第三章 兩岸納稅人權利保護
第二節 權利救濟權保障之內涵
從人權保障而言，台灣憲法第 2 章關於「人民之權利義務」之規 定直接適用在稅法上，係有助於讓稅捐基本權，作為有效實踐納稅人 權利保護，蓋人權保障係作為稅捐正義的核心內容。憲法第 19 條規 定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或 給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率 等租稅構成要件，以法律明定之。而且各該法律規定之內容且應符合 租稅公平原則，並令人民有預見可能性，且有採取防禦措施之機會。
而憲法第 16 條所定人民之訴訟權，乃人民於其權利遭受侵害時 得請求司法救濟之程序性基本權，其具體內容，應由立法機關制定相 關法律，始得實現。惟立法機關所制定有關訴訟救濟程序之法律，應 合乎正當法律程序及憲法第7 條平等保障之意旨，人民之程序基本權 方得以充分實現。
第一項 租稅規劃為納稅人權利
現代租稅國家，係以國家社會為二元化作為前提。在法律性質 上，國家雖與社團、公司、政黨等同為法人組織，卻有所不同者，蓋 國家賦與其自身對「徵稅」與「立法」的壟斷權。國家的主要任務在 於提供安全與公正，首要須建立起無對價之租稅體系，以取得財源；
再建立起法律體系，以規範及保障人民的資源分配及權利義務關係。
國家雖具有上述之任務，但國民並不當然負有法律上義務。因 此，納稅人所為之租稅規劃，完全無須顧及整體財政需求或國家當前
82 參葛克昌，納稅者權利保護法析論，元照出版有限公司，2018 年 1 月，初版第 1 刷，第 70-71 頁。
政策，而有權針對如何減少租稅負擔而規劃。83質言之，納稅人自我 的經濟安排，完全無須顧及國家整體財政之需求，只需就個人財政規 劃來考慮。有論者認為，納稅人租稅規劃之空間，除少數稅捐規避防 杜條款加以限制外，原則上屬於個人自由形成領域。因此，在符合法 律之規範意旨內，納稅人可選擇最有利之稅捐效果，以進行租稅規 劃。84
從比較法的觀點而言，德國聯邦憲法法院早已確立，納稅人有權 為法律上安排，或盡可能減少繳納稅捐。85作為租稅規劃，任何法律 工具均得予以利用，特別是利用最有利之法律形式，形成最有利之法 律關係，組成最有利之公司組織或家庭組織。可從經營管理之租稅學 所發展之初，藉由租稅規劃模式，以降低租稅負擔成本，以達成最有 利之經濟結果。
然而，此種租稅規劃，雖係以降低租稅成本，但並非權利之濫用，
因其不違反稅法立法者之立法意旨。換言之，違反稅法立法意旨者，
即為權利濫用，可能構成租稅規避，兩者之間理論上似可區分，但實 際事件中往往難以辨別。是以，稅捐稽徵機關在認定其為避稅行為，
須先探求稅法立法者之立法意旨何在，並負有說理義務。
第二項 財產權的保障
台灣憲法第 15 條規定人民財產權應予保障，旨在確保個人依財 產之存續狀態，行使其自由使用、收益及處分之權能，並免於遭受公 權力或第三人之侵害，俾能實現個人自由、發展人格及維護尊嚴，台 灣司法院釋字第400 號、第 709 號及第 732 號解釋，可資參照。
財產權的概念，在各國憲法中幾無明確之定義，但凡權利人已經 取得具體主觀之法律地位者，都屬於憲法上財產權的概念，至於財產 權的實質內涵，往往受到社會風俗、傳統、立法、規則等影響，並非
83 參葛克昌，稅法基本問題－財政憲法篇，元照出版有限公司，2005 年 9 月，第 2 版，第 11 頁。
84 黃俊杰，稅捐基本權，元照出版有限公司，2010 年 5 月，第 1 版，第 89-90 頁。
85 BverfG vom 14.4.59，轉引自葛克昌，脫法行為與租稅國家憲法任務，收於葛克昌主編「避稅 案件與行政法院判決」，翰蘆圖書出版有限公司，2010 年 4 月，第 1 版，第 62 頁。
絕對或靜態的概念，財產權係人民得以主張其「財產」上利益之法律 上之力，國家機關不得加以侵害。86
值得注意的是，人民向大法官聲請釋憲之稅法案件中，大多以為 反台灣憲法第19 條租稅法定主義及第 15 條財產權保障者居多。大法 官所為之解釋似乎經常有意無意忽略財產權保障之議題，只提及「租 稅法定主義」，亦有多次宣告因違反租稅法定主義而無效或失效者，
例如台灣司法院釋字第210 號、第 415 號、第 478 號、第 640 號等解 釋。惟在財產權保障方面，大法官解釋除多數以租稅法定主義含混帶 過外，大單簡單認定不違反財產權保障。87
