論中小企業兩套帳對公司法制的影響 - 政大學術集成

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(1)國立政治大學法學院碩士在職專班碩士論文. 立. 政治大. ‧ 國. 學. 論中小企業兩套帳對公司法制的影響. ‧. A Study of the Impact of two Sets of Books of Small. Nat. n. al. er. io. sit. y. and Medium-siged Enterprises on Company Laws.. Ch. engchi. i n U. v. 指導教授：林國全研究生：莊世金. 博士. 中華民國 107 年 9 月. DOI:10.6814/THE.NCCU.LLME.025.2018.F10.

(2) 論文摘要. 目前大多數中小企業的兩套帳，儼然已成為中小企業無法持續成長的瓶頸，而且更造成了經營管理上的不便。本研究主要係從法律制度方面開始，先暸解現行法令架構對會計帳務處理的細節規定，包括相關法律對兩套帳的規定。為何現行實務界會有兩套帳。換言之，本研究欲瞭解中小企業為何使用兩套. 治政帳，探討代客記帳及會計業界形成兩套帳的動機，中小企業兩套帳大立 ‧ 國. 學. 的機制是如何運作，再探討兩套帳對交易安全、財務報表分析及審計有何影響，交易如股份買賣作為探討案例。接下來，本研究分別. ‧. 從稅務法令面、財務會計面及公司法制面，探討兩套帳會遇到的問. sit. y. Nat. 題，最後再探討如何改善法制面及制度面，包括如何將兩套帳導正. er. io. n. al 回到一套帳，試圖提出如何解決兩套帳氾濫問題的建議。其次，再 iv n U engchi 討論如何修改現行法律及相關機制，進而改進現行實務兩套帳的窘. Ch. 境。. 【關鍵字】財務報表、兩套帳、公司法、中小企業、財稅制度、稅務法令。. DOI:10.6814/THE.NCCU.LLME.025.2018.F10.

(3) 目錄第一章緒論 ........................................................................................... 1 第一節第二節第三節第四節. 研究動機與目的 ................................................................ 1 研究範圍............................................................................ 4 研究方法............................................................................ 4 論文架構............................................................................ 5. 第二章兩套帳概述 ............................................................................... 7 第一節兩套帳的定義、成因及目的 ............................................ 7 第二節兩套帳文獻探討 ................................................................ 9. 治政大 29 第三章兩套帳對課稅的影響 .............................................................. 立第一節兩套帳對公司組織課徵營業稅的影響 ........................... 29. sit. io. n. er. Nat. 第四章. y. ‧. ‧ 國. 學. 第一項營業稅法的特性及違法態樣................................... 29 第二項營業稅追補機制及租稅公平................................... 35 第三項營業稅法開立發票資格及交易證明機制 ............... 38 第四項憑證主義及一套帳帳務勾稽................................... 42 第二節兩套帳對公司組織課徵營利事業所得稅的影響 ........... 46 第三節營利事業所得稅帳簿憑證管理準則 ............................... 52 第四節兩套帳對買賣股份交易課稅的影響 ............................... 55 第五節兩套帳對課徵遺產贈與稅的影響 ................................... 59 a v. i l C n h e n g c.................................................. 兩套帳對商業會計法的影響 61 hi U. 第一節會計學的用途、定義及目的 .......................................... 61 第二節商業會計法...................................................................... 66 第一項商業會計法的位階及基本原則 ............................... 66 第二項商業會計法的真實原則 .......................................... 73 第三項商業會計法與稅務法令憑證主義的概念比較 ....... 77 第四項商業會計法實務執行的困擾................................... 90 第三節兩套帳對財務報表的影響 .............................................. 94 第四節審計學對兩套帳的影響 .................................................. 96 第五章兩套帳對公司法制的影響 ...................................................... 99 第一節兩套帳對資本三原則的影響 .......................................... 99 第二節兩套帳對資本不實的影響 ............................................ 100. DOI:10.6814/THE.NCCU.LLME.025.2018.F10.

(4) 第三節兩套帳對交易安全的影響 ............................................ 102 第四節兩套帳對行政及司法機關的影響 ................................. 105 第五節兩套帳對洗錢防制的影響 ............................................ 106 第六章結論與建議 ........................................................................... 109 第一節政策層面與公務員心態面 ............................................ 109 第二節健全公司治理及法規面的修正建議 ............................. 112 參考文獻 ............................................................................................. 117. 立. 政治大. ‧. ‧ 國. 學. n. er. io. sit. y. Nat. al. Ch. engchi. i n U. v. DOI:10.6814/THE.NCCU.LLME.025.2018.F10.

(5) 圖目錄圖 1 損益及稅額計算表欄位：示意圖 .............................................. 46 圖 2 債權契約及物權行為之關係說明 .............................................. 62. 表目錄 1 公司：家數及實收資本額－2018 年 6 月止................................ 1 2 商業登記家數及資本額統計表-截至 2018 年 6 月 ...................... 2 3 公開發行公司概況統計表-截至 2018 年 6 月 ............................. 2 4 營利事業所得稅結算申報繳稅金額-截至 2018 年 6 月 .............. 3 5 營業稅法的樣態-賣方有銷售行為 ............................................. 30 6 營業稅法的樣態-賣方無銷售行為 ............................................. 32 7 營業稅法的樣態-買方................................................................. 33 8 營業稅課徵之效果-無漏開發票 ................................................. 35 9 營業稅課徵之效果-漏開發票 ..................................................... 36 10 營業稅課徵之效果-免開發票 ................................................... 36 11 憑證的抽象功能........................................................................ 39 12 各業應備置之帳簿憑證 ............................................................ 53 13 會計恆等式及借貸法則之說明 ................................................ 63 14 法律行為(債權與物權行為)的會計記錄結果 .......................... 63 15 法律行為(債權與物權)會計記錄及對財務報表之影響 ........... 64 16 營利事業所得稅查核準則之規定原始憑證 a v............................. 86. 立. 政治大. ‧. ‧ 國. 學. n. er. io. sit. y. Nat. 表表表表表表表表表表表表表表表表. i l C n hengchi U. 1. DOI:10.6814/THE.NCCU.LLME.025.2018.F10.

(6) 第一章緒論第一節研究動機與目的. 依據經濟部商業司政府資訊公開的資料來看，截至 2018 年 6 月公司的家數1為 703,578 家，總實收資本額為 23,806,604 百萬元(詳見表 1)。商業登記的家數為 859,212 家，總實收資本額為 168,402 百萬元(詳見表 2)，其中針對公司組織符合中小企業認定標準2的公司登記. 政治大. 數量佔總體公司登記數量約為 97%(尚未加計商業登記數量)，顯示我. 立. 國中小企業佔公司登記整體家數比例很高。. ‧ 國. 學. 表 1 公司：家數及實收資本額－2018 年 6 月止. n. al. 合計. y. er. io. 38,535. sit. Nat. 未滿 1,000 萬達 1,000 萬未滿 2,000 萬達 2,000 萬未滿 3,000 萬達 3,000 萬未滿 1 億元 1 億元以上. 實收資本額 1,347,449 857,258. ‧. 公司家數 546,165 72,645. 資本額. Ch. (單位：百萬元). 27,264i v. Un. e n g c h i 18,969. 703,578. 923,153 1,406,713 19,272,029 23,806,604. 資料來源：經濟部統計處-商業司統計資料，查詢日期 2018/07/28。. https://www.moea.gov.tw/MNS/dos/home/Home.aspx. 1. 經濟部統計處，查詢時間 2018/07/28 https://www.moea.gov.tw/MNS/dos/home/Home.aspx 中小企業認定標準：本標準所稱中小企業，指依法辦理公司登記或商業登記，並合於下列基準之事業：一、製造業、營造業、礦業及土石採取業實收資本額在新臺幣八千萬元以下，或經常僱用員工數未滿二百人者。二、除前款規定外之其他行業前一年營業額在新臺幣一億元以下，或經常僱用員工數未滿一百人者。 1 2. DOI:10.6814/THE.NCCU.LLME.025.2018.F10.

(7) 表 2 商業登記家數及資本額統計表-截至 2018 年 6 月資本額商業登記數量商業登記資本額 (單位：家) (單位：百萬元) 未達 10 萬元 431,632 7,230 10 萬元以上 335,750 68,750 未達 100 萬元 100 萬元以上未達 1000 萬元 1000 萬元以上未達 5000 萬元 5000 萬元以上. 合計. 37,235. 73,652. 966. 12,586. 53,629 859,212. 6,180 168,402. 資料來源：經濟部統計處-商業司統計資料，查詢日期 2018/07/28。. https://www.moea.gov.tw/MNS/dos/home/Home.aspx. 立. 政治大. 若考量公司組織的總體家數與資本市場的公開發行以上公司的. ‧ 國. 學. 家數來比例，截至 2018 年 6 月公開發行公司的總家數包括上市、上櫃及公開發行未上市櫃(包括興櫃)，共計 2,338 家(見表 3)，佔總公司. ‧. 家數比例為 0.33%(公開發行家數 2,338/總公司家數 703,578)，實收資. Nat. sit. y. 本額佔全體比例為 39%(公開發行公司實收資本額 9,376,670/公司總. a. er. io. 實收資本額 23,806,604)。顯示雖然公開發行以上公司是公司總體數量. n. iv 比例雖然是最低的，但實收資本額卻佔 39%，是比較重要的群體，相 l. n U ngchi 對地，中小企業佔公司的家數 e 97%((703,578-18,969)/703,578)，顯示中. Ch. 小企業因為數量眾多，亦為另一個重要的族群。. 表 3 公開發行公司概況統計表-截至 2018 年 6 月市場別家數實收資本額 (單位：家) (單位：百萬元) 上市公司 917 7,089,600 上櫃公司 756 734,610 公開發行未上市櫃 665 1,552,460 合計 2,338 9,376,670 資料來源：金管會證期局證券期貨市場重要指標，查詢日期 2018/07/28 https://www.sfb.gov.tw/ch/home.jsp?id=622&parentpath=0,4,109 2. DOI:10.6814/THE.NCCU.LLME.025.2018.F10.

