第三章、 雙元所得稅制度介紹
第二節 北歐四國面臨的問題與解決方案
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挪威、芬蘭、丹麥、瑞典四國皆為高福利水準國家，實施雙元所得稅制度的 細節各有所不同，無論因各國的內部及外部條件造成稅基或稅率的偏離，造成沒 有國家完全實施完全純粹的 DIT，但或多或少都遵循雙元所得稅制的精神。唯丹 麥一國，雖率先採行 DIT，卻在 1994 年開始脫離雙元所得稅制，走向綜合所得 稅制。
第二節 北歐四國面臨的問題與解決方案
北歐國家的最大挑戰，也是 DIT 制度致命的弱點 (Achilles heel of the dual income taxation system)，是面對不同稅率的兩種所得類別劃分的問題，大多數人 為了避免高稅率，會盡可能以股票、股利或資本利得的方式持有所得，而非以工 資的形式獲得。尤其是較小型的自營企業，如獨資或合夥，企業主賺取的報酬中 兼有勞動所得及資本所得，有誘因將適用累進稅率之雇傭工資轉換成稅率低的資 本利得。如何防止納稅人為逃避高稅率而轉換勞動所得變成資本利得以達到節稅 目的，變成雙元所得稅制一個重要的議題。
一、防止所得移轉
為了要能防止納稅人所得移轉，於是產生了所得分割的方法，四個國家都採 用不同的方式，概念上為將公司營業資產股票的報酬設算為一資本利得，超過設 算所得的部分，不論是否分配給股東，皆視為勞動所得，以防止規避稅負情形產 生。自營工作者與高階工作者都被強迫進行所得分割來區分勞動與資本所得，獨 資及合夥企業亦有義務要進行所得劃分，而小型公司的積極股東，則必須要擁有 一定的股份與一年內工作一定的時數才須進行。5
5積極股東 (active shareholder) 為擁有股權且積極參與公司經營者；與此相反，若擁有股權只以 獲利為目的，則稱消極股東 (passive shareholder)。
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設算公司營業資產利得 (資本利得) 的方式可以分為毛資產法以及淨資產 法兩種，方式如下：
1.毛資產法：資產總額×假設的資本報酬率 (例如政府公債利率+風險貼水)。若使 用毛資產法時，則財務債務不可扣除，若可扣除，會有誘因調整借款以使資本所 得最大化。
2.淨資產法：淨資產×資本報酬率。在此營業債務可予以扣除。
使用上述方法計算得出的所得為資本所得，而超過設算所得的部分，就視為 勞動所得，不論是否分配給股東。就行政管理的角度而言，不論是對國稅局或納 稅人而言，毛資產法較為便利；而淨資產法之下，因利息支出可從視為勞動所得 的剩餘利潤中扣除，所以會誘使高邊際勞動所得稅率的業主提高私人債務來當作 公司的債務，有租稅套利的風險。也就是說，若報酬的設算利率等於營業債務的 利息，無須去討論是基於毛資產或淨資產法來計算，但若兩者不同，則淨資產法 下的納稅人會有誘因調整他們的債務來極大化其屬於資本所得部分。值得注意的 是，企業主也可能以擴張公司的淨值方式來做租稅規避，不過這可能反而對合併 成公司來說，是有效率的行為。
另一個避免高稅率的方式，就是自營工作者的利潤大多為股票、股利或資本 利得，而非給付自己薪資，為了限制此租稅策略，採取視正常資本利潤為資本所 得，超額資本利潤就適用勞動所得之累進稅率；此外，不管法律形式的組織，只 選擇實體課稅。
丹麥
丹麥讓自營業者可自行切割勞動所得與資本所得，更可自行選擇要採取毛資 產法或淨資產法。
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瑞典
瑞典採用淨資產法，小型公司的積極股東需要分割股利所得為資本與勞動所 得來課稅，只有在公司資產的股票股利其設算報酬高於實際報酬時，會被視為資 本課稅，此設算報酬率為十年期政府公債利率加上 5 個百分點，若實際報酬高於 此設算報酬，則剩餘的所得視為勞動所得，課較高的稅率。而此分割的方法有個 更進一步的特性，即是超過某個門檻的剩餘所得可適用較低的資本所得稅率，此 外，在被視為勞動所得課徵的部分，還可以適用 20%的薪資扣除，以降低實際租 稅負擔。
挪威
挪威採用毛資產法。將公司所得分割成勞動與資本所得，然而其設算報酬率 為五年期政府公債的利率加上 4 個百分點，且即使盈餘不分配，還是要計算出設 算報酬，此報酬與利潤間的差距（利息支付前）要以勞動所得課稅，所以資本所 得課稅的利潤有一個上限。此外，業主也被允許可以從剩餘利潤中，扣除薪資帳 的 20%，如此一來可以增加資本應稅所得的比例。
芬蘭
芬蘭的稅制乃採淨資產法，是以企業的淨資產為計算基礎，然後預先推定一 部分的企業所得為從公司淨值的資本而來，剩下的部分則視為勞動收入來課稅。
與瑞典一樣，實際與設算股利間的差距以勞動所得來課稅，因此股利的雙重課稅 問題可以完全被消除。上市公司的股息，僅以其 70%來課徵資本所得稅。針對未 上市公司的股息與非法人公司的所得，以推論而得的公司淨值報酬率，來分別切 割為資本與勞動所得，此分割法以創造資本所得稅收最大化為原則，剩下的部分 則視為勞動收入來課稅。
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二、公司和個人稅整合
個人自營企業除了需要區分資本和勞動的收入，另一個問題是有關那些處於 虧損狀況的個人企業，其虧損應被視為歸因於勞動收入或資本收入？然而事實上，
在個人企業主的範圍內，政府並無法掌握損失及勞動的對應關係，他們可以聲稱 他們的業務損失相對別處的勞動所得，故所有北歐國家都允許當資本所得為負時，
資本與勞動所得可以整合。
同樣的，資本所得稅和公司稅之間的關係也與此相關。和綜合所得稅制度相 同，雙元所得稅制度同樣面對了在公司階段和個人階段的股利整合問題。整合的 目的是為了避免同一來源的所得，因稅目不同，產生重複課稅的情形。例如我國 在 87 年度開始實施兩稅合一，將公司所繳納之營利事業所得稅，伴隨盈餘分配 或股利發放的管道分配予股東，由股東在申報個人綜合所得稅時予以抵減，以避 免一稅兩課的弊端。雙元稅制的優勢在於，若資本所得稅率和企業所得稅是相同 的，可以更容易地整合兩種稅目。
丹麥、瑞典
丹麥及瑞典在公司和個人所得稅方面，並無相關的整合方案，公司已納之所 得稅無法抵減個人之應納稅額，存在雙重課稅情形。
挪威
挪威只對股份的名目報酬率課單一稅，新的挪威稅制下，股東所得（股利+
股份的資本利得）超過正常報酬率的部分以個人股東所得稅課稅，對過高的報酬 課額外的稅率好處在於可消除所得移轉的誘因，卻不會扭曲投資。從 2006 年起，
挪威將低於正常報酬率的股東所得免於個人稅，因其已經被視為資本所得以公司 稅課稅。當公司利潤被分配出來或實現資本利得時，才課徵股東所得稅。挪威避
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