所得稅制的演變與改革

所得稅從 1803 年英法（拿破崙）戰爭由英國首次正式開徵以來，迄 今僅 210 年的歷史，但已成為全球各國最主要的租稅，不但為政府帶來鉅 額的稅收，累進課徵的特性也實現了某種程度的重分配功能；所以至今它 仍是各國執行相關經濟政策的重要租稅工具，也因此其對一國人民存在重 大的影響。但近來隨著國際化、自由化之演變所帶來的全球租稅競爭潮流，

以及資金、人才的自由移動現象，所得稅課徵已面臨嚴峻的考驗，而其累 進徵收方式所造成資源配置的扭曲更為人所詬病；這使得各國政府對所得 稅制進行不同程度的改革，其中的兩稅合一制度的採行就是為了減少對資 金運用的扭曲所因應而生的措施，但如此的變革方式也造成政府稅收鉅額 減損的缺失，甚至在稅制公平與稅務行政上亦存在相當的爭議。

一、綜所稅的演變與改革

就個人所得稅而言，其最大的缺失為對勞動供給與投資意願的負面衝 擊，所以在過去 30 年來，有很多先進國家（尤其是 OECD 成員國）已著 手改革個人所得稅制，改革方向在於創造較為競爭的財政環境，以刺激投 資、提升工作誘因。再者，公平性及簡便性亦是改革者所追求的目標；其 中的公平性包含垂直公平與水平公平，亦即租稅負擔應合理分配；而簡便 性則指稽徵成本的極小化，並使得納稅人在繳稅時感覺的痛苦感較低。

除了經濟效率與稅制公平是全球各國進行個人所得稅改革的原因外，

財政困窘的改善與重分配目標的追求也是重要原因之一。換言之，政府要 維持或增加公共支出，以及使稅制更具競爭力，這兩個目標是無法同時兼 顧的；亦即人口老化、高失業水準、加強基礎建設，以及維持政府債務等

課題，都迫使政府支出大量增加；但在此同時，國際間的自由化與流動性 增強，使得各國採行降低稅率的租稅競爭情形也日漸普遍，致使各國出現 財政困窘而公共債務持續攀升的情況無法有效改善，因而進行個人所得稅 制改革成為一線契機。再者，科技化與自由化所造成貧富差距擴大的現象 也持續惡化，這使得藉由稅制來達到所得重分配的功能，也被加諸於個人 所得稅的改革目標中。

近 30 年來，全球相關個人所得稅的主要演變有雙元所得稅制和均一 稅制兩種。雙元所得稅制在 1990 年代由北歐國家首創，其對資本所得課 徵較低的比例稅率，而勞動所得則課徵較高的累進稅率。在 2000 年前後，

均一稅制被東歐多數國家採行，其主張降低稅率並改為單一比例稅率，且 刪除多數的租稅減免，藉以擴大稅基。詳言之，在國際經驗上，有關個人 所得課稅的方式，主要有下列三種：

1. 全含所得稅制（comprehensive income tax system）是對所有或大部分 的勞動及資本所得減去扣除額後，依據相同的累進稅率表來課稅，這 種稅制通常有較多的免稅額及扣除額，而且這種減免稅額的實質利益 與所得水準是呈正相關的。

2. 雙元所得稅制（dual income tax system）是對資本所得（如營利所得、

租金及利息所得等）淨額課比例稅率，另外對勞動及退休金所得總額 課累進稅率。一般而言，勞動所得的適用稅率較資本所得高，而且資 本所得之免稅額的實質利益與所得水準無關。

3. 均一所得稅制（flat income tax system）是對所有淨所得（資本所得、

勞動所得及其他所得減去所有扣除額）課徵比例稅率。勞動所得與資 本所得的稅率相同，而免稅額的實質利益也與所得水準無關。

目前沒有一個國家試圖引進單純的稅制（全含所得稅制、雙元所得稅 制或均一所得稅制），而未來採行混合式的雙元或均一所得稅制或許是可 行的改革選擇之一，但究竟哪一種稅制較佳，答案很可能因國家而異。

許多 OECD 國家實行半全含（semi-comprehensive）所得稅制，因為 完整的全含稅制存在著租稅套利（tax arbitrage）的可能性－個人可利用不 同的稅法、稅率及租稅減免，這些問題使得租稅政策必須致力於擴大稅基 與降低稅率。

多數北歐國家多採用半雙元（semi-dual）所得稅制，個人資本所得相 對於勞動所得是適用較低的稅率；真正的純雙元所得稅制並不常見，因其 勞動所得與資本所得之最高邊際稅率存在著很大的差異，稅制公平問題因 而產生；而不同類型所得的租稅差別待遇，使納稅人有誘因將其所得轉換 為資本所得而非勞動所得，這對稅務行政也將是一大考驗。