(8) 由財政部的統計資料(見表 4)，106 年度及 105 年度營利事所得稅的申報件數書審案件(全年營收 3000 萬元以下)兩年皆佔 60%以上，換句話說，申報案件六成以上的案件是書審案件，也是兩套帳最容易發生的族群。表 4 營利事業所得稅結算申報繳稅金額-截至 2018 年 6 月年度. 106 年度件數. 佔比. 實納稅額 (百萬元). 87,818. 9.58%. 藍色申報. 140. 0.02%. 普通申報 -營收超過三千萬元. 39,828. 4.34%. 18,790. 普通申報 -營收三千萬元以下. 157,603. 17.19%. 獨資合夥. 41,586. 公營事業. 35. 佔比. 192,118 83.30%. 4.20%. 16,094. 6.98%. 4,523. 1.60% 152,622 17.09%. 4,058. 1.76%. 4.53%. 1,883. 0.67% 40,313. 4.51%. 1,777. 0.77%. 0.00%. 5,463. 1.94%. 0.00%. 2,715. 1.18%. 556,876. 60.73%. 12,865. 12,352. 5.36%. 30,723. 3.35%. 1,280. 1,088. 0.47%. 335. 0.15%. 立. sit. y. 33. ‧. 2,400. 6.67% 37,477. 學. ‧ 國. 0.03%. 4.56% 544,584 60.99% 0.45% 29,519. 3.31%. al v 0.26% i 0.26% 282 0.10% 2,321 n C 100.00% h281,868 892,953 100.00% e n g100.00% chi U n. 總計. 9.62%. 實納稅額 (百萬元) 86. io. 外國分支機構. 佔比. 0.02%. Nat. 機關團體. 件數. 236,512 治 83.91% 85,929 政 270 0.10% 大155. 簽證申報. 擴大書審 -營收三千萬元以下. 佔比. er. 性質. 105 年度. 917,009 230,623 100.00% (註)上列實納稅額為當年度應自行向公庫補繳應納稅額即申報書第 1 頁第 64 欄。資料來源：財政部財政資料中心，查詢日期 2018/07/28 https://www.fia.gov.tw/Default.aspx. 依據上述的統計資料，可知目前大多數中小企業可能存在兩套帳的問題，其中採用兩套帳也會同時採用書審制度，表 4 採用書審制度亦有可能採用兩套帳的公司組織即佔 60%左右，雖然不見得每家公司都採用兩套帳，從統計數據中也只能得出大概的範圍。兩套帳的採用儼然已經成為了中小企業無法持續成長的瓶頸，而且更造成了經營管理上的不便，為了瞭解中小企業使用兩套帳的動機，及會計業界形成 3. DOI:10.6814/THE.NCCU.LLME.025.2018.F10.

(9) 兩套帳的主要成因，並形成兩套帳如何導正回一套帳，並且試圖提出解決兩套帳氾濫問題的建議。本研究探討兩套帳對公司法制的影響，公司法制針對影響公司運作相關法律，包括商業會計法、審計學、稅務法令及公司法等。在法律制度方面，先暸解現行法令架構下對會計記帳帳務的細節規定，為何現行實務界會有兩套帳，並研究相關法律對兩套帳的規定，討論如何修改現行法律，改進現行實務兩套帳的窘境。. 第二節研究範圍. 立. 政治大. ‧ 國. 學. 本研究主要係從法律制度方面開始，先暸解現行法令架構對會計帳務處理的細節規定，包括相關法律對兩套帳的規定。為何現行實務. ‧. 界會有兩套帳。換言之，本研究欲瞭解中小企業為何使用兩套帳，探. Nat. sit. y. 討代客記帳及會計業界形成兩套帳的動機，中小企業兩套帳的機制是. a. er. io. 如何運作，再探討兩套帳對交易安全、財務報表分析及審計有何影響，. n. iv 交易如股份買賣作為探討案例。接下來，本研究分別從稅務法令面、 l. n U engchi 財務會計面及公司法制面，探討兩套帳會遇到的問題，最後再探討如. Ch. 何改善法制面及制度面，包括如何將兩套帳導正回到一套帳，試圖提出如何解決兩套帳氾濫問題的建議。其次，再討論如何修改現行法律及相關機制，進而改進現行實務兩套帳的窘境。. 第三節研究方法. 本篇論文使用以下幾種研究方法： 4. DOI:10.6814/THE.NCCU.LLME.025.2018.F10.

(10) 1. 文獻探討法：文獻探討法係蒐集與本議題相關之文獻，並研讀文件並提出相關意見。本研究議題相關的文獻包括相關法律條文的立法背景、行政命令及學者評釋之見解。文獻整理及分析，有助於本文歸納與演繹本國法律制度之內涵。相關文獻之範圍包括教科書、學術論文、學位論文、期刊論文、研究計畫及行政命令等。 2. 比較研究法：比較研究法係比較其他國家的法律體系控管制度，以確認其相異點及相同點，並探討其制度之背景及目的，利於我國制度之參考比較。. 治政大 3. 實務分析法：實務分析法係對我國實務有一定程度的暸解之立後，再探討理論、現行具體規範與實務現況之差異，並探討產. ‧ 國. 學. 生差異後延伸出的問題，及如何解決相對應的問題，並探究法. ‧. 律應為如何之解釋以填補此問題。更有甚者，當法律解釋無法. y. Nat. 填補此漏洞時，該如何修法或立法來解決問題。. er. io. sit. 4. 制度分析法：以整體法制體系為主軸，分別分析法律中相關規定在實務運作的狀況，並探究規範間之交互影響及其在實務. n. al. 上的運作情形。. Ch. engchi. i n U. v. 第四節論文架構. 要研究兩套帳對於各種法制方面的影響，其首先應該深入探討兩套帳的相關資訊，而在探討兩套帳的相關內容時，探討其如何產生的原因及其特性，故本文第二章將主要介紹兩套帳的成因，然後分析兩套帳的定義以及其目的。第三章將探討兩套帳實務狀況對於課稅的影響，從對台灣對公司組織課徵營業稅、課徵營利事業所得 5. DOI:10.6814/THE.NCCU.LLME.025.2018.F10.

(11) 稅、股份交易影響及課徵遺產贈與稅，再分析探討對其他稅務的影響，及其現行稅務法令執行面可能遇到的困難。. 第四章將探討兩套帳實務狀況與商業會計法之影響，首先探討兩套帳的根本，帳務上為求簡單採用「憑證主義」作為記帳的基礎，再來探討兩套帳與商業會計法之關係，透過會計學對財務資訊品質基本的要求，從而探討兩套帳有沒有達到相對應的要求，探討兩套帳的帳冊報表可否達到允當表達公司財務狀況經營成果目的，亦即探討兩套帳對審計學的影響。進而探討實務上相對人不願意開. 治政發票，而造成公司帳務記錄及經營的困擾，在法律上要如何解決，大立並依照兩套帳的實務制度發展下，探討商業會計法的刑事責任及行 ‧. ‧ 國. 學. 政責任。. 第五章所探討兩套帳對現行公司法的影響，首先討論的是兩套. y. Nat. io. sit. 帳對資本三原則的影響，之後進而探討其對於資本不實，交易安全. er. 相關方面的影響，最後探討對於主管機關的態度及影響。. n. a. iv. l C 第六章則為本文的結論與建議，彙總兩套帳對現行商業的影響 n. hengchi U. 及法規面那裡出了問題，建議如何從法律面修改，以減少實務界對兩套帳機制的依賴。. 6. DOI:10.6814/THE.NCCU.LLME.025.2018.F10.

(12) 第二章兩套帳概述為何台灣會出現兩套帳? 為何外國的帳務只有一套帳，我國卻出現特別的兩套帳模式，以下將做相關說明。. 第一節兩套帳的定義、成因及目的. 兩套帳並無明確的定義，是種約定俗成的名稱，通常是公司為. 政治大. 了節稅省稅，而做出一套給外部人使的帳冊，而被稱為外帳，為了. 立. 讓股東了解真實的狀況，也做出了一套較為趨近於真實的帳冊，而. ‧ 國. 學. 被稱為內帳。. ‧. 中小企業的營運，會力求減輕稅負的方式來運作，有時候為了. y. Nat. io. sit. 節省成本，營運方式會發生違反法令的情況，例如在購買貨品或支. er. 付款項時，為了節省營業稅，而不索取統一發票，銷售貨物或勞務. n. a. v. l C 時，不開立統一發票。有時候為了掩飾這樣子的不合法情況，透過 ni. hengchi U. 兩套帳來製作相對合理的會計記錄，單純以節省稅賦為由記載會計記錄，並搭配書審制度，或所得額申報的制度，渡過每二個月為一期的營業稅及每年五月營利事業所得稅的申報。. 大多數中小企業的觀念都是稅務導向，對會計的功能不甚瞭解，經常以為維持會計記錄，只是為了報稅。加上稅務機關只採認統一發票作為合法的納稅登帳憑證，因此便產生了專門以報稅為目的的外帳會計記錄，作為公司正式對外提供會計資訊的依據。所以當在登載會計記錄的時候，並非依據公司的實際運營來登載，加上前述為了掩飾 7. DOI:10.6814/THE.NCCU.LLME.025.2018.F10.

