第三章 兩套帳對課稅的影響
第一節 兩套帳對公司組織課徵營業稅的影響
國
立 政 治 大 學
‧
N a tio na
l C h engchi U ni ve rs it y
第三章 兩套帳對課稅的影響
第一節 兩套帳對公司組織課徵營業稅的影響
課徵營業稅主要的標的，是大眾之消費行為，該稅種有稅務負 擔可轉嫁20及追補效果21兩種特性。從前述探討，我們可以歸納出採 納兩套帳與課徵營業稅的幾個問題。
第一項 營業稅法的特性及違法態樣
營業稅法第2 條22規定納稅義務人(即營業人)，營業稅法第 3 條
23，將賣方營業人區分為銷售貨物及勞務兩種，並分別定義。營業人 應依營業稅法第32 條24之規定，於定價內(含稅額)開立發票予買受 人。依民法買賣的規定，買賣雙方若意思表示合致，成立債權契約 後，賣方應交付貨物或勞務予買方，並向買方收取價金。若買賣雙 方某一方是法人組織，依上列營業稅法的規定另有公法上開立發票
20 王建煊、吳嘉勳，租稅法，第 339 頁以下，第 33 版，2011 年 8 月，華泰出版。
21 按：加值型營業稅中，交易前手少納之稅，將在後手銷售貨物或勞務後追回，此稱為追補效 果(Catching-up Effect)。加值型營業稅有勾稽的機制而產生追補營業稅的效果，故追補效果亦源 自於其勾稽效果。
參照王建煊、吳嘉勳，租稅法，第340 頁以下，第 33 版，2011 年 8 月，華泰出版。
22 營業稅法第 2 條：I 營業稅之納稅義務人如下：一、銷售貨物或勞務之營業人。二、進口貨 物之收貨人或持有人。三、外國之事業、機關、團體、組織，在中華民國境內無固定營業場所 者，其所銷售勞務之買受人。但外國國際運輸事業，在中華民國境內無固定營業場所而有代理 人者，為其代理人。四、第八條第一項第二十七款、第二十八款規定之農業用油、漁業用油有 轉讓或移作他用而不符免稅規定者，為轉讓或移作他用之人。但轉讓或移作他用之人不明者，
為貨物持有人。
23 營業稅法第 3 條：I 將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。II 提供勞務予 他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。但執行業務者提供其專業 性勞務及個人受僱提供勞務，不包括在內。
24 營業稅法第 32 條：II 營業人對於應稅貨物或勞務之定價，應內含營業稅。
‧
‧ 國
立 政 治 大 學
‧
N a tio na
l C h engchi U ni ve rs it y
有銷售行為卻未開立發票(見表 5)，若是申報前補開立發票並且 申報營業稅，會治癒未開立發票的瑕疵，若是未開立發票，雖然營 業稅法適用第52 條28，但若時間到達申報期限仍未申報，性質即由 漏開立發票(營業稅法第 52 條 28)轉成短漏報銷售額(營業稅法第 51 條36)，當未開立發票時，亦同時該當稅捐稽徵法第 44 條26應給與 他人憑證而未給與。
針對有交易行為不開立發票予實際交易的對象，卻跳開立發票 給與非實際交易對象之營業稅法違法態樣，實務上認定是對有實際 交易之對象短漏開發票(應開而未開發票)並且短漏報銷售額，對非實 際對象卻是溢開發票(不應開發票而開立)，故賣方依營業稅法第 51 條第 3 項短漏報銷售額處罰。另對實際交易對象應開發票並給與而 未開發票未給與，按稅捐稽徵法第44 條應給予他人憑證未給與，依 法裁罰。
