未分配盈餘加徵 10%營利 事業所得稅後，不適用所得
第二節 兩稅合一制度之國際發展情勢
一、世界各國現行課稅制度
為了瞭解國際間對股利所得課稅之主要發展趨勢，本研究彙整了 OECD國家以及世界其他主要國家之股利所得現行課稅制度，茲分析說明 如下：
（一）OECD 國家股利所得課稅制度
若以本研究圖2.1.2之分類為標準，觀察OECD國家股利所得課稅制度 現況（參見表3.2.1）來說，是以採行兩稅部分合一的國家居多數。基於比 較股利所得稅稅率（或扣繳率）與其他資本所得稅稅率（或扣繳率）是否 相同來看，其中實施「傳統法」的國家共有10國，而「修正傳統法」者計 有8個國家。基於個人股東階段之股利稅基優惠方面，實施「部分股利所 得免稅法」的國家共5個；而基於個人股東階段之股利稅額優惠方面，實 施「部分設算扣抵法」的國家則只有2個；此外，採行其他方法的國家亦 共計2個。相對而言，34個OECD國家中僅有7個國家採行兩稅完全合一，
其中實施個人股東階段整合者，計有5個國家採用「完全設算扣抵法」，
另有2個國家採用「股利所得免稅法」。
綜上可知，OECD國家現行股利所得課稅制度，「兩稅部分合一」乃 是主要的採行制度，其中採用「傳統法」與「修正傳統法」的國家已逾半 數；35 然而，在兩稅完全合一制度下，並無任何OECD國家採取公司階段
35 採用「傳統法」的國家，個人股東股利所得課稅方法，有單獨採最終稅負之分離課稅者（如 奧地利、比利時、捷克、希臘等）；有採最終稅負分離課稅與部分股利所得免稅法兼用者（如德 國）；或視為資本所得或薪資所得予以課稅者（如瑞典）；或採就源扣繳但可扣抵年終應納稅額者
（如冰島、愛爾蘭及荷蘭等）。另一方面，採用「修正傳統法」的國家，有單獨採最終稅負之分
的兩稅整合之方式。
另一方面，比較OECD國家現行公司所得稅稅率與綜合所得稅稅率之 兩稅差距，以採行「傳統法」的愛爾蘭（28.5%）、荷蘭（27%）、德國（27%）
等，其兩稅差距相對較大。而採行「完全設算扣抵法」的墨西哥（0%）；
「股利所得免稅法」的愛沙尼亞（0%）；「傳統法」的瑞典（3%）等，
其兩稅差距相對較小；而全體OECD國家的平均稅率差距約為14%。
離課稅者（如丹麥、以色列、波蘭及美國等）；有採最終稅負之分離課稅或股利扣抵稅額法兼用 者（如日本）；有採分離課稅，或部分併入應課稅所得，或參與免稅法者（如葡萄牙）；有採部分 股利所得免稅法與非最終稅負就源扣繳者（如西班牙、瑞士等）
表 3.2.1：OECD 國家對國內自然人股利所得課稅制度現況：2013 年
表 3.2.1：OECD 國家股利所得課稅制度現況：2013 年（續）
國別 股利所得課稅制 公司稅稅率
（%）
綜所稅稅率
（%）
兩稅差距
（%）
韓國 部分設算扣抵法 10~22 6~38 16
英國 部分設算扣抵法 25 20~50 25
挪威 其他方法 28 28~40 12
匈牙利 其他方法 10~19 16 3
資料來源：本研究整理自 Taxation of Corporate and Capital Income，PART II，OECD（2013）。.