(13) 不合法的行為，而產生僅由合法統一發票作為資訊的來源，並力求符合一般公認會計原則(無法符合一般公認會計原則的規定)，而製作出兩套帳的財務報表。由於製作會計記錄的資訊來源，限於合法的統一發票，並非完整的公司交易，這樣子而產出的財務報表將無法允當表達公司的財務狀況及經營成果。形成外帳財務報表限於稅捐單位審核使用，編製而出的財務報表根本不完整，不符合事實。. 實務上一般的中小企業規模較小，為了精簡人力有時會將外帳交給外部的專業人士(會計師、記帳士或記帳及報稅代理業務人)編制。. 治政但是為了公司的運營管理，公司不得不用銷貨進貨、現金收支銀行存大立摺等實際營運數據，再重新製作相關會計記錄，俗稱內帳。做內帳的 ‧ 國. 學. 人，收集所有存摺記錄來編製帳冊報表，力求符合實際狀況，卻編製. ‧. 出來的財務報表要求甚低，不見得符合一般公認會計原則。因此兩套帳是一種雙重帳冊的概念。內帳是可做，可不做，因為兩套帳的報表. y. Nat. er. io. sit. 使用者，只有有權力知悉公司真實營運的少數大股東。. n. a. iv. l C 兩套帳的制度，因為外帳不完整，內帳不合法登載，中小企業想 n. hengchi U. 要利用財務報表來進行企業的管理時，卻無法依據不完整的外帳來進行成本控制和資金控管，即使硬著頭皮採用內帳的真實記錄來做控制及管理，也會因為內帳未按照一般公認會計原則編制，而無法拿來作為對外交易參考的依據，形成無法依據會計記錄來做為營運參考及滿足商業決策的需求，處於進退兩難的窘境。使中小企業遇到瓶頸，不能持續發展，亦無法使營運成長擴增規模。. 8. DOI:10.6814/THE.NCCU.LLME.025.2018.F10.

(14) 第二節兩套帳文獻探討. 因為國際間僅少數地區(台灣及大陸)實施統一發票制度，國際間諸如鄰近的日本、新加坡及香港都未實施統一發票的制度，僅僅是用收據來證明交易的真實性，並在稅務申報上強調舉證責任，由於公司的資金是舉證交易是否完整的一個重要面向，交易完整記錄的公司，比較容易達成帳冊財務報表完整的目標。. 政治大其中大多數的文獻資料一般都是間接探討兩套帳問題，少有直接探立. 目前國內所涉及到的有關於中小企業兩套帳問題的文獻不多，. ‧ 國. 學. 討兩套帳的相關問題，及少有較深入的法律論述，因此，本文試圖從為數甚少的文獻中，試圖整理出跟中小企業兩套帳的相關文獻。. ‧. io. （一）形成兩套帳的原因如下： a. y. iv l C n 稅法太過繁雜：稅法規定繁雜，光查核準則的限額即有 13 hengchi U n. 1.. sit. 章整理區分成四個部分。. er. Nat. 薛蓉淑3透過訪談試著了解形成兩套帳的原因及影響。將本篇文. 項，使中小企業僅能依稅務為主做會計記錄。 2. 統一發票造就了憑證主義：台灣採用統一發票的制度，致使查核稅務，僅採用統一發票，而不接受其他的證據。 3. 企業不想被罰：稅捐稽徵法 44 條4處罰未依法自他人取得憑證、未給予他人憑證或未保存憑證者，依各該項分別處以百. 3. 薛蓉淑，談兩套帳形成之原因與影響，會計研究月刊第 55 期，1990 年 4 月，第 18-21 頁。稅捐稽徵法第 44 條：第一項：營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分 9 4. DOI:10.6814/THE.NCCU.LLME.025.2018.F10.

(15) 分之五罰鍰。因此無法取得憑證，為了避免在帳上揭露顯示，只好另外做一套帳，以應付申報納稅的需求。 4. 以憑證之有無作為入帳之依據：受制於稅法規定，營利事業記帳與否受制於憑證之有無，拿不到合法憑證前，只好不記帳，以免受罰。 5. 買方不願意給基本資訊，作為賣方開立統一發票的依據，亦不願索取發票：統一發票使用辦法第九條規定，營業人使用三聯式統一發票者，應載明買受人名稱及統一編號。受限於買方有時不願透露基本資料或索取發票，因此，若賣方無法取得. 治政買方的基本資料時，即應開立二聯式發票，來合法地遵守稅務大立法令。 ‧ 國. 學. 6. 書審制度是逃漏稅的溫床：該文認為，書審是逃漏稅的溫. ‧. 床，因為稅捐機關在制定擴大書審制度時，主要目的，是便於稅務審核，為了減少查核成本，但納稅義務人卻利用書審. y. Nat. er. io. sit. 制度而逃漏稅。. n. a. v. l C 書審制度5之設計：營業收入加上業外收入乘上稅捐機關 ni. hengchi U. 所定的書審率(即淨利率概念)即視為當期的本期淨利6，作為課稅所得額，加上不肖代客記帳業作為憑證交換所，使申報. 之五罰鍰。但營利事業取得非實際交易對象所開立之憑證，如經查明確有進貨事實及該項憑證確由實際銷貨之營利事業所交付，且實際銷貨之營利事業已依法處罰者，免予處罰。 5 一百零六年度營利事業所得稅結算申報案件擴大書面審核實施要點：二、凡全年營業收入淨額及非營業收入【不包括土地及其定著物（如房屋等）之交易增益暨依法不計入所得課稅之所得額】合計在新臺幣三千萬元以下之營利事業，其年度結算申報，書表齊全，自行依法調整之純益率在下列標準以上並於申報期限截止前繳清應納稅款者…，應就其申報案件予以書面審核… 經營兩種以上行業之營利事業，以主要業別（收入較高者）之純益率標準計算之。(以下列出各行業的書審率界於 1%到 10%之間) 6 書審的計算公式為：(營業收入+非營業收入) X 書審率 + 土地及其定著物（如房屋等）之交易增益暨依法不計入所得課稅之所得額 =課稅所得額 10. DOI:10.6814/THE.NCCU.LLME.025.2018.F10.

(16) 之利潤達到相關的利潤標準，再利用書審制度，達到逃漏稅的目的。. 7. 建立好會計制度及管理制度困難：中小企業會計制度及管理制度的建立，並非一朝一夕之功，亦非一蹴可幾。帳務制度的建立包括時間成本、人力成本等等有形無形的成本，所以一套帳的推動需合法合規尚有難度。. （二）採用兩套帳的財務問題：. 政治大. 設立兩套帳，巧立名目，小的影響，是公司財務處理繁雜，會. 立. 計(科目)項目劃分不清，大的影響到社會風氣，減少政府稅收。. ‧ 國. 學 ‧. （三）採用兩套帳的影響：. 無法取得真實資訊，企業成長限制：兩套帳對公司影響有兩個. io. sit. y. Nat. 面向：. er. 一、管理資訊真偽不明：經營管理方面，由於不知道真正的損. n. a. v. l C 益狀況，不知道浪費多少成本。一般人常認為辦公室逐漸擴大，人 ni. hengchi U. 員不斷增加即是企業有所成長，不見得正確，若沒有一套真實的報表為依據，根本無從得知營業淨利是否逐年增加。即使有內帳記錄做依據，相關資料受限於報表不合一般公認會計原則，亦無法分析出有用的結論或數據。. 二、成長受限制：由於企業不能建立好的制度，在營運狀況不明前，便無法決定是否擴增規模。因此企業的競爭力將會被削弱。由於沒有真實報表作為依據，員工與老闆對公司的損益會有不同的 11. DOI:10.6814/THE.NCCU.LLME.025.2018.F10.

(17) 認知，因此會有利益是否公平分配的困惑，因此優秀人才無法留任，造成公司莫大損失。. 兩套帳造成銀行融資取得的困難：由於向銀行信用貸款需要檢附財務報表，因中小企業是兩套帳，使得銀行對企業的財務報表有所懷疑，因此常需要請企業多提供擔保品，增加抵押貸款，而減少信用貸款，而中小企業不見的有不動產或擔保品的現實狀況下，無疑是限縮了中小企業拿到信用貸款的機會。. 政治大. 兩套帳阻礙中小企業利用資本市場：若公司想要前進資本市場. 立. 達到上市上櫃的目的，由於兩套帳需要調整整理帳冊，並建立一套. ‧ 國. 學. 完整的制度，至少需要約三到五年的時間讓企業調整本身的內控制. ‧. 度及帳冊整理，會擔誤企業成長的時機。. y. Nat. io. sit. （四）採用兩套帳的其他問題：. er. 投鼠忌器受制於人：由於委託記帳業者代為記帳，在做兩套帳. n. a. v. l C 的過程中，記帳業務知悉許多發生在中小企業的違法情事，有心想 ni. hengchi U. 要改善會計制度，又怕收回帳冊相關違法被依法舉發，故是否向代客記帳業者收回帳冊，亦造成中小企業的予盾及困擾。. 經營風險大增：兩套帳讓企業無法控制真實的稅務風險，而容易造成稅務損失，因而間接使企業增加經營損失的風險。. 廖素梅7認為，兩套帳形成可能原因如下：. 7. 廖素梅，如何使企業兩套帳銷聲匿跡，會計研究月刊第 55 期，第 22-28 頁。 12. DOI:10.6814/THE.NCCU.LLME.025.2018.F10.