上列營業稅法第51 條及捐稽徵法第 44 條從文義解釋，是屬於 不同的裁罰性質基礎，營業稅法第51 條的法條文義「按所漏稅額處 五倍以下罰鍰」係依所漏稅額計算罰鍰，為一種漏稅罰。另捐稽徵 法第 44 條法條文義，為「應給與未給與」「應取得未取得」「應保存 未保存」三種行為態樣，經查明認定處百分之五罰鍰，依違反稅法 的三種樣態處以罰鍰，為一種行為罰，同一行為抵觸兩種樣態的處 罰，可能有法規競合的情況，按財政部850426 台財稅第 851903313 號函 29，擇一從重處罰。
另外若無交易行為(見表 6)，卻溢開發票予非實際交易對象者。
賣方溢報銷售額行為本身非屬短漏報銷售額，依營業稅法並無罰
‧
追訴刑事責任，就不得再對商號處行政罰。請參考財政部 96/04/11 台財稅字第 09600142790 號 函：有關公司組織營業人，涉嫌無進貨事實取得統一發票作為進項憑證扣抵銷項稅額，經依稅 捐稽徵法第 41 條規定移送司法機關偵辨刑責後，應如何通用行政罰法第 26 條規定疑義乙案。說明：二、本案經函准法務部 96 年 3 月 27 日法律決字第 0960005858 號函復略以：「倘同一行 為同時構成稅捐稽徵法第 41 條及營業稅法第 51 條規定之處罰要件者，因稅捐稽徵法第 47 條第
‧
‧ 國
立 政 治 大 學
‧
N a tio na
l C h engchi U ni ve rs it y
34
款處罰，亦同時該當應自他人取得憑證未取得，亦違反稅捐稽徵法 44 條，有法規競合的情況，按財政部 85 年函令29，擇一從重處 罰。
稅捐稽徵法第44 條35於 97 年 7 月由立院三讀修正，營業稅法 第51 條36亦於 100 年 1 月修正，增列相關法條要件，若為善意不知 情不予處罰。鑑於實務上虛報非實際交易對象案件裁罰案件數量眾 多，發票上亦無法判別是否為實際交易對象，故增列要件(1)經查明 確有進貨事實。(2)該項憑證確由實際銷貨之營利事業所交付。(3)實 際銷貨之營利事業已依法處罰者，上列三項要件皆符合始得免罰。
若判斷是否為實際交易對象，除依債權契約來辨明，尚有依匯 款金流來證明，惟實務上契約及匯款尚非交易必要要件，有時常用 口頭契約(俗稱開口合約)，或以現金付款，甚難以契約及匯款以判別 是否為實際交易對象，且發票上亦無法判別是否為實際交易對象，
實務上造成困擾甚多。雖增定免罰要件，但該要件甚難適用於實務 上個案之免罰。依要件分析，要件(1)為確有進貨事實為交易基本要 件，惟在發票文據上無法區別是否有實際交易。依要件(2)憑證確由 實際銷貨之營利事業交付，實務上甚難判別貨物是否由開立發票之 廠商送出，即使取得驗收單、送貨單抑或發票隨貨送達，亦難以判 別。(3)實際銷貨之營利事業已依法處罰，更非進貨廠商所能控管之
35 稅捐稽徵法 44 條 第一項但書：但營利事業取得非實際交易對象所開立之憑證，如經查明確 有進貨事實及該項憑證確由實際銷貨之營利事業所交付，且實際銷貨之營利事業已依法處罰 者，免予處罰。
36 營業稅法第 51 條 第二項：納稅義務人有前項第五款情形，如其取得非實際交易對象所開立 之憑證，經查明確有進貨事實及該項憑證確由實際銷貨之營利事業所交付，且實際銷貨之營利 事業已依法補稅處罰者，免依前項規定處罰。
‧ 國
立 政 治 大 學
‧
N a tio na
l C h engchi U ni ve rs it y
因素，對進貨廠商只能幫助稅局舉證出實際銷貨廠商，若稅局無法 查核或廠商已他遷不明，即無法達成上述三要件而為免罰。由營業 人負責舉證上述要件，並負擔稽查責任，不僅阻礙交易進行，且營 業人於法律上並無稽查之責任及權利能力，與鼓勵誠實申報，背道 而馳37。
第二項 營業稅追補機制及租稅公平
