第三章 兩套帳對課稅的影響
第二節 兩套帳對公司組織課徵營利事業所得稅的影響
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第二節 兩套帳對公司組織課徵營利事業所得稅的影響
營利事業所得稅現行的稅率是課稅所得額的 20%48。課稅所得額 的概念是收入減成本費用損失後的淨額49。帳務與課稅係屬二事，依 照營利事業所得稅查核準則第 2 條第 2 項50，營利事業之會計事項，
應參照商業會計法等法令據實記載，產生其財務報表。至辦理所得稅 結算申報時，其帳載事項與所得稅法等有關法令規定未符者，應於申 報書內自行調整之。上列法令已將帳務如何記載，稅務如何併行規定 的很清楚，故營利事業所得稅結算申報書的第1 頁損益及稅額計算表 (似損益表)數據有兩欄可供填寫(見下圖 1)，一欄是帳載結算金額，記 載依商業會計法等法令據實記載產生財務報表的數據。另一欄是自行 依法調整後金額，記載的是依據帳上記錄自行依所得稅法調整後，符 合稅務法規的金額。
圖 1 損益及稅額計算表欄位：示意圖
48 所得稅法第 5 條第 4 項：營利事業所得稅起徵額及稅率如下：
一、營利事業全年課稅所得額在十二萬元以下者，免徵營利事業所得稅。二、營利事業全年課 稅所得額超過十二萬元者，就其全部課稅所得額課徵百分之二十。…
49 所得稅法第 24 條第 1 項：營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、
損失及稅捐後之純益額為所得額。
50 營利事業所得稅查核準則第 2 條第 2 項：營利事業之會計事項，應參照商業會計法…等據實 記載，產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報時，其帳載事項與所得稅法…本準則及有關法 令規定未符者，應於申報書內自行調整之。
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實務上，為了避免依據所得稅法第 110 條51被課以補稅罰款，基 本上都會參照營業稅申報的結果，將營業稅申報的銷售額，列入營利 事業所得稅的收入申報，以避免漏申報營業收入造成漏報所得。中小 企業常使用行政命令指導的擴大書審52制度，來申報營利事業所得稅，
該擴大書面審核實施要點第二點規定，營業收入淨額及非營業收入 (即業外收入)合計在三千萬元以下之營利事業，並自行調整純益率在 規定各業別標準以上者(兩種主要業別，按最高者業別計算)，就其案 件予以書面審核，非以實際結算之損益審核課稅。依據財政部財稅資 料中心的業務統計，106 年度申報採用擴大書審案件，佔總申報案件 數為 60.73%(見表 4)。實施擴大書面審核制度的目的，是透過較實際 為高且各業別固定規定的利潤率，來達到讓各業別擴大適用「書面審 核」，進而減少稽徵機關審核的工作量。
51 所得稅法第 110 條：
I 納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有 漏報或短報情事者，處以所漏稅額二倍以下之罰鍰。
II 納稅義務人未依本法規定自行辦理結算、決算或清算申報，而經稽徵機關調查，發現有依本 法規定課稅之所得額者，除依法核定補徵應納稅額外，應照補徵稅額，處三倍以下之罰鍰。
52 財政部 1070131 台財稅字第 10600689410 號令
一百零六年度營利事業所得稅結算申報案件擴大書面審核實施要點
…二、凡全年營業收入淨額及非營業收入【不包括土地及其定著物（如房屋等）之交易增益暨 依法不計入所得課稅之所得額】合計在新臺幣三千萬元以下之營利事業，其年度結算申報，書 表齊全，自行依法調整之純益率在下列標準以上並於申報期限截止前繳清應納稅款者…應就其 申報案件予以書面審核：…經營兩種以上行業之營利事業，以主要業別（收入較高者）之純益 率標準計算之。
三、自行依法調整之純益率未達本要點規定之標準者，稅捐稽徵機關得於結算申報期限截止 前，輔導營利事業自行調整達規定之純益率標準並繳清應納稅款，以收擴大書面審核效果。
四、申報適用本要點實施書面審核者，應依規定設置帳簿記載並取得、給與及保存憑證，其帳 載結算事項，並依營利事業所得稅查核準則第二條第二項規定自行依法調整，調整後之純益率 如高於本要點之純益率，應依較高之純益率申報繳納稅款，否則稅捐稽徵機關於書面審核時，
對不合規定部分仍不予認列。