(18) 1. 兩套帳的形成基於逃漏稅的原因： (1)國民納稅意識不足，致漏開統一發票。 (2)下游進貨商不願索取統一發票。 (3)上游銷貨商不願開立統一發票，至進貨或支出無法取得憑證。 (4)企業老闆及會計人員對稅務知識掌握不多，無法做全盤的帳務處理，故委託代客記帳業者處理帳務。 2. 基於借款目的以兩套帳滿足需求：為達到高額的借款目的，以人為做假帳的手段，增加淨值，以增加銀行放貸意願。. 治政大 3. 基於維持上市公司的股票價格：有企業透過做帳的方式刻意立扭曲會計原則，以期認列較多的盈餘，以期能維持股票價. 如何減少兩套帳的作法：. Nat. y. ‧. ‧ 國. 學. 格。. io. sit. 1. 簡化稅捐稽徵對帳冊的要求：例如登記驗印帳簿應可簡化8。. al. er. 2. 修訂統一發票使用標準：修訂統一發票使用標準，以大幅減. n. v i n 少免用統一發票的商號，並適時修正營利事業所得稅查核準 Ch engchi U 則。. 3. 做兩套帳的誘因：做兩套帳的誘因，不全然是為了逃漏稅，更可能是為了海外投資機構的舞弊，或是企業主為了應付勞工，或是股東為了在證券市場上炒作股票，或是經理人為了業績，都是兩套帳的誘因。 4. 兩套帳的定義：兩套帳的定義，應該是企業有意無意不提供完整的資料。. 8. 稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法，已於民國 101 年 8 月刪除驗印之規定。 13. DOI:10.6814/THE.NCCU.LLME.025.2018.F10.

(19) 5. 稅務法令與會計記錄分流：稅務並非影響會計的運作，公司對於會計作帳的方式，應該按一般公認會計原則來處理；而稅務方面，企業須依循稅務法令規定。 6. 稅務更新頻繁，難以完全掌握：由於稅法常常發布新的解釋令，使代客記帳業者等對稅法不甚暸解，亦導致資源的扭曲，企業主常委託代客記帳來處理帳務，以致形成兩套帳，簡化稅法才有可能達到兩帳合一。 7. 財稅規定不一致中小企業無法應變：中小企業習慣於用兩套帳來應付財稅不一致的問題。大企業以一套帳來處理，到報. 治政大稅時，才自行帳外調整。套用到中小企業，會徒增許多困立擾。. ‧ 國. 學. 8. 憑證主義過盛：由於憑證主義，有憑證才登帳，而非追求實. ‧. 質交易登帳，這種太重視形式及憑證主義的結果，使得一套. io. sit. y. Nat. 帳不容易推廣。. n. al. er. 薛兆亨9分析中小企業無法自主記帳的主要原因如下： 1. 外部因素：. Ch. engchi. i n U. v. (1)記帳業者不願放棄既得利益：由於代客記帳業者不願放棄帳務處理收入及部份交際費(中間剝削)，往往暗中收集中小企業過去憑證不足及逃漏稅的證據，使中小企業不敢貿然回收帳冊自行處理會計工作。. 9. 薛兆亨，透過自主記帳達成兩帳合一，會計研究月刊第 55 期，第 29-35 頁。 14. DOI:10.6814/THE.NCCU.LLME.025.2018.F10.

(20) (2)成本效益的問題：由於中小企業規模很小競爭激烈，花大錢聘請會計人員無法達到成本效益，業主較為偏好委託外部代客記帳業者處理帳務。. 2. 內部因素： (1)人力資源不足：廠商無法招募到適當的會計人員，加上這些人財稅知識的缺乏，會計人員一般不會去理解稅務知識，加上財政法令日新月異，令企業人員不願深入了解，故簡化稅制，才有辦法改變。. 立. 政治大. (2)認知偏差：包括公司想利用外部記帳業者節稅，害怕與稅. ‧ 國. 學. 務人員接觸，會計人員本身沒有信心，將稅務工作視為很困. sit. Nat. 郭榮芳10提出台灣社會的兩套帳現況如下：. y. ‧. 難的工作。. er. io. 1. 心態面：某些稽征機關的查核人員，是以抓小偷的心態來查. n. a. v. l C 帳，動不動就大刀一揮，剔除成本費用。為了應付這樣子的 ni. hengchi U. 實務現況，每個人都在試著虛應故事。會計人員充滿無力感把帳「作」到老闆滿意的狀況，且能應付稅捐稽徵機關的查帳，一個非常嚴重的錯誤觀念：帳是做出來的，要賺要賠，由人為製造，存乎一心。完全扭曲會計的功能，也使會計人員的價值無法提升。經營者的心態也要改進。經營者常認為稅是一項不必要的成本。. 10. 郭榮芳，要賺要賠，存乎一心，實用稅務，1988 年 5 月，第 14-17 頁。 15. DOI:10.6814/THE.NCCU.LLME.025.2018.F10.

(21) 2. 資訊面：兩套帳的存在，使得財務資訊失真，進而造成了許多錯誤決策。取得虛設行號之發票，而遭受處罰或調帳查核等。 3. 成本面：為了減少營運成本，中小企業不得已向地下工廠進貨，而無法取得統一發票作為進項憑證。由於進項憑證不齊全，銷貨發票自然得配合「斟酌」，久而久之，失真的存貨帳無法勾稽，也只能做兩套帳來應付。 4. 制度面：擴大書審的施行，原本是為了節省稽徵成本，然行之多年，居然成為中小企業逃漏稅的溫床，兩套帳的催化. 治政大劑，只要繳足財政部所訂的純益率，原則上不再調帳查核，立致使一些中小企業依賴代客記帳業，以此來降低作業成本不. ‧ 國. 學. 記帳，結算申報採擴大書審，無形中使「兩套帳」根本無外. ‧. 帳更普遍。. y. Nat. 5. 正確的做法：企業平時應依照財務會計原則來記帳，在申報. al. n. 11. 雷夫. er. io. sit. 時，再依據稅法規定帳外調整，才是正確的做法。. i n 探討何把兩套帳變一套帳，指出： Ch engchi U. v. 1. 欲使公司內外帳合一，理應以一般公認會計原則為依據，力求允當表達和充分揭露。若依較完整之架構為基礎，再充實帳目之內涵，自易使內外帳合流。 2. 尋求一套帳的體系，必須經歷一段過程，第一步是建立會計制度。第二步是會計報表上不合理的餘額作政策性的調整，及會計事務的運作正常化，第三步才是將報表對外公開。. 11. 雷夫，兩套帳變一套帳的可行性，實用稅務，1988 年 5 月，頁 18-22 頁。 16. DOI:10.6814/THE.NCCU.LLME.025.2018.F10.

(22) 以此步驟運作，原本隱晦不明的內帳，必自然成為累贅物，降格、萎縮終至消失。 3. 欲突然消除兩套帳制度，幾乎是不可能。會計師憑籍其專業知能，可能藉審計之功能和評估技巧，短期間即對外帳財務報表進行帳面調整，至較為理想的狀況。但此做法只是報表修飾，無法使企業兩套帳體系變成一套帳。 4. 兩套帳合成一套帳，會有許多挑戰，不僅是調整帳面上的金額，工作包括宣導正確會計觀點、設計制度、輔導、執行，還要把後遺症降至最低。. 治政大 5. 時下稅務查核方式，常被認為是憑證主義，只認發票不管事立實，只講憑證不衡量事理，導至曲解交易、扭曲會計，破壞. ‧ 國. 學. 誠信原則。改行一套帳時，憑證不合稅法怎麼辦呢? 解決之. ‧. 道在於以財務會計觀點處理會計事務，平時除報稅工作外，. y. Nat. 記帳工作應排除稅務干擾。憑證不合法若非公司本身有過. io. sit. 失，應按照平常心照樣入帳，至結算申報時自行調整即可。. er. 6. 若遇到企業支付下包回扣等不合法的支出的時候，因為不可. al. n. v i n Ch 能產生合法憑證，也常令會計人員束手無策。其實，企業可 engchi U 明訂內規，遭此情況，一律以內部憑證作為入帳的依據，至結算申報的時候自行調整。. 7. 自行調整課稅所得額，稅負固然會加重，但如果能體會到繳完稅，從此可以坦蕩蕩，不要被當小偷一樣的看待，並且可以挺直腰，面對稽徵機關或稅務人員，相信企業主會比較能接受，並且不會這麼計較。 8. 台灣地下經濟的比重很高，至少佔 GDP 的 30%，由於付款對象不合法，因此不可能取得合法憑證，因此要做一套帳，也 17. DOI:10.6814/THE.NCCU.LLME.025.2018.F10.