同時德國聯邦憲法法院，一向主張財產權保障不及於公法上金錢 給付義務，直至 1993 年以後始改變其見解，甚至提出「最適財產可 稅理論」。因此，從比較法的觀念而言，本文認為應可歸納如下：財 產權的保障主要在「實現個人自由、發展人格及維護尊嚴」，要實現 個人自由，即在財產領域提供免受課稅干預之自由領域，則增進公益 的租稅負擔不應大於自由私用部分；要能發展人格，須有財產本體供 其發展，不容稅課侵及、減少；要維護尊嚴，則須有其個人及家庭基 本消費財作為課稅禁區。88
第三項 實質課稅不得違反量能課稅原則
2009 年 5 月 13 日增訂稅捐稽徵法第 12 條之 1，將實質課稅原則 予以明文化，明定課稅原因事實之認定應依經濟實質認定，讓稅捐稽 徵機關欲突破私法形式外觀，按交易經濟實質課稅時，有了正式法源 可資援引，而無須迂迴訴諸台灣司法院釋字第420 號解釋或行政法院 判決。89
86 陳新民，憲法基本權利之基本理論(上) ，元照出版有限公司，2002 年 7 月，第 5 版，第 254 頁。
87 亦有學者認為台灣憲法第19 條規定的租稅法定主義，為有關財產權的特別法律保留，參見蘇 永欽，財產權保障與大法官解釋，憲政時代，第24 卷第 3 期，1998 年 12 月，第 19 頁。
88 葛克昌，行政程序與納稅人基本權，翰蘆圖書出版有限公司，2005 年增訂版，第 464 頁。
89 參照台灣司法院釋字第420 號解釋及最高行政法院 81 年判 2124 號、82 年判 2410 號判決意 旨，增訂稅捐稽徵法第12 條之 1 規定，規範稅捐稽徵機關應就實質上經濟利益之歸屬與享有 的要件事實，負舉證責任，方符租稅法律主義之要義
稅捐稽徵法第 12 條之 1 之立法理由認為，實質課稅係相對於表 見課稅而言。依私法秩序所生利益之變動，循私法上形式，以利益取 得人之名義判斷租稅法律關係之歸屬，是為表見課稅主義或稱為表見 課稅原則。相對而言，若所得之法律上歸屬名義人與經濟上實質享有 人不一致時，於租稅法律之解釋上，毋寧以經濟上實質取得利益者為 課稅對象，則稱為實質課稅主義或稱實質課稅原則。
然而在民事法律如有涉及交易第三人時，為保護交易安全重視法 安定性，原則上仍係以市場公開之形式上法律關係為依據，至於稅法 在國家與人民關係，與納稅人以外之第三人重視者係負擔公平，故須 以量能平等負擔原則去考察經濟歸屬而非私法形式。因此，有論者主 張，該項係針對課徵租稅之構成要件「事實之認定」，而非「租稅法 律之解釋上」。在事實認定上，採實質課稅原則，係指稅法上課稅原 因事實認定，須斟酌量能課稅平等負擔而非以民法上主要考量法安定 性。90
其所強調者，課稅原因事實之認定，如私法上所有權人與量能平 等負擔一致，稅捐客體即歸屬私法上所有權人，如不一致即以量能課 稅平等負擔認定之。納稅人基於私法自治契約自由，對法律事實有其 形成之自由，如事實合乎經濟判斷或課稅要件合於經濟解釋，則產生 相當之稅捐債務。反之，如不合乎經濟觀察法，納稅人即享有節稅空 間，取得稅捐利益之動機，係納稅人之基本權，非財政收入目的租稅 立法，即建立在此種憲法基礎上，以租稅利益作為「經濟誘因」誘導 人民為特定作為或不作為。此種納稅人因經濟行為之形成自由，其法 律效果為事實之擬制，依相當法律事實形成之經濟事實賦予租稅效 果。91
在稅法，量能課稅原則作為結構性原則，不僅是符合人性尊嚴與 個人需求之具實效性法規範，亦為財政目的稅法規範，在法律解釋之 際所需斟酌者。是以，實質課稅原則為量能課稅原則在稅法事實認定 法律解釋適用之具體化。就垂直量能原則而言，特別考量生存權保
90 參葛克昌，脫法行為與租稅國家憲法任務，收於葛克昌主編「避稅案件與行政法院判決」，翰 蘆圖書出版有限公司，2010 年 4 月，第 1 版，第 57-58 頁。
91 葛克昌，實質課稅原則與納稅人權利保障，收於葛克昌、賈紹華、吳德豐主編「實質課稅原則 與納稅人權利保障」，財團法人資誠教育基金會，2012 年 3 月，第 1 版第 1 刷，第 12 頁。
障，為生存所必須者不能課稅，有利不利納稅人一體適用。就水平量 能原則要求而言，只能就客觀淨所得課稅，是以成本費用不能闡明，
例如為盡協力義務，不得將申報之成本費用全數扣除，亦應利用實質 課稅，以同業利潤標準或查得資料推估成本費用。