第參章 我國與主要國家兩稅合一制度之介紹
第一節 我國兩稅合一制度沿革介紹
我國在 1998 年以前，所得稅制係採行營利事業所得稅與綜合所得稅 雙軌並行的「獨立課稅制」，除對營利事業之盈餘課徵營利事業所得稅外，
其稅後盈餘分配予股東時，又按股東之股利所得課徵綜合所得稅，此一稅 制係基於法人實在說理論，認為法人為單獨的權利義務主體，因此法人的 所得與股東所分配之股利，應分別納稅，兩稅之間不應有任何之聯繫，而 是分別獨立存在。
但自 1998 年以後，我國的所得稅制則改採「合併課稅制」，該制係以 法人擬制說為基礎，認為法人係法律所虛擬者，不具獨立納稅能力，僅為 盈餘傳送至股東之導管，故公司階段之所得與股東階段之股利，應僅課徵 一次所得稅，此即通稱的「兩稅合一」制度。在合併課稅之下，我國所採 行之完全合一制度，係指完全設算扣抵法（full imputation），亦即公司階 段所繳納的公司所得稅，在股東階段繳納個人綜合所得稅時，准許可以全 部扣抵其應納稅額。
為了能夠充份瞭解我國實施兩稅合一制度前後的背景，本章首先闡述 我國在股利所得課稅的相關規定與制度沿革，以及對未分配盈餘限度與課 稅規定作一完整的說明。接著，針對兩稅合一的國際發展趨勢，本研究整 理了 111 個國家之現行制度（包括 OECD 國家及世界其他國家），以供比 較。其次，本研究特別再針對 OECD 國家之兩稅合一現行制度與改革趨勢 作一深入探討。最後，本研究也對其他非 OECD 國家之兩稅合一實施制度
（包括部分歐盟國家與亞洲鄰近國家）作一分析討論。
一、股利所得相關課稅規定之沿革
（一）兩稅合一前之相關規定27
我國在 1998 年以前，投資者收到公司盈餘所分配之現金股利及盈餘 轉增資之股票股利時，皆須併入股東所得計算繳納個人所得稅，28 但為了 鼓勵投資與儲蓄，則有儲蓄投資特別扣除之減免優惠；同時，又依投資者 身分（自然人、法人、外國股東）之不同，而有不同的課稅課定。茲就所 得稅法第 17 條中，有關「儲蓄投資特別扣除額」修正沿革分述如下：
1. 自然人股東
自然人股東的儲蓄投資特別扣除額之限額規定已歷經以下多次修 正：
（1）1980年12月
為鼓勵大眾儲蓄增訂儲蓄投資特別扣除之規定。納稅義務人及其合併 申報之配偶暨受其扶養親屬之各種利息、屬於儲蓄性質信託資金之收益，
以及公司公開發行並上市之記名股票股利，合計全年不超過 36 萬元者，29 得全數扣除，超過 36 萬元者，以扣除 36 萬元為限。但依郵政法規定免稅 之存簿儲金利息及本法規定分離課稅之短期票券利息不包括在內。
（2）1984年12月
增列屬於金融機構之存款及工商企業向員工借入款之利息、公債、公
27 係指在 1998 年以前的相關規定。
28 依財政部規定，公司以未分配盈餘轉增資所分配之股票，股東需繳納所得稅，此類增資股可 分配給員工。
29 當時所得稅法第 17 條，儲蓄投資特別扣除 12 萬元，單位為銀元。本文單位均改為新台幣。
司債、金融債券之利息，亦適用儲蓄投資特別扣除 36 萬元限額之規定。
（3）1989年12月
修正儲蓄投資特別扣除之款次，列為「特別扣除額」項下。納稅義務 人、配偶及受扶養親屬於金融機構之存款利息、儲蓄性質信託資金之收益 及公司公開發行並上市之記名股票之股利，合計全年扣除數額以 27 萬元 為限。但依郵政儲金匯兌法規定免稅之存簿儲金利息及本法規定分離課稅 之利息，不包括在內；同時並刪除工商企業向員工借入款利息之扣除規定，
以健全企業財務結構，並促使大眾能善加利用健全之金融機構。
（4）1998年12月30
在兩稅合一制下，因股東獲配股利中公司所繳納的營利事業所得稅，
得用以扣抵其應納的綜合所得稅額，股利所得已無重複課稅情事，所以，
依所得稅法第 17 條之 3 規定，納稅義務人自 1999 年 1 月 1 日起取得公司 公開發行並上市之記名股票的股利，於辦理綜合所得稅結算申報時，不得 列報減除儲蓄投資特別扣除額，俾免享受重複減免的優惠。
惟因兩稅合一制係自 1998 年度起實施，公司須至 1999 年度分配其 1998 年度的盈餘時，始可將所繳納的營利事業所得稅額分配予股東，用以 扣抵其應納的綜合所得稅額，且因公司 1998 年度所分配的盈餘，係屬其 1997 年度的盈餘，尚無兩稅合一制之適用，故 1998 年度仍准其繼續適用 儲蓄投資特別扣除額的規定。31
30 雖然兩稅合一自 1998 年度起實施，但因有過渡期間，故 1998 年度股利所得仍可適用兩稅合 一之前的相關規定。
31 另納稅義務人自 1999 年 1 月 1 日起取得的股利所得雖無儲蓄投資特別扣除額之適用，惟納稅 義務人及與其合併報繳之配偶暨受其扶養親屬於金融機構的存款，儲蓄性質信託資金的收益，合 計全年不超過 27 萬元者，得全數扣除，超過 27 萬元者，以扣除 27 萬元為限。