(23) 需要面對相對人無法提供合法憑證時，要如何入帳的問題。部分會計師主張：採用已付支票作為憑證。 9. 發票開不出去，常常是因為買受人的問題，而不是出賣人的問題，若遇上買方不願意接受發票，若是賣方又是規矩的營業人，這個發票無法開出去的情況很頭痛，若不得已不開發票，逃漏營業稅，想不做兩套帳也不可能的(營利事業所得稅申報認收入，即會發現勾稽與開立發票數字對不上，即會被發現漏開發票的事實)。若是開立二聯式的發票，又不被統一發票使用辦理所允許，通常不要發票的，是小規模(核定課稅的小店戶)。. 立. 政治大. 10.若企業想將帳面上虛列的存貨打銷，調整為實際的數據，若. ‧ 國. 學. 是某一年度大幅打消，做成存貨報廢損失者。鉅額損失很難. ‧. 不引起稅務人員的關注，為了避免帳面調整所導致的風險，. io. al. v i n 兩套帳通常有記錄不健全的現像，通常是僅就銷貨及應收帳 Ch engchi U n. 1.. er. 吳金柱12討論企業兩套帳的利弊得失指出：. sit. y. Nat. 更而要做精確的風險評估，及損失分散數年來認列。. 款、進貨及應付帳款等加以記載，至於固定資產、營業成本、呆帳、折舊及營業費用等卻有缺漏的狀況。. 2. 兩套帳帶來好處是非法的省稅，企業通常設兩套帳是為了不想暴露真實營業額及盈餘。一但企業嘗到非法省稅的甜頭，即會騎虎難下越演越烈，進而年年如此無法停止。 3. 就成本面，編製兩套帳要顧及外帳，也要設法編內帳，都需要相關的費用，與一套帳相較，不見得是兩套帳比較便宜。. 12. 吳金柱，企業兩套帳利弊得失的檢討，實用稅務，1988 年 5 月，頁 23-27 頁。 18. DOI:10.6814/THE.NCCU.LLME.025.2018.F10.

(24) 4. 發展兩套帳外帳資訊的殘缺，且無法顯示經營的真面目與績效，亦談不上利用會計記錄來分析成本及利潤，不利於企業的經營管理。 5. 若企業需要擴大規模時，自然需要透過會計資訊做投資報酬率或還本期間的評估，以便正確決策，故無法正確記錄的兩套帳就變成企業升級的阻礙。 6. 因企業常年採用兩套帳逃稅，故違法之情事亦會成為不肖代客記帳業之把柄。此授人以柄之事，可能會被有心人士作為威脅檢舉的工作，更有甚者，導至企業破產或業主判刑入. 治政大獄，進而危及企業的經營，絕非吾人所樂見。立 ‧ 國. 學. 謝冬英13針對台灣企業兩套帳的盈餘管理，做個案分析，指出： 1. 中小企業係依據商業會計法來製作帳冊，基礎的原則是一般. ‧. 公認會計原則，故應依據事實交易的情況來記帳。然而稅捐. y. Nat. sit. 稽徵機關係依據所得稅法及查核準則的規定，作為核課稅捐. a. er. io. 之依據，且稅捐稽徵機關為了防止企業逃漏稅，因此使得稅. n. v l 務法規規定不同於一般公認會計原則，並建立許多防弊的措 ni Ch. U i e h n c g 施，故產生交易記錄間的差距。. 2. 就中小企業的心態面來說，為了避免被稅務查核人員查帳，進而被處罰，並為了免去稅務與財務間的調整麻煩，記帳原則是依據稅法規定。加上商業主管機關經濟部並無相關人力查核處罰，故經營者並沒有認識到記真帳的重要性。 3. 實務上企業進行交易活動時，有些客戶要求不要開立發票，以便逃漏稅捐，基於中小企業的生存及競爭關係，不可能因 13. 謝冬英，台灣企業兩套帳盈餘管理個案分析，第 4 頁以下，東吳大學會計學系碩士論文， 2004 年 6 月。 19. DOI:10.6814/THE.NCCU.LLME.025.2018.F10.

(25) 為客戶不要發票，就不供貨不做交易，因此企業就必然漏開發票。加上被抓到漏稅，也有補稅加罰的問題，因此期末年底時，就會開始找是否有人需要發票，並轉賣發票給其他人，造成企業帳冊與實際營運開始造成差異。 4. 造成企業兩套帳的另一個助力，是擴大書審制度，因稅捐稽徵機關人力明顯不足，為了確保一定稅收，因此規定營業額在三千萬元以下，申報純益率在規定比例以上者，可以採用書面審核方式申報納稅。由於擴大書審抽核率甚低，因此中小企業不需要專注在帳務上，只要不被抽核到，即不會被加. 治政大稅罰款，故採用擴大書審制度使中小企業兩套帳更加普遍。立 ‧ 國. 學. 李佳玫14以中小企業為例，探討財會外包的模式，指出：. ‧. 1. 財會外包近年已持續進步，最主要的發展動因來自於企業迫切需要提升自己的競爭力，財會外包的效果就是需要將一些. y. Nat. 外包當成一種提昇競爭力的方式。. al. v i n 台灣早年即有財會外包的狀況存在，如代客記帳、稅務申 Ch engchi U n. 2.. er. io. sit. 非核心及例行性的事務外包給服務商。甚至國際上已將財會. 報、財務報表編製等等，均是一種財會外包的形式。因此財會的工作不僅包括會計交易的紀錄、稅務規畫、財務報表編製，也包括改善財會作業流程、提供具有附加價值的企業經營、風險和機會分析。 3. 依據歐美的外包經驗，財務會計業務的外包可分為四個層次：第一個層次是操作性的會計交易處理，例如員工薪資管. 14. 李佳玫，財會外包模式之探討-以中小企業為例，第 2 頁以下，國立中正大學會計與資訊科技研究所碩士論文，2010 年 6 月。 20. DOI:10.6814/THE.NCCU.LLME.025.2018.F10.

(26) 理、存貨會計、固定資產會計、應收帳款及應付帳款等等。第二個層次是成本與管理會計，包括成本會計、預算及預測作業及內部稽核等等。第三個層次是財務政策的制定和財務管理，包括會計政策的選擇、財務數據的分析、供應商及客戶授信信用控管及企業資金管理等等。第四個層次是企業的經營決策與支援服務。. 胡瑞卿15以個案分析方式，研究中小企業兩套帳的盈餘管理指出，由於我國採用統一發票制度，國稅局查帳以憑證查核為主，中. 異日漸擴大，形成兩套帳的現象。. 學. ‧ 國. 治政小企業為了避免受罰或補稅，大都以稅務導向為主，進而虛增或隱大立藏某筆交易，使中小企業財務報表稅務化，與企業實際經營情況差 ‧. 余朝權與沈大白16提出中小企業開立統一發票制度廢除之評估及. y. Nat. io. sit. 規畫研究報告，指出：. er. 1. 透過中小企業訪談及問卷方式蒐集實證資料，提出統一發票. n. a. iv. l C 作業制度常見的困擾，並提出統一發票的解決方案。該研究 n. hengchi U. 報告認為應取消統一發票制度，並改以財務報表查核的方式來核課稅捐，在取消統一發票制度前，應逐步修正統一發票不便或不合理的規定。例如鼓勵企業使用支票付款，以作為帳簿查核的基礎。並改以抽查財務報表及帳簿為主，而以統一發票為輔，以核課稅捐。. 15. 胡瑞卿，臺灣中小企業兩套帳盈餘管理個案分析-以某建築業為例，第 17 頁以下，東吳大學會計學系碩士論文，2013 年 6 月。 16 余朝權、沈大白，中小企業開立統一發票制度廢除之評估及規畫研究報告，經濟部中小企業處主辦，中華民國中小企業現代化研究基金會執行， 1996 年 11 月。 21. DOI:10.6814/THE.NCCU.LLME.025.2018.F10.

(27) 2. 當企業之交易相對方違反統一發票之規定時，企業僅需提供現有相關資料即可，而主要的稽查責任則仍應歸屬於主管機關。允許三聯式統一發票可彈性作為二聯式使用或允許企業僅開二聯式統一發票。 3. 財稅人員高普考加考審計學，並對現職人員施以在職訓練，以加強財稅人員的財務報表觀念，進而提昇其稽徵能力。 4. 統一發票為台灣所獨創的制度，在國內實施已久，對國內稅收曾有重大貢獻，但任一制度總難完全配合時代所需，尤其是在行之多年後，該檢討改進不合時宜之處。. 立. 政治大. 張盛雄17以問卷分析法研究中小企業形成兩套帳之原因指出：. ‧ 國. 學. 1. 兩套帳的好處是(1)非法的省稅：企業不願將真實的情況顯示. ‧. 出來，且帳務若是要真實，記帳的成本也會偏高，例如製造業應該要做成本會計結算每個產品的單位成本。由於製造的. y. Nat. io. sit. 產品成本可能高於一般同業，稅捐稽徵機關在不顧售價及品. al. er. 質等等的因素下，強行採用同業利潤標準核課成本，由於真. n. v i n 實的帳務不被認可以情況下，自然採用兩套帳來應付稅捐稽 Ch engchi U. 徵機關。(2)削價競爭的委外：通常企業外帳委託外部的會計師、記帳士或代客記帳業者，而不願僱用專職的會計人員，加上外部的記帳競爭激烈收費低廉，企業既然設兩套帳也不願意提高帳務品質，自然沒有人有意願雇用會計人員以減少帳務成本。. 17. 張盛雄，中小企業形成兩套帳之研究，國立中山大學財務管理研究所碩士論文，1998 年 6 月。 22. DOI:10.6814/THE.NCCU.LLME.025.2018.F10.