無論是俄羅斯或斯洛伐克等東歐國家，大多沒有實施真正的均一稅制

（藉由均一稅率，對所有形式的所得只課一次稅），從而也無法解決所得 稅制對不同形式之所得的扭曲；此等國家都有另開徵社會安全捐（主要以 勞動所得為徵收對象），此意味著勞動所得與資本所得間還是會存在租稅 套利的移轉問題，所以即使在均一所得稅制下也會有轉換所得的問題；如 果社會安全捐無法在未來社會，公平精確的給予勞動者應有的福利支出，

則均一稅制就會變成比例的（半）雙元所得稅制（而非對勞動所得課徵累 進稅）。

綜之，在全球經濟、稅制高度競爭的環境下，為有效吸引外資、促進 投資意願，雙元所得稅制被部分北歐國家青睞，但也帶來稅制不公與稅政 複雜的批評；要能同時兼顧租稅效率、公平等多元目標的稅制，並無法藉

由雙元所得稅制的推行來實現。同樣的，均一稅制的設計也存在著稅收與 公平的爭議；鑒於政府財政收入的需要，若對勞動及資本所得課徵均一稅，

則其稅率可能相當高；但這可能會引發一些問題，因為稅基在國際間是具 有流動性的。另一方面，實施較低的均一稅率可能會損害許多國家的福利 制度，並且會惡化所得公平的分配。據此，各國綜所稅仍在進行各種不同 內容的調整，以符合一國經濟、社會等發展的需要。

二、營所稅的演變與改革

課徵公司所得稅的主要理由是因為其能發揮很重要的就源扣繳功能

（減少逃漏稅）。首先，它作為個人所得稅的互補稅（backstop），若無公 司所得稅，則公司盈餘將可規避稅負，除非盈餘支付股利或股東出售股票 而實現其資本利得（適用資本利得稅下）才需承擔稅負；準此，可藉由課 徵公司所得稅來減少公司為股東避稅負的機會，並降低將課重稅的勞動所 得移轉成課輕稅的資本所得之租稅誘因。其次，公司所得稅的預扣（代扣）

亦可作為非居住者股東之股權收益的最後稅負，否則可能會形成逃稅空 間。

另一種論點認為公司所得稅只對經濟租課稅，而經濟租主要是因獨占 利潤、市場力量及企業能力所產生；由於經濟租是超過正常報酬的利潤，

所以公司所得稅不會產生任何的效率損失。即使公司所得稅只適用在經濟 租，但其仍影響公司在高低不同稅負轄區間的利潤移轉決策，並可能阻礙 外國投資者在本國市場的投資意願。就福利的觀點而言，課徵公司所得稅 也可部分取代其他扭曲性的租稅（或降低外部不經濟的產生），因而可增 加整體的福利水準。

再者，從現代的經濟理論言，公司所得稅的課徵是符合租稅效率的。

根據 Mirrlees et al.（2011）的分析，公司所得為資本所得一種，其具有專 屬性的經濟租特質，對其課徵公司所得稅並不會產生扭曲行為的效率損失，

同時也能增加政府稅收。Diamond and Saze（2011）也同樣認為公司所得 應當承擔公司所得稅。Stiglize（1973）則指出，在一定的條件下，課徵公 司所得稅反而會降低資本的使用者成本（user cost of capital），因此所得稅 是一種具中立性的租稅。

綜之，基於稅負公平與獲取財政收入是課徵營所税（或公司所得稅）

的主要理由；雖然部分學者認為公司所得稅的課徵並不產生效率損失，但 其對企業經營與產業發展產生負面影響的現象也是不爭的事實，尤其在目 前全球經濟仍普遍持續不景氣的環境下，公司所得稅的課徵內容就變得備 受矚目。換言之，政府如何營造有利於企業投資的租稅環境；如何極小化 公司所得稅所造成的財務扭曲，並維持現有的公司所得稅稅收水準，如何 使公司所得稅制簡化等等，這些都是目前各國進行公司所得稅改革的主要 課題。

公司所得稅的規定對公司財務狀況會有一定之影響，特別是負債權益 比率。由於公司舉債的利息支出可當費用扣除，這種有利於公司的租稅處 理，會增加公司的舉債而導致較高之破產風險，進而也威脅總體經濟的穩 定性。再者，因舉債與募股之不對等租稅待遇所形成的租稅規劃策略，會 減少公司所得稅的稅收；而跨國公司的內部交易與貸款，透過移轉定價與 利率的操縱，也會使公司所得稅適用的稅率較低，進而也減少政府所得稅 的稅收。另外，各國政府也開始關注公司所得稅制的複雜程度，因其會對 公司帶來較高的順從成本，也會使政府產生較高的行政與執行成本。

鑒於上述多種租稅目標之追求，基本的公司所得稅改革已在許多先進 國家的政治議程上被提出，這些改革措施的作法主要在擴大稅基或改變公

司所得稅稅率，其可能有助於解決公司籌資的扭曲，以及改善公司所得稅

司所得稅稅率，其可能有助於解決公司籌資的扭曲，以及改善公司所得稅