2. 法人股東
股東為法人時，因被投資的企業所發放之股利已繳納公司所得稅，為 免重複課稅而影響企業之投資意願，故其收到之股利收入可享有 80%的免 稅優惠，另外 20%則併入營利事業所得額計算課徵營利事業所得稅。
3. 外國股東
股東為外國股東（包括非中華民國境內居住之個人股東，以及在中華 民國境內無固定營業場所之法人股東），則其投資本國公司之盈餘分配股 利，須由本國被投資公司代為扣繳股利稅。32
然而，上述制度迭遭爭議之處乃在於造成股利所得重複課稅之現象。
2010 年以前的個人綜合所得稅最高稅率為 40%，營利事業所得稅稅率為 25%，導致營利事業與個人股東階段合計之股利租稅負擔最高可達 55%
（25%+75%×40%），較其他資本所得為重（如利息所得）。再者，由於不 同資金來源面臨不同稅負之規定，扭曲企業財源籌措方式，影響企業財務 結構傾向於舉債募集資金，同時，此法亦不利於股市健全發展，以及企業 亦會藉保留盈餘規避股東稅負造成投資效率降低等諸多缺失的存在，因此 我國於 1998 年後改採完全設算扣抵法的兩稅合一制度。
（二）兩稅合一後之相關規定
我國自 1998 年起實施「兩稅合一制」，而為了達到兩稅完全合一之目 的，乃在股東階段採行「完全設算扣抵法」，而在公司階段則是兼採用「雙
32 非中華民國境內居住者股東、總機構在中華民國境外及在中華民國境內無固定營業場所之營利 事業，因投資國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，未依「華僑回國投資條例」或
「外國人投資條例」規定，向經濟部投資審議委員會申請核准者，其自投資事業所分配之盈餘，
個人股東應按 30%就源扣繳，法人股東按 25%就源扣繳，如已依「華僑回國投資條例」或「外 國人投資條例」申請，而經核准者，應由扣繳義務人扣繳 20%。
軌稅率法」。茲就現行兩稅合一制度下之設算扣抵法之原則與內容簡介如 下：
1. 設算扣抵之原則
依所得稅法第 3 條之 1 規定，營利事業繳納之營利事業所得稅，得於 盈餘分配時，由其股東將獲配股利總額所含之稅額，自當年度綜合所得稅 結算申報應納稅額中扣抵，但股東適用之邊際稅率高於公司稅率者，需予 補稅，反之，則可退稅。此一規定乃是基於企業為法律虛擬體，不具獨立 納稅能力，僅是透過企業將盈餘分配予股東，因此營利所得之最終稅負係 依個人股東所適用之綜合所得稅最高稅率決定，歷年來個人所得稅有效最 高稅率雖已降至 40%，但現行個人所得稅與營利事業所得稅之最高級距稅 率差距高達 23%，可能使得企業藉保留盈餘方式，以規避個人股東的稅負。
據此，所得稅法乃增列有關營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未 分配盈餘加徵 10%營利事業所得稅之規定（所得稅法第 66 條之 9）。
另依同法第 42 條規定，公司組織之營利事業，因投資於國內其他營 利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額課稅，其可扣抵稅 額則計入公司之股東可扣稅額帳戶。至於，兩稅合一制之設算扣抵制度之 適用範圍，僅以本國股東為限，外國股東則不適用（參見同法第 73 條之 2），
故外國股東獲配國內轉投資收益仍維持原來的獨立課稅制度下之扣繳規 定（所得稅法第 88 條），而不適用設算扣抵法。據此可知，實施兩稅合一 後，僅消除本國股東投資收益之重複課稅問題，至於外國股東，除其獲配 股利總額或盈餘總額所含稅額，係屬未分配盈餘加徵 10%營所稅部分實際 繳納之稅額，可按盈餘分配比例抵繳股利淨額或盈餘淨額應繳納之稅款外，
其在我國境內之轉投資收益無法享受兩稅合一制度下公司所繳納營所稅 之設算扣抵。
2. 設算扣抵法之主要內容
（1）公司階段
A. 設置股東可扣抵稅額帳戶（imputation credit account，ICA）
凡依所得稅法規定課徵營利事業所得稅之營利事業，應自 1998 年起，
在其會計帳簿外，設置股東可扣抵稅額帳戶，用以記錄可分配予股東或社 員之所得稅額，並依規定，保持足以正確計算該帳戶金額之憑證及記錄，
以供稽徵機關查核。新設立之營利事業應自設立之日起設置並記載。33 （所 得稅法第 66 條之 1）
營利事業記載股東可扣抵稅額帳戶之起訖期間，原則上採用曆年制，
但依法核准變更者，得申請依其會計年度之起訖日期。ICA 帳戶之主要性 質，包括記錄可分配予股東或社員之所得稅額、計算股東或社員可扣抵稅
但依法核准變更者，得申請依其會計年度之起訖日期。ICA 帳戶之主要性 質，包括記錄可分配予股東或社員之所得稅額、計算股東或社員可扣抵稅