(28) 2. 採用兩套帳時，企業經營較難掌握，難以取得信用貸款，外包的帳冊難以取回，且無法享受租稅優惠或減免。統一發票甚至被利用成為逃漏稅的工具，漏開銷售發票壓低營收，再利用書審制度來逃避稅務的稽核。稅捐稽徵機關人員慣用異常情況來查核，以結論來推知原因直接要求補稅送罰，不實際查核存貨控制制度，卻在一張張發票中打轉，無疑製造擾民行為。 3. 建議應採行的制度如下： (1)放寬會計憑證規定，進行實質交易查核。. 治政 (2)減少財務會計與稅法間差異。大立 (3)改進稅務人員與中小企業的態度。. ‧. ‧ 國. 學. 謝遠貞18探討統一發票的法定地位指出：. y. 仍應試著改差現行制度的缺失。. io. sit. Nat. 1. 該文認為站在社會秩序的角度，仍應維持統一發票制度，但. al. er. 2. 稅捐稽徵機關不承認非統一發票之憑證可扣抵銷項稅額，甚. n. v i n 至於取得非實際交易對象所開立之發票，在計算所漏稅額時 Ch engchi U 不得扣抵銷項稅額，違反租稅法定主義、實質課稅原則及營業稅法的消費稅建制原則。. 3. 營業人有按期申報營業稅及進項發票之義務，故查獲後始提出的進項發票，在計算所漏稅額時不得扣抵，違反實質課稅原則。. 18. 謝遠貞，統一發票法定憑證地位之探討，國立高雄大學法律學系研究所碩士論文，2013 年 7 月。 23. DOI:10.6814/THE.NCCU.LLME.025.2018.F10.

(29) 4. 稅捐經濟原則不應影響租稅法定主義及實質課稅原則，依憲法的位階來看，租稅法定主義及實質課稅原則應優先於稅捐經濟原則。 5. 財政部應多採用營業稅法第 33 條19第 3 款規定及緩和嚴格法定憑證主義。對於已繳納進項稅額，卻無法取得統一發票之營業人，稅捐稽徵機關應多利用營業稅法第 33 條第 3 款之規定，核定可予以扣抵銷項稅額非發票之憑證。彙整上述的文獻的內容，形成兩套帳的重要面向，不外乎以下幾個面向：. 立. 政治大. (1)環境面因素：因為民間沒有意識到兩套帳的缺點及問題，或. ‧ 國. 學. 是一些不合法令的行為，從積非成是而造成兩套帳的慣例，稱為環境面因素。. ‧. (2)執行面因素：因為中小企業業主對於帳務制度面知識貧乏、. y. Nat. sit. 決策考慮不清、或因為心態不良而採用兩套帳，稱為執行面因素。. al. n. 為結果面因素。. er. io. (3)結果面因素：兩套帳運作後產生為人所不願見到的結果，稱. Ch. engchi. i n U. v. 創造兩套帳的環境面因素如下： 1. 委託專業人士外包處理外帳：台灣早年即有財會外包的狀況存在。因此財會的工作不僅包括會計交易的紀錄、稅務規畫、財務報表編製，也包括改善財會作業流程、提供具有附. 19. 營業稅法第 33 條：營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。二、有第三條第三項第一款規定視為銷售貨物，或同條第四項準用該條款規定視為銷售勞務者，所自行開立載有營業稅額之統一發票。三、其他經財政部核定載有營業稅額之憑證。 24. DOI:10.6814/THE.NCCU.LLME.025.2018.F10.

(30) 加價值的企業經營、風險和機會分析。因此外包的品質控制就是一個學問。外包的模式的品質控制不良，常造成帳務品質不良的兩套帳。 2. 營運時遭上下游領回扣，須加處理：遇到企業支付下包回扣等不合法的支出的時候，因為不可能產生合法憑證，也常令會計人員束手無策。廠商面臨上下游領回扣的競爭環境，造成廠商無法合理銷帳，又因會計人員知識水平不高，不知如何合法處理銷帳，進而造成企業愛用兩套帳。 3. 制度建立困難：中小企業會計制度及管理制度的建立較為困. 治政大難，制度建立後始能推動一套帳的機制。不推行內控的制度立的公司，無相互控管的機制，僅可採用兩套帳來運作。. ‧ 國. 學. 4. 台灣地下經濟的問題：台灣地下經濟的比重很高，由於相對. ‧. 人交易未合法化難以取得合法憑證，因此要做一套帳也需要. y. Nat. 面對相對人無法提供合法憑證時，要如何入帳的問題。. er. io. sit. 5. 書審制度幫助逃漏稅：稅捐機關在制定擴大書審制度時，主要目的是為了減少查核成本。納稅義務人卻利用書審制度抽. al. n. v i n Ch 查比例較少的漏洞，以申報淨利達到書審的利潤標準，以符 engchi U 合書審制度達到逃漏稅的目的。. 兩套帳的執行面因素如下： 1. 平時採用記錄真實交易的會計功能，年底再按上列帳載數據，改依稅務法令調整申報數：中小企業係依據商業會計法來造具帳冊，應依交易事實為其基礎，並按一般公認會計原則記帳。然而，稅捐稽徵機關依據所得稅法及查核準則的規定，來核課稅捐。而稅捐稽徵機關為了課稅目的，兼之避免 25. DOI:10.6814/THE.NCCU.LLME.025.2018.F10.

(31) 並防止企業逃漏稅，因此使得稅務法規規定異於一般公認會計原則，故產生稅務法規與一般公認會計原則間的差異。與其認為稅務法規與一般公認會計原則之差異為困擾，部分記帳業者甚至於直接採用稅務法規作為記帳基礎，從而催生出稅務會計的方式來記帳。倒不如平時按照一般公認會計原則來記錄交易事實，年底再依照稅務法令之規定，來調整帳務數據而成為申報數，以利遵循稅務法令之規定。 2. 中小企業的思維被憑證主義主導：採用統一發票之機制造成了憑證主義(即現行稅捐稽徵法第 44 條規定)，反而幫助營利. 治政大事業漏進漏銷，漏開發票的情況。企業利用憑證主義有意無立意提供不完整的資料製作財務報表，使帳務無法顯示真實資. ‧ 國. 學. 訊。憑證主義造成稅捐稽徵機關稅務審查只認發票不管事. ‧. 實，只講憑證不衡量事理，導至曲解交易、扭曲會計破壞商. y. Nat. 業的誠信原則。. er. io. sit. 3. 將兩套帳轉為一套帳，面臨風險控管：尋求一套帳的體系，第一步是建立會計制度。第二步是將會計報表上不合理部分. al. n. v i n Ch 調整，並將會計事務的運作正常化。第三才是將對外公開報 engchi U 表。以此步驟運作，內帳自然萎縮終至消失。但當企業想將帳面上虛列的存貨打銷，調整為實際的數據，鉅額損失很難不引起稅務人員的關注，為避免帳面調整所導致的風險，而要更做精確的風險評估。. 兩套帳運作後的結果面因素： 1. 經營風險大增：兩套帳讓企業無法控制真實的稅務風險，而容易造成稅務損失，因而間接使企業增加經營損失的風險。 26. DOI:10.6814/THE.NCCU.LLME.025.2018.F10.

(32) 2. 兩套帳因為想節稅而不考慮公司治理，增加洗錢及淘空的機會：由於企業不誠實，為了想要節省申報營業稅的應納稅額，進而變相逃漏稅，以避免營業稅過高的金額，進而漏開發票或不取得合法憑證。企業為了處理收到現金的營業收入漏開發票問題，必然須找到一個合理的方式，說明為何公司實際持有現金與帳上現金的差異，於是乎若現金入到公司的帳戶就要用股東往來列帳，或是現金入到私人帳戶就必需要跟股東交待其流向。由於企業是由股東組成，經營者需向股東交待其經營狀況。處理漏開發票的上述方式，形式上可能. 治政大產生公司被經營者淘空的外觀，或產生非法錢財可能被列為立洗錢防制標的。讓經營階層由節稅概念出發，最終變成淘空. ‧ 國. 學. 公司，經營者應負擔相關法律責任。兩套帳的制度除了加重. ‧. 司法體系的負擔，也加強了人民營運可以不誠實的習慣，兩. y. Nat. 套帳亦逼著經營層為了小惡(節稅)而行大惡(淘空公司)，進而. n. er. io. al. sit. 增加公司營運的相關紛爭。. Ch. engchi. i n U. v. 27. DOI:10.6814/THE.NCCU.LLME.025.2018.F10.

(33) 立. 政治大. ‧. ‧ 國. 學. n. er. io. sit. y. Nat. al. Ch. engchi. i n U. v. DOI:10.6814/THE.NCCU.LLME.025.2018.F10.

