅動人民從是經 濟活動意願，人民於其可支配財產範圍內自由活動，增加收入與財 產，具有排除公權力侵害或干預的消極防禦性，於保障範圍內，亦得 以導出人民稅捐規劃之形成自由。37
但是，人民雖不負有顧及整體財政需要或國家當前政策之義務，
有權針對如何減少租稅負擔而設計規劃，故任何人均可在法律的容許 之下，盡其可能的減輕其租稅負擔，然而，世事變化萬千，法律規定 有時而窮，此所謂「法律規定的容許下」，即成為眾說紛紜的未定之 論。
近年台灣的學說與司法實務上，經常採用租稅規避之概念來處理 實務上之案例，有些作成補稅處分、有些則改定納稅人，或將某交易 行為歸併入另一交易行為之一環等不利益效果。惟法院判決上卻多未 對所謂租稅規避之實質內涵作出明確之定義與釋示，致使納稅人之租 稅規劃行為面臨高度不確定性之風險。
第一款 學說見解
台灣學者有認為依據租稅法定主義，租稅的課徵必須有法律的明 文規定，此種「無法律即無租稅」的租稅法定主義，相當於刑法上「無 法律即無犯罪行為」的罪刑法定主義。在此原則下，租稅行政必須有 法律的依據，並且不得牴觸法律，前者即為法律保留原則，後者則為 法律優位原則。在法律無明文規定時，稅捐稽徵機關及行政法院皆不
37 參黃俊杰，稅捐規劃之理論基礎(上)，稅務旬刊，第 1939 期，2005 年 8 月，第 37-41 頁。
得比附援引類似規定而適用或加重人民的租稅負擔，否則即有違反租 稅法定主義的要求。38
另有學者則認為租稅負擔與刑罰，雖屬國家對人民基本權所為之 限制，但仍有其本質上之區別，刑罰因涉及剝奪人民生命及限制人民 身體之自由，「關於人民身體之自由，憲法第 8 條規定即較為詳盡，
其中內容屬於憲法保留之事項者，縱令立法機關，亦不得制定法律加 以限制」、「諸如剝奪人民生命或限制人民身體自由者，必須遵守罪刑 法定主義，以制定法律之方式為之」39；而租稅負擔主要係涉及財產 權，因此「法律基於特定目的，而以內容具體、範圍明確之方式，就 徵收稅捐所為之授權規定，並非憲法所不許」40。
尤甚者，刑法第1 條開宗明義強調「法無明文者不罰」之刑法原 則，但稅法上並無類似的規定，因此稅法與刑法不能等量齊觀。因此，
就刑法上「法無明文者不罰」的原則，除行政罰外，在行政法的其他 法律保留領域，原則上適用之餘地。加以行政法上有信賴保護原則之 限制，對於信賴不值得保護的脫法行為，應可藉由類推的方式課徵租 稅。41
針對「稅法上之類推適用」之範圍，由於租稅負擔具有財產上金 錢給付義務關係，與私法上債權債務關係近似，且因台灣的稅法規範 及稅法理論均未臻完備，不乏殘缺不全之處，倘拘泥於法條文義、抱 殘守缺，將可能產生諸多不合理且違反公平正義之現象。是以，在不 妨礙法安定性、預測可能性及信賴保護的範圍內，應捨棄類推禁止原 則的觀念，不論有利或不利於人民，均得進行法律漏洞的補充，以促 進稅捐正義的實現，並能防止投機之人規避稅捐。
惟值得注意者，為避免人民遭受不可預測的損害，課予人民租稅 負擔的租稅構成要件的重要特徵，應保留予立法者以法律規定，而排 除法律漏洞的補充。另在作不利人民的法律漏洞的補充時，亦應採取 審慎保守態度，僅在租稅公平原則及稅捐正義所強烈要求的特殊例外
38 陳敏，憲法之租稅概念及其課徵限制，政大法學評論，第24 期，1981 年 12 月，第 49 頁。
39 參照台灣司法院釋字第443 號解釋理由書。
40 參照台灣司法院釋字第346 號解釋。
41 葛克昌，行政程序與納稅人基本權，翰蘆圖書出版有限公司，2005 年增訂版，第 184 頁。
情形，始得為之。42
第一目 租稅法律主義與實質課稅原則的衡量
有關實質課稅原則必要性的爭論，其本質上就是在於租稅法定主 義與租稅平等原則如何調和43，亦即租稅法定主義與實質課稅原則兩 者適用之分際，學說上兩者孰優先適用向有不同之見解。
一、 租稅法律主義優先適用說
租稅之租稅法定義等同刑法之罪刑法定主義，以嚴格的解釋為基 礎，否定類推適用，又採「有疑，則有利於納稅人的解釋」原則，稅 法乃以保護納稅人的財產權而存在。此說認為在稅法的解釋適用上，
除個別的法律有特別規定外，不得採取負擔公平原則與實質課稅原 則，否則，人民將無預測可能性，嚴重妨害法安定性的憲法原則。
二、 實質課稅原則優先適用說
租稅係為滿足國家的財政需要，應立足於全體國民公平負擔的觀 點，以公平負擔的原理，解釋適用稅法，而全部以經濟的、實質的加 以觀察。故強調稅捐負擔公平原則與經濟的實質課稅原則為稅法的基 礎原理。準此，如在經濟上實質上來看，具有同一效果者，則基於負 擔公平原則，亦應進行相同的課稅，而不受稅捐法律形式上文義的拘 束。
三、 折衷說
有認為稅捐法律主義與稅捐負擔公平原則應互相調和，稅法的解
有認為稅捐法律主義與稅捐負擔公平原則應互相調和，稅法的解