註：根據本研究圖 2.2.2 之分類標準，傳統法、修正傳統法、部分股利所得免稅法、部分設算扣 抵法與其他方法均屬於「兩稅部分合一制」；而完全設算扣抵法與股利所得免稅法則歸屬為
「兩稅完全合一制」。
（二）世界其他國家股利所得課稅制度
除了 OECD 國家之外，表 3.2.2 也彙整了世界其他國家（共計 77 國）
對股利所得課稅處理的現行制度。從表中可知，以採行兩稅部分合一的國 家占了半數以上。其中，若是基於比較股利所得稅率（或扣繳率）與其他 資本所得稅率（或扣繳率）是否相同來看，實施「傳統法」的國家共有 35 個，而「修正傳統法」則有 9 個國家；但若是基於股東階段之股利稅基優 惠方面來看，實施「部分股利所得免稅法」的國家僅有 1 個；而只有 1 個 國家實施「其他方法」。另一方面，採行兩稅完全合一的國家之中，屬於 在個人股東階段加以整合者，僅有 2 個國家採用「完全設算扣抵法」，但 有 23 個國家採用「股利所得免稅法」。此外，僅有 1 個國家採用「合夥法」。
最後，則有 5 個國家則是不課徵個人所得稅。綜上可知，世界其他選樣國 家現行股利所得課稅制度，採行兩稅部分合一制的國家，相對多於兩稅完 全合一的國家。然而，在兩稅完全合一制度下，相同於 OECD 國家，並無 任何國家採取公司階段的整合方式。
此外，比較世界其他國家之公司所得稅稅率與綜合所得稅稅率之兩稅 差距，除不課徵個人所得稅國家以外，以採行「完全設算扣抵法」的臺灣
（23%）為最高；其次以採行「傳統法」的中國大陸（20%）與「股利所 得免稅法」的伊拉克（20%）次之，而在所有選樣國家之中，亦有 32 個國 家其兩稅稅率差距為 0%。平均而言，世界其他選樣國家的整體平均稅率 差距約為 6%。
表 3.2.2：世界其他選樣國家國內自然人股利所得課稅制度現況：2013 年
表 3.2.2：世界其他選樣國家國內自然人股利所得課稅制度現況：2013 年（續）
表 3.2.2：世界其他選樣國家國內自然人股利所得課稅制度現況：2013 年（續）
資料來源：本研究整理自相關網站以及 Taxation of Corporate and Capital Income，PART II，OECD
（2013）。.
註：根據本研究圖 2.2.2 之分類標準，傳統法、修正傳統法、部分股利所得免稅法、部分設算扣 抵法與其他方法均屬於「兩稅部分合一制」；而完全設算扣抵法、股利所得免稅法與合夥法 則歸屬為「兩稅完全合一制」。
二、OECD 國家兩稅合一實施制度與改革趨勢
2000 2013
（一）「傳統法」大抵朝向「修正傳統法」發展
採行傳統法的國家，於 2000 年時共計 13 個國家，但於 2013 年已降 為 10 個國家；實施修正傳統法之國家，2000 年時共計 3 個國家，但於 2013 年已增為 8 個國家，而韓國則是於 2001 年由傳統法改採部分設算扣抵法
（參見表 3.2.3、表 3.2.4、表 3.2.5、圖 3.2.2）。
1. 廢棄「傳統法」之理由
如前所述，傳統法與兩稅獨立制有部分的相似，亦即資本所得與一般 所得均必須課稅，但為了鼓勵投資，相較於一般所得，傳統法對股利所得 與其他資本所得（如利息所得）會給予較佳且相同的租稅優惠。不過，為 了更有效地刺激投資，原本採用傳統法之國家大抵改採「修正傳統法」，
如美國（2003）、丹麥（2005）、瑞士（2007）及日本（2004）均從「傳 統法」改採「修正傳統法」，但韓國（2001）則從「傳統法」改採「部分 設算扣抵法法」（參見表 3.2.5）。以上改採「修正傳統法」之國家，主要 是基於股利所得在股東階段給予相對於其他資本所得較為優惠的待遇，36 故其鼓勵投資的效果較傳統法為強。
2. 選樣國家現況