(34) 第三章兩套帳對課稅的影響第一節兩套帳對公司組織課徵營業稅的影響. 課徵營業稅主要的標的，是大眾之消費行為，該稅種有稅務負擔可轉嫁20及追補效果21兩種特性。從前述探討，我們可以歸納出採納兩套帳與課徵營業稅的幾個問題。. 治政第一項營業稅法的特性及違法態樣大立 ‧ 國. 學. 營業稅法第 2 條22規定納稅義務人(即營業人)，營業稅法第 3 條，將賣方營業人區分為銷售貨物及勞務兩種，並分別定義。營業人. ‧. 23. y. sit. Nat. 應依營業稅法第 32 條24之規定，於定價內(含稅額)開立發票予買受. io. er. 人。依民法買賣的規定，買賣雙方若意思表示合致，成立債權契約後，賣方應交付貨物或勞務予買方，並向買方收取價金。若買賣雙 a. n. iv l C n 方某一方是法人組織，依上列營業稅法的規定另有公法上開立發票 hengchi U 20. 王建煊、吳嘉勳，租稅法，第 339 頁以下，第 33 版，2011 年 8 月，華泰出版。按：加值型營業稅中，交易前手少納之稅，將在後手銷售貨物或勞務後追回，此稱為追補效果(Catching-up Effect)。加值型營業稅有勾稽的機制而產生追補營業稅的效果，故追補效果亦源自於其勾稽效果。參照王建煊、吳嘉勳，租稅法，第 340 頁以下，第 33 版，2011 年 8 月，華泰出版。 22 營業稅法第 2 條：I 營業稅之納稅義務人如下：一、銷售貨物或勞務之營業人。二、進口貨物之收貨人或持有人。三、外國之事業、機關、團體、組織，在中華民國境內無固定營業場所者，其所銷售勞務之買受人。但外國國際運輸事業，在中華民國境內無固定營業場所而有代理人者，為其代理人。四、第八條第一項第二十七款、第二十八款規定之農業用油、漁業用油有轉讓或移作他用而不符免稅規定者，為轉讓或移作他用之人。但轉讓或移作他用之人不明者，為貨物持有人。 23 營業稅法第 3 條：I 將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。II 提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。但執行業務者提供其專業性勞務及個人受僱提供勞務，不包括在內。 24 營業稅法第 32 條：II 營業人對於應稅貨物或勞務之定價，應內含營業稅。 29 21. DOI:10.6814/THE.NCCU.LLME.025.2018.F10.

(35) (賣方)及取得憑證(買方)的義務。表 5 針對有實際的銷售行為，若是未開立統一發票、有開立統一發票且對象為實際交易對象，及有開立統一發票但對象為非實際交易對象，三種營業稅的違法樣態情況分別討論，並討論各該樣態的相關罰責。. 表 5 營業稅法的樣態-賣方有銷售行為未開立發票申報後被查獲：賣方短漏報銷售額及賣方應給與他人憑證未給與，賣方短漏報銷售額依營業稅法第 51 條第 3 項25處罰。賣方應給與他人憑證未給與按稅捐稽徵法第 44 條26處罰，惟法規競合，擇一從重處罰 27 。. 立. 開立發票給與實際交易對象合法. 1.. 2.. 開立發票給與非實際交易對象針對實際交易對象短漏報銷售額，依營業稅法第 51 條第 3 項短漏報銷售額處罰。應給予他人憑證未給與，依稅捐稽徵法第 44 條裁罰。上述可能有法規競合的情況，擇一從重處罰。. 政治大 3.. 學. 申報前被查獲：賣方短漏開銷售額及賣方應給與他人憑證未給與，賣方短漏開銷售額依營業稅法第 52 條28及賣方應給與他人憑證未給與，依稅捐稽徵法第 44 條處罰，惟法規競合，擇一從重處罰29。. sit. y. Nat. 25. ‧. ‧ 國. io. 加值型及非加值型營業稅法第 51 條： I 納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍以下罰鍰…三、短報或漏報銷售額。…五、虛報進項稅額。…。 26 稅捐稽徵法第 44 條： I 營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。…II 前項處罰金額最高不得超過新臺幣一百萬元。 27 財政部 850426 台財稅第 851903313 號函同時觸犯租稅行為罰及漏稅罰原則上擇一從重處罰主旨：納稅義務人同時觸犯租稅行為罰及漏稅罰相關罰則之案件，依本函規定處理。說明：二、…營業人觸犯營業稅法第五十一條各款，如同時涉及稅捐稽徵法第四十四條規定者，參照行政法院八十四年九月二十日九月份第二次庭長評事聯席會議決議意旨，勿庸併罰，應擇一從重處罰。… 28 加值型及非加值型營業稅法第 52 條： I 營業人漏開統一發票或於統一發票上短開銷售額，於法定申報期限前經查獲者，應就短漏開銷售額按規定稅率計算稅額繳納稅款，並按該稅額處五倍以下罰鍰。但處罰金額不得超過新臺幣一百萬元。 29 按財政部 850426 台財稅第 851903313 號函同時觸犯租稅行為罰及漏稅罰原則上擇一從重處罰，只提到營業稅法第 51 條(短漏報銷售額)及稅捐稽徵法第 44 條法規競合時，擇一從重處罰，並未提到營業稅法第 52 條(短漏開立發票)及稅捐稽徵法第 44 條法規競合時要如何處理，本文認為成立銷售行為時有義務同時開立銷售發票，惟申報銷售額需待申報期限屆至(次個單月 15 日前)，於申報營業稅之時限始得申報銷售額，故短漏開立發票為短漏報銷售額的前行為，既然漏開立發票當然會短漏報銷售額，既然漏開立發票到了營業稅申報時限當然會短漏報銷售額，只是時限早晚的問題，故仍舊適用上開財政部函示，法規競合擇一從重處罰。 30. n. al. er. 樣態有銷售行為. Ch. engchi. i n U. v. DOI:10.6814/THE.NCCU.LLME.025.2018.F10.

(36) 有銷售行為卻未開立發票(見表 5)，若是申報前補開立發票並且申報營業稅，會治癒未開立發票的瑕疵，若是未開立發票，雖然營業稅法適用第 52 條 28，但若時間到達申報期限仍未申報，性質即由漏開立發票(營業稅法第 52 條 28)轉成短漏報銷售額(營業稅法第 51 條 36)，當未開立發票時，亦同時該當稅捐稽徵法第 44 條 26 應給與他人憑證而未給與。針對有交易行為不開立發票予實際交易的對象，卻跳開立發票給與非實際交易對象之營業稅法違法態樣，實務上認定是對有實際. 政治大. 交易之對象短漏開發票(應開而未開發票)並且短漏報銷售額，對非實. 立. 際對象卻是溢開發票(不應開發票而開立)，故賣方依營業稅法第 51. ‧ 國. 學. 條第 3 項短漏報銷售額處罰。另對實際交易對象應開發票並給與而未開發票未給與，按稅捐稽徵法第 44 條應給予他人憑證未給與，依. ‧. 法裁罰。. sit. y. Nat. a. er. io. 上列營業稅法第 51 條及捐稽徵法第 44 條從文義解釋，是屬於. n. 不同的裁罰性質基礎，營業稅法第 51 條的法條文義「按所漏稅額處 iv l. n U engchi 五倍以下罰鍰」係依所漏稅額計算罰鍰，為一種漏稅罰。另捐稽徵. Ch. 法第 44 條法條文義，為「應給與未給與」「應取得未取得」「應保存未保存」三種行為態樣，經查明認定處百分之五罰鍰，依違反稅法的三種樣態處以罰鍰，為一種行為罰，同一行為抵觸兩種樣態的處罰，可能有法規競合的情況，按財政部 850426 台財稅第 851903313 號函 29，擇一從重處罰。. 另外若無交易行為(見表 6)，卻溢開發票予非實際交易對象者。賣方溢報銷售額行為本身非屬短漏報銷售額，依營業稅法並無罰 31. DOI:10.6814/THE.NCCU.LLME.025.2018.F10.

(37) 責。但明知不實事項填製會計憑證，若屬故意行為，則違反商業會計法第 33 條 30 非根據真實事項不得造具會計憑證之規定，並違反該法第 71 條 31 第 1 項第 1 款「以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊」處以刑事責任。另該行為為開立發票給與他人扣抵進項稅額，可能涉及幫助他人逃漏稅罪，依稅捐稽徵法第 43 條 32 處罰。並有行政罰法第 26 條 33 第 1 項一事不二罰的適用。. 表 6 營業稅法的樣態-賣方無銷售行為未開立發票. 立. 政治大 2.. 3. 4.. y. Nat. 30. 1.. ‧. ‧ 國. 無交易行為，亦未開立發票，非為違法態樣。. 開立發票給與非實際交易對象賣方溢報銷售額，無罰責，例如開立二聯式發票予非營業人。明知不實事項填製會計憑證，若屬故意行為，則違反商業會計法第 33 條30，依商業會計法第 71 條 1 項31處刑事責任。另有可能涉及幫助他人逃漏稅罪，依稅捐稽徵法第 43 條32處罰。並有一事不二罰的適用，參見行政罰法第 26 條 1 項33。. 學. sit. io. 商業會計法第 33 條：非根據真實事項，不得造具任何會計憑證，並不得在會計帳簿表冊作任何記錄。 31 商業會計法第 71 條：商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有下列情事之一者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣六十萬元以下罰金：一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊。…三、偽造或變造會計憑證、會計帳簿報表內容或毀損其頁數。 32 稅捐稽徵法第 43 條：教唆或幫助犯第四十一條或第四十二條之罪者，處三年以下有期徒刑、拘役或科新臺幣六萬元以下罰金。稅捐稽徵法第 41 條：納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣六萬元以下罰金。稅捐稽徵法第 42 條：代徵人或扣繳義務人以詐術或其他不正當方法匿報、短報、短徵或不為代徵或扣繳稅捐者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣六萬元以下罰金。. n. al. er. 無銷售行為. 開立發票給與實際交易對象無銷售行為即不可能開立發票予「實際」銷售對象。僅有開立予非實際交易對象之情況而已，見右方說明。. Ch. engchi. i n U. v. 33. 行政罰法第 26 條第 1 項規定：「一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定者，依刑事法律處罰之。但其行為應處以其他種類行政罰或得沒入之物而未經法院宣告沒收者，亦得裁處之。」司法實務上認定法人與個人是不同的行為主體，公司的刑事責任追訴者是負責人，而行政罰是處罰公司，故無一行為不二罰之適用，但若是獨資商號，因無法人格故若對負責人追訴刑事責任，就不得再對商號處行政罰。請參考財政部 96/04/11 台財稅字第 09600142790 號函：有關公司組織營業人，涉嫌無進貨事實取得統一發票作為進項憑證扣抵銷項稅額，經依稅捐稽徵法第 41 條規定移送司法機關偵辨刑責後，應如何通用行政罰法第 26 條規定疑義乙案。說明：二、本案經函准法務部 96 年 3 月 27 日法律決字第 0960005858 號函復略以：「倘同一行為同時構成稅捐稽徵法第 41 條及營業稅法第 51 條規定之處罰要件者，因稅捐稽徵法第 47 條第 32. DOI:10.6814/THE.NCCU.LLME.025.2018.F10.

