稅務行政分析

我國實施兩稅合一主要政策目的在於消除獨立課稅制下的股利所得 重複課稅，以期提高投資意願；另外，也希望降低企業舉債與權益融資決 策的扭曲性，以健全企業的財務結構；最後則希望降低公司藉保留盈餘以 規避個人股東稅負的誘因，以期促進資源的合理分配。為達成以上政策目 的，自 1998 年以來，針對股利所得之課稅，乃實施兩稅合一之「完全設 算扣抵法」。惟兩稅合一制度實施迄今，不但造成政府稅收損失增加，也 使得徵納雙方均面臨稅制上所衍生的若干稅務行政問題，包括提高營利事 業的依從成本與稽徵機關的行政成本，以及增加稅務救濟案件，加重徵納 雙方的訴訟成本。據此，本文針對現行制度之稅務行政作以下檢討與分 析。

一、提高營利事業依從成本

自實施兩稅合一後，公司階段為符合設算扣抵之規定，其所增加的稅 務行政負擔，包括了：

（一） 會計帳簿外設置 ICA 帳戶

營利事業在其會計帳簿外，需設置 ICA 帳戶，記錄可分配予股東或社 員之所得稅額，並保持足以核對該帳戶金額之憑證及記錄；計算股東或社 員可扣抵稅額比率及上限之依據。

（二） 稅額扣抵比率上限之計算繁複

計算稅額扣抵比率上限時，尚需區分為已加徵或未加徵 10%營所稅，

以及營所稅稅率調降前及調降後，均造成稅制之複雜化。

（三） 需投入更多人力以完成相關書表之申報

各年度結算申報時，需依所得稅法第 102 條之 1 第 2 項規定，一併申 報上一年度內 ICA 帳戶變動明細表，且不論未分配盈餘金額為零、正數或 負數，均應申報上年度未分配盈餘申報書；另依所得稅法第 102 條之 1 第 1 項規定，需填註分配屬 87 年度或以後年度之盈餘之股利憑單，並於股利 分配日後次一年度的 1 月 1 日至 1 月 31 日前向國稅局申報。

（四） 未分配盈餘計算及申報程序繁瑣

自 1998 年起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈 餘加徵 10%營利事業所得稅。自 2005 年起，前項未分配盈餘之計算，需 依商業會計法規定處理之稅後純益，減除所得稅法第 66 條之 9 規定之各 減除項目。另，非居住者獲配股利總額或盈餘總額所含之稅額，其屬依所 得稅法第 66 條之 9 規定，加徵 10%營利事業所得稅部分實際繳納之稅額，

尚需填報「已實際繳納之各年度未分配盈餘加徵 10%營利事業所得稅之餘 額計算明細表」。

（五） 超額分配可扣抵稅額之罰鍰

營利事業造成超額分配可扣抵稅額，包括虛增 ICA 帳戶金額，或短計 帳載累積未分配盈餘帳戶，或超過股利分配日營利事業之股東可扣抵稅額 金額，或稅額扣抵比率計算錯誤，依所得稅法第 114 條之 2 規定，營利事 業於於規定的期間內，補繳其超額分配的稅額，並處以 1 倍以下的罰鍰。

二、提高稽徵機關行政成本

（一） 處理兩稅合一之稽徵程序繁複

稽徵機關需投入大量人力與時間，處理兩稅合一之繁複稽徵程序，包 括收取申報之相關書表及憑證、審核申報內容等，均將增加稽徵機關之行 政成本。

（二） 頒布與兩稅合一相關規定之法律條文與解釋令

兩稅合一制度實施前、後，財政部已增訂或修改所得稅相關條文，並 針對不夠明確的法律條文，另行發布解釋令以提供徵納雙方共同遵循的標 準。茲就增列與兩稅合一相關規定之法律條文與發布的解釋令則數，概述 如下：

1. 股東可扣抵稅額之相關規定

增訂所得稅法第 66 條之 1 至第 66 條之 8，包括了：股東可扣抵稅額 帳戶之設置及明訂免設置帳戶之機關團體；該帳戶之起訖期間；應計入 ICA 項目；應自 ICA 帳戶餘額減除項目；可扣抵稅額之限制；股東可扣抵稅額 之計算；不得分配可扣抵稅額以扣抵應納所得稅額者；非常規交易可扣抵 稅額之調整。依據「所得稅法令彙編」（2009 年 12 月）彙整與上開條文相 關之釋示函令共計 22 則。

2. 未分配盈餘課稅之相關規定

增訂所得稅法第 66 條之 9，有關未分配盈餘之計算，包括了：當年度 應納營利事業所得稅之計算、以往年度及次一年度之虧損、已由當年度盈 餘分配之股利或盈餘淨額、依法提列之法定盈餘公積等之處理方式。依據

〈所得稅法令彙編〉（2009 年 12 月）彙整與上開條文相關之釋示函令共計

56 則。

三、增加行政救濟成本

由於徵納雙方對於適用與兩稅合一相關法規或釋示函令，持有不同見 解，導致增加行政救濟成本。依據表 4.4.1 統計資料顯示，自 1998 年以來，

台北、高雄、北區、中區及南區等五個國稅局處理與兩稅合一相關之行政 救濟案件，包括以下三類相關案件：

（一） 與股東可扣抵稅額帳戶（含超額分配可扣抵稅額）相關之處理原 則；

（二） 稽徵機關依所得稅法第 66 條之 8 規定調整非常規交易可扣抵稅 額；

（三） 未分配盈餘加徵 10%營利事業所得稅。

由表 4.4.1 可知，上述的行政救濟案件之中，復查件數有 5,490 件、訴 願件數共 1,575 件、地方法院審理件數有 4 件、高等行政法院審理件數有 825 件、最高行政法院審理案件有 483 件。

而根據圖 4.4.1 可以發現，歷年上述三類案件中，又以因未分配盈餘 加徵 10%而提起之行政救濟所占比例最高，其中復查件數占 78.4%；訴願 件數占 65.2%；地方法院審理占比為 100%；至於，由高等行政法院與最高 行政法院審理之占比約近 70%。其次，為稽徵機關因調整非常規交易可扣 抵稅額之占比居次高；至於，與股東可扣抵稅額帳戶（含超額分配可扣抵 稅額）之各階段行政救濟案件占比最低（約介於 0~12%之間）。