以下則依序介紹並說明美國、丹麥、瑞士、日本，以及韓國的兩稅合 一實施現制。
36 優惠的方式可能是給予較低的稅率（或就源扣繳率）、較多的所得減除，或是較高的稅額扣抵。
但如同第貳章所言，OECD 對「傳統法」或「修正傳統法」的定義，主要乃在強調對股利所得的 租稅處理與其他資本所得是否相同（傳統法），或者是否更為優惠（修正傳統法）。惟若股利所得 相較於利息所得給予完全免稅或更多的部分免稅，本質上應屬「股利所得免稅法」或「部分股利 所得免稅法」，但其也符合 OECD 對「修正傳統法」的精神（股利所得相較利息所得享有更佳的 租稅待遇）。因此，為了與 OECD 的分類一致，本研究仍以「修正傳統法」加以表示，但會於文 中加以詳細說明其對股利所得之實際優惠方式為何。
（1）美國
美國自 2003 年起，由傳統法改革為修正傳統法。該國對於境內公司 的全球所得課徵所得稅。在股東階段獲配股利的的課徵方式如下：
A. 公司與個人股東間
實施優惠稅率的處理方式。公司的稅後盈餘分配給個人股東時，該股 利所得按長期資本所得的稅率 15%課徵，但個人一般所得適用的課稅級距 介於 10%或 15%者，該股東之股利所得稅稅率，分別按 5%或 0%的稅率課 徵。外國股東取得的國內股利所得則適用 30%扣繳稅率為最終稅負。
B. 公司與法人股東間
（A）本國法人股東
實施股利減除法。法人股東取得國內公司或在美國境內經營之國外公 司分配之股利，按其持股比例適用以下取得股利減除規定：
a. 持股 80%以上，屬同一集團（consolidated group）內公司所取得的股利 所得，適用 100%的股利減除。
b. 持股 20%以上，屬同一集團內公司所取得的股利所得，在其應課稅所得 額減除 80%的股利所得。
c. 其他情況下獲配之股利所得，適用 70%的股利減除。
（B）外國法人股東
外國公司股東獲取自美國國內之股利所得，適用分離課稅稅率 30%。
（2）丹麥
丹麥於 2005 年以前採用傳統法，自 2005 年以後改採修正傳統法。該 國針對居住者公司的全球所得（如股利、利息、權利金等），在公司階段 課徵公司所得稅。在股東階段獲配股利的課徵方式如下：
A. 公司與個人股東間
外國股東取得之國內股利所得適用 28%扣繳稅率為最終稅負（分離課 稅），但本國股東取得之股利所得，自 2012 年 1 月 1 日起依以下優惠稅 率（reduced rate）課徵所得稅：
a. 股利所得小於 48,300 克朗，按稅率 27%扣繳稅款；
b. 股利所得大於 48,300 克朗，按稅率 42%扣繳稅款。
B. 公司與法人股東間
（A）本國法人股東
實施「參與免稅法」。法人股東直接持有國內公司普通股股本 10%以 上者，其獲得的股利享有免稅之優惠；由非居住者子公司分配之股利，除 該子公司主要經營金融業務外，若屬於子公司投資或集團投資者可免稅；
若屬財務投資（portfolio investments）者，按股利總額課徵 25%，但享有 25%的稅額扣抵率。
（B）外國法人股東
外國公司股東獲取自丹麥境內居住者公司之股利所得，適用分離課稅 稅率 27%，但該非居住者股東持有丹麥境內居住者公司之股本不及 10%，
則適用分離課稅稅率 15%。
（3）瑞士
瑞士於 2007 年以前採用傳統法，自 2007 年以後改採修正傳統法。該 國針對居住者公司的全球所得，除常設機構（permanent establish）設在境 外，或位於境外的不動產以外，在公司階段課徵「聯邦公司所得稅」。在
瑞士於 2007 年以前採用傳統法，自 2007 年以後改採修正傳統法。該 國針對居住者公司的全球所得，除常設機構（permanent establish）設在境 外，或位於境外的不動產以外，在公司階段課徵「聯邦公司所得稅」。在