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而不符此兩條件即為採用兩套帳。該規定的目的是為了節省稅捐稽 徵機關的查核人力，但中小企業為了避免稅捐稽徵機關的查核，而 依據書審申報以逃漏所得稅、或規避扣繳義務或開立發票之義務。
該要點並沒有明確規定，平時記帳需要核對資金，作為書表齊全或 設置帳簿取得給與保存憑證的要件，有不少的公司兩套帳透過彙總 表達，或是隱藏交易不入帳，是為書審最大的問題，建議至少要將 存摺及對帳單等，資金記錄入帳，作為最低最基本的要求，以因應 確實一套帳要求。
另外關於所得稅法第 39 條56虧損扣抵的規定，其中的要件就是 帳冊簿據完備，也是一種不確定的法律概念。若是符合要求即可使用 虧損扣抵，即於虧損年度聘請會計師簽證，於賺錢的年度，亦經會計 師簽證，即可享用把虧損年度的損失於盈餘年度來抵減，以減少盈餘 年度應納稅額。既然會計師簽證的虧損扣抵也是一種特別的優惠，也 必需要求公司在造具帳冊時，也要核對存摺及對帳單等資金流程，避 免帳冊隱藏公司的交易。可以由稅捐稽徵機關本於職權發布解釋令，
以解釋帳冊簿據完備，係於帳冊逐筆完整揭露資金流程，必然要在會 計帳上逐筆顯示及揭露，即可達到公司製作一套帳的要求。
如高於本要點之純益率，應依較高之純益率申報繳納稅款，否則稅捐稽徵機關於書面審核時，
對不合規定部分仍不予認列。
56所得稅法第39 條：I 以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算。但公司組織之營利事業，
會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均使用第七十七條所稱藍色申報書或經會計師查核簽 證，並如期申報者，得將經該管稽徵機關核定之前十年內各期虧損，自本年純益額中扣除後，
再行核課。II 本法中華民國九十八年一月六日修正之條文施行前，符合前項但書規定之公司組 織營利事業，經稽徵機關核定之以前年度虧損，尚未依法扣除完畢者，於修正施行後，適用修 正後之規定。
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免依稅捐稽徵法第 44 條處罰。從稅捐稽徵法第 44 條第 1 項但書的免 罰要件觀之，(a)營利事業取得之憑證非由實際交易對象開立。(b)確有 進貨事實，且經查明(c)該項憑證確由實際銷貨之營利事業所交付。(d) 實際銷貨之營利事業已依法處罰者。符合此四個要件，始得依稅捐稽 徵法第44 條免予處罰。
綜上，營利事業所得稅查核準則第 67 條及稅捐稽徵法第 44 條有 規定相異之處，綜合來說，以查核準則的規定要件較為一般化，本文 認為應統整要件為：(1)帳冊記載要與事實相符。(2)因交易相對人之過 失致無法取得合法憑證(取代條件(a)及條件(c))。(3)能提示交易相關文 件及支付款項資料，證明為業務所需(取代條件(b))。至於(d)條件，相 對人已依法處罰非納稅義務人可得掌控，應不能納入要件之中。要件 (4)要納稅義務人之申報書揭露，由於納稅義務人仍會跟相對人進行相 關交易，希望納稅義務人將交易資料揭露於申報書中，違反期待可能 性。整理過後發現，上列綜合營利事業所得稅查核準則第 67 條及稅 捐稽徵法第 44 條需要要件(1)、要件(2)及要件(3)之免罰要件，剛好也 是一套帳將資金流程記入帳冊所應為之要件。稅捐稽徵法第 44 條但 書既然已規定取得非實際交易對象憑證免罰，亦與照資金流程入帳之 要件相符，舉重明輕，對於實際交易對象未取得合法憑證者，相較取 得非實際交易對象進而取得憑證者較為單純，若亦符合上列三要件建 議應仍予免罰。以利於解決憑證主義的問題。
稅捐稽徵法第44 條及營利事業所得稅查核準則第 67 條的規定，
實務上，確實是造成商業不敢按真實的情況入帳的主要原因。當下要 解決商業有支出不能入帳，首要的問題，當然是憑證的範圍不應限定，
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另一個問題，應該是限縮稅捐稽徵法第 44 條的適用範圍，例如排除 現實上無法取得憑證者，得免予處罰，再由財政部解釋那些情況是現 實上無法取得憑證者，例如資源回收業者，是透過層層的回收人向實 際撿拾者購買，要求資源回收業者要拿出每位撿拾者的姓名、身份證 字號、撿拾的品名、數量、金額等，通報各撿拾者的所得，實在没有 期待可能性。