(38) 表 7 營業稅法的樣態-買方未取具發票買方應自他人取得憑證而未取得，依稅捐稽徵法 44 條處罰。. 合法. 合法. 無購買行為即不可能取具「實際」交易對象的發票。詳右方取具非實際交易對象發票。. 取具發票非實際交易對象買方發票未申報扣抵，無罰責。若買方發票已申報扣抵，為虛報進項稅額依營業稅法第 51 條第 5 款處罰，另應自他人取得憑證未取得依稅捐稽徵法 44 條處罰，以上兩者可能涉及法規競合擇一從重處罰。買方發票未申報扣抵，無罰責。若買方發票已申報扣抵，為虛報進項稅額依營業稅法第 51 條第 5 款34處罰，另應自他人取得憑證未取得，依稅捐稽徵法 44 條處罰，以上兩者可能涉及法規競合，擇一從重處罰。. 政治大. 若無購買行為者(見表 7)，卻取具非實際交易對象之發票，若未. 立. 扣抵者當然未虛報進項稅額，尚無營業稅法相關罰則。但若買方已. 學. 提出扣抵因無購買行為，當然無法扣抵，故為虛報進項稅額，違反. ‧ 國. 營業稅法第 51 條 25 第 5 款，亦同時該當應自他人取得憑證未取得，. ‧. 亦違反稅捐稽徵法第 44 條 26，有法規競合的情況，按財政部. io. sit. y. Nat. 850426 台財稅第 851903313 號函 29，擇一從重處罰。. er. 有購買行為無購買行為. 取具發票實際交易對象. n. al 若有購買行為者卻未取具發票，該當應自他人取得憑證未取 iv. n U engchi 得，違反稅捐稽徵法 44 條。若有購買行為者卻未取具非實際交易對. Ch. 象發票，若未提出扣抵者當然未虛報進項稅額，尚無營業稅法相關罰則。但若買方已提出扣抵，雖買方有購買行為，因交易應取得實際交易對象之進項始屬合法，因取得非實際交易對象發票，該進項仍舊無法扣抵與法不合，仍為虛報進項稅額依營業稅法第 51 條第 5. 1 款係採取『轉嫁罰』之體例，明定受處罰之主體為公司負責人，而營業稅法第 51 條則規定受處罰之主體為公司，二者處罰主體既有不同，自無行政罰法及第 26 條所揭同一人不能以同一行為而受二次以上處罰之『一行為不二罰』原則之適用，仍應依各該規定分別處罰之。」請依該部函釋辦理。 34 營業稅法施行細則第 52 條第 1 項：本法第五十一條第一項第五款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額、無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。 33. DOI:10.6814/THE.NCCU.LLME.025.2018.F10.

(39) 款處罰，亦同時該當應自他人取得憑證未取得，亦違反稅捐稽徵法 44 條，有法規競合的情況，按財政部 85 年函令 29，擇一從重處罰。. 稅捐稽徵法第 44 條35於 97 年 7 月由立院三讀修正，營業稅法第 51 條36亦於 100 年 1 月修正，增列相關法條要件，若為善意不知情不予處罰。鑑於實務上虛報非實際交易對象案件裁罰案件數量眾多，發票上亦無法判別是否為實際交易對象，故增列要件(1)經查明確有進貨事實。(2)該項憑證確由實際銷貨之營利事業所交付。(3)實. 治政際銷貨之營利事業已依法處罰者，上列三項要件皆符合始得免罰。大立 ‧ 國. 學. 若判斷是否為實際交易對象，除依債權契約來辨明，尚有依匯. ‧. 款金流來證明，惟實務上契約及匯款尚非交易必要要件，有時常用口頭契約(俗稱開口合約)，或以現金付款，甚難以契約及匯款以判別. y. Nat. io. sit. 是否為實際交易對象，且發票上亦無法判別是否為實際交易對象，. er. 實務上造成困擾甚多。雖增定免罰要件，但該要件甚難適用於實務. n. a. iv. l C 上個案之免罰。依要件分析，要件(1)為確有進貨事實為交易基本要 n. hengchi U. 件，惟在發票文據上無法區別是否有實際交易。依要件(2)憑證確由實際銷貨之營利事業交付，實務上甚難判別貨物是否由開立發票之廠商送出，即使取得驗收單、送貨單抑或發票隨貨送達，亦難以判別。(3)實際銷貨之營利事業已依法處罰，更非進貨廠商所能控管之. 35. 稅捐稽徵法 44 條第一項但書：但營利事業取得非實際交易對象所開立之憑證，如經查明確有進貨事實及該項憑證確由實際銷貨之營利事業所交付，且實際銷貨之營利事業已依法處罰者，免予處罰。 36 營業稅法第 51 條第二項：納稅義務人有前項第五款情形，如其取得非實際交易對象所開立之憑證，經查明確有進貨事實及該項憑證確由實際銷貨之營利事業所交付，且實際銷貨之營利事業已依法補稅處罰者，免依前項規定處罰。 34. DOI:10.6814/THE.NCCU.LLME.025.2018.F10.

(40) 因素，對進貨廠商只能幫助稅局舉證出實際銷貨廠商，若稅局無法查核或廠商已他遷不明，即無法達成上述三要件而為免罰。由營業人負責舉證上述要件，並負擔稽查責任，不僅阻礙交易進行，且營業人於法律上並無稽查之責任及權利能力，與鼓勵誠實申報，背道而馳37。. 第二項營業稅追補機制及租稅公平. 政治大. 營業稅有追補機制及勾稽效果。追補機制大抵是指交易前手少. 立. 納之稅，將在交易後手銷售貨物或勞務時被追回38。即便上中下游都. ‧ 國. 學. 未開立發票，最終在零售階段仍可以追補前手所漏稅額。相對的，若前手免稅，後手亦將幫前手付營業稅，亦為追補效果。. ‧. Nat. sit. y. 另有勾稽效果，即拿到進項發票的廠商會在申報營業稅時，以. er. io. 進項稅額扣抵銷項稅額，於是稽徵機關即會知悉賣方有開立發票，. n. al 若賣方沒有申報銷項稅額，即會產生勾稽漏銷的效果。 iv n U engchi 營業稅課徵之效果-無漏開發票. 表 8 營業人製造商大批發商小批發商零售商合計. Ch. 加值額 (未稅)售價 200 200 300 500 200 700 300 1,000 1,000. 銷項稅額. 進項稅額. 應納稅額. 10 25 35 50. 0 10 25 35. 10 15 10 15 50. 37. 中華民國中小企業現代化研究基本會，中小企業開立統一發票制度廢除之評估及規畫研究報告，第 41 頁以下，1996 年 11 月。 38 王建煊、吳嘉勳，租稅法，第 340 頁以下，第 33 版，2011 年 8 月，華泰出版。 35. DOI:10.6814/THE.NCCU.LLME.025.2018.F10.

(41) 表 9 營業稅課徵之效果-漏開發票階段加值額未稅售價製造商 200 200 大批發商 300 500 小批發商 200 700 零售商 300 1,000 合計 1,000 表 10 營業稅課徵之效果-免開發票階段加值額未稅售價製造商 200 200 大批發商 300 500 小批發商 200 700 零售商 300 1,000 合計 1,000. 立. 銷項稅額. 進項稅額. 應納稅額. 漏漏漏 50. 0 漏漏漏. 0 0 0 50 50. 銷項稅額. 進項稅額. 應納稅額. 免 25 35 50. 0 免 25 35. 0 25 10 15 50. 政治大. ‧ 國. 學. 我們可以模擬製造商、大批發商、小批發商及零售商的進銷項. ‧. 及加值額及開立發票的情況 (見表 8)，若有各階段廠商漏開發票. sit. y. Nat. (見表 9)，由於有追補效果，對產業鏈的總稅收，國庫收入是不會因為有人逃漏營業稅而變少的，只要零售商正確開立發票，最終消費. er. io. 者也誠實拿發票。相對的若是產業鏈中有某階段免稅 (如表 10)，後 a. n. iv l C n 一手也會被迫追補前手的營業稅。 hengchi U. 對稽徵機關，這樣子的課稅制度是簡單易行的，但對於消費大眾及產業鏈卻因而產生各種的扭曲。由於稽徵機關只要緊抓住零售端合法開立發票予消費大眾，應用追補效果即可掌握稅源，所以稽徵機關花很多心力去稽核零售端開立發票及給付發票予消費者，並利用統一發票抽獎等制度，鼓勵在消費者消費時取得統一發票，這樣子的掌握稅源，卻無法兼顧產業及制度面向的公平合理。. 36. DOI:10.6814/THE.NCCU.LLME.025.2018.F10.