營業稅有追補機制及勾稽效果。追補機制大抵是指交易前手少 納之稅，將在交易後手銷售貨物或勞務時被追回38。即便上中下游都 未開立發票，最終在零售階段仍可以追補前手所漏稅額。相對的，
若前手免稅，後手亦將幫前手付營業稅，亦為追補效果。
另有勾稽效果，即拿到進項發票的廠商會在申報營業稅時，以 進項稅額扣抵銷項稅額，於是稽徵機關即會知悉賣方有開立發票，
若賣方沒有申報銷項稅額，即會產生勾稽漏銷的效果。
表 8 營業稅課徵之效果-無漏開發票
營業人 加值額 (未稅)售價 銷項稅額 進項稅額 應納稅額
製造商 200 200 10 0 10 大批發商 300 500 25 10 15 小批發商 200 700 35 25 10 零售商 300 1,000 50 35 15
合計 1,000 50
37 中華民國中小企業現代化研究基本會，中小企業開立統一發票制度廢除之評估及規畫研究報 告，第41 頁以下，1996 年 11 月。
38 王建煊、吳嘉勳，租稅法，第 340 頁以下，第 33 版，2011 年 8 月，華泰出版。
‧ 國
立 政 治 大 學
‧
N a tio na
l C h engchi U ni ve rs it y
36
表 9 營業稅課徵之效果-漏開發票
階段 加值額 未稅售價 銷項稅額 進項稅額 應納稅額
製造商 200 200 漏 0 0 大批發商 300 500 漏 漏 0 小批發商 200 700 漏 漏 0 零售商 300 1,000 50 漏 50
合計 1,000 50
表 10 營業稅課徵之效果-免開發票
階段 加值額 未稅售價 銷項稅額 進項稅額 應納稅額
製造商 200 200 免 0 0 大批發商 300 500 25 免 25 小批發商 200 700 35 25 10 零售商 300 1,000 50 35 15
合計 1,000 50
我們可以模擬製造商、大批發商、小批發商及零售商的進銷項 及加值額及開立發票的情況 (見表 8)，若有各階段廠商漏開發票 (見表 9)，由於有追補效果，對產業鏈的總稅收，國庫收入是不會因 為有人逃漏營業稅而變少的，只要零售商正確開立發票，最終消費 者也誠實拿發票。相對的若是產業鏈中有某階段免稅 (如表 10)，後 一手也會被迫追補前手的營業稅。
對稽徵機關，這樣子的課稅制度是簡單易行的，但對於消費大 眾及產業鏈卻因而產生各種的扭曲。由於稽徵機關只要緊抓住零售 端合法開立發票予消費大眾，應用追補效果即可掌握稅源，所以稽 徵機關花很多心力去稽核零售端開立發票及給付發票予消費者，並 利用統一發票抽獎等制度，鼓勵在消費者消費時取得統一發票，這 樣子的掌握稅源，卻無法兼顧產業及制度面向的公平合理。
‧ 國
立 政 治 大 學
‧
N a tio na
l C h engchi U ni ve rs it y
上述三表 (見表 8、表 9 及表 10)，不論是產業鏈的上游、中 游、下游，那一個廠商漏開發票或是合法開立發票，若是零售端有 開發票即形成追補效果。形成漏開發票或是合法開立發票的廠商，
不論其是合法非法，只要下一手可以接受，合法非法對整條產業 鏈，沒有太大的區別效果。加上開發票繳稅違反人性利己的機制，
實務上大部份的廠商傾向漏開。故整體產業鏈會因為追補效果而加 重零售的成本負擔。
營業稅是一種可以轉嫁的消費稅，最終的消費者其實負擔整個 產業全部的營業稅，這是一種總體經濟的觀點。開立發票的廠商，
在營業稅，是代收付的角色，即廠商銷售貨物或勞務時，賣方開立 發票並向消費者代收稅款(銷項稅額)，買方進貨取得進貨發票，並支
在營業稅，是代收付的角色，即廠商銷售貨物或勞務時，賣方開立 發票並向消費者代收稅款(銷項稅額)，買方進貨取得進貨發票，並支