第二章、 文獻回顧
第一節 有關公平性的探討
國
立 政 治 大 學
‧
N a tio na
l C h engchi U ni ve rs it y
5
第二章、文獻回顧
在北歐國家已實施多年的雙元所得稅制度，實際上是一種「分類所得稅」， 主要是將個人所得區分成勞動所得與資本所得兩大類，資本所得包括：利息、股 利、資本利得、租金收入、版稅、自用住宅的設算報酬、對非法人公司的資本投 資設算報酬等等；勞動所得則包含薪資所得、職工福利、退休金給付和各項政府 移轉支付。適用稅率方面，資本所得課徵單一且較低的稅率，而對勞動所得則課 徵累進稅率。一直以來，我們將綜合所得稅奉為圭臬以及唯一遵行的方向，認為 將所有的所得概括加總起來累進課徵，較符合傳統租稅理論的各種原理原則，但 在稅制破網的今日，在北歐行之有年的雙元所得稅，卻可提供我們不同方向的思 考，本章將就有關雙元所得稅制度在公平面、效率面及租稅行政等傳統租稅理論 的各個面向、爭議，以及相關文獻進行詳盡之探討，並介紹與該制度相關的研究 結果。
第一節 有關公平性的探討
雙元所得稅制度將所得區分為勞動所得及資本利得兩大類，對其課徵不同的 稅率，直覺想到的，即是其違反了傳統租稅理論上的公平性，無論是所謂「經濟 能力相同者，課徵相同稅負」的水平公平，或是「不同經濟能力者負擔不同稅負」
的垂直公平。在 2001 年 OECD 的稅收委員會上，雙元所得稅制度開始被熱烈討 論，主要的爭論點就在勞動所得和資本所得的水平公平。首先，一般認為，在雙 元所得稅制之下，若納稅人獲取相同金額的所得，卻因其所得類別的不同，而課 徵不同的稅負，有違水平公平原則。然而，雙元所得稅制在公平上，並非完全不 堪一擊，從不同的角度出發思考，可能有其不同的優勢：
‧ 國
立 政 治 大 學
‧
N a tio na
l C h engchi U ni ve rs it y
6
一、終生循環觀點
Sørensen (1994) 認為原本的綜合所得稅制度，對於遞延消費的消費者，有歧 視的情形：若一個納稅人將其賺取的所得儲蓄下來，則未來產生的利息時將被課 稅；但若其馬上消費掉，則不須課徵利息所得稅，可見得消費者選擇消費時點不 一，會造成課稅情形不相當。Boadway (2004) 也提到同樣的觀點：對未來消費 課稅會比現時消費來得重，因為取得所得時課徵一次，儲蓄時之利息又課徵一次，
故對資本所得零稅率，有效消除重複課稅。
另外，對於較早階段賺取所得者，其產生之利息所得須課稅；若對於資本不 課稅，則此水平不公平不會發生 (Sørensen,1994)。黃則強、李玉鳳 (2007) 亦提 到，現行所得稅制對變動所得者不利，運動員、明星等變動所得者，其職業生命 較為短暫，往往集中在年輕幾年間，其他時間則倚賴所累積的資本所得維生，就 終生所得而言，可能和一般勞動者相同，但因為賺取時點不同，使得在取得時被 課徵，爾後又因資本所得再次課徵，導致終生稅負較高，此乃水平不公平情形。
Boadway (2005) 認為對資本所得課稅，等同歧視需要利用儲蓄來平均化消費的 家計單位，對儲蓄的利得課稅，相當於懲罰所得相對發生在生命循環較早階段的 人；儲蓄主要是進行生命週期的平滑，人們因著不同的生命循環輪廓所獲得的收 入，卻將支付不同的稅負，故對於資本收入徵稅理由並不充分。
然而 Boadway (2004) 提到，因為缺乏累進稅結構，造成雙元所得稅制度在 公平上被視為缺點，但可以考慮用其他的方法來補足：一、併同課徵財富移轉稅，
仍可達垂直公平的目標。二、某種程度上，資本利得反映了終生循環的儲蓄行為，
課比例稅率達水平公平，不致歧視那些想要多儲蓄的人。三、比例稅率結構可避 免處罰持有風險性資產的人。四、鑒於資本所得具有高度移動性，累進稅制造成 逃稅或避稅的家計單位大量移轉其財富。
‧ 國
立 政 治 大 學
‧
N a tio na
l C h engchi U ni ve rs it y
7
綜合上述，若公平被視為生命周期內的公平，而不是一段時間內的公平，則 綜合所得稅制度並不符合水平公平。例如，所得相同的人，因為偏好儲蓄而非消 費，其因儲蓄形成之利息等資本利得所需負擔的稅負會較偏好消費之人來得重。
可見得原本的稅制對於在不同時點獲取所得，以及不同時點消費的納稅義務人，
會產生水平不公平的歧視，雙元所得稅對於資本所得課徵較低的稅負，反而有助 於減少種種的歧視現象。
二、通貨膨脹
Sørensen (1994) 指出傳統的綜合所得稅制度應該對實質資本報酬課徵，而資 本所得須扣除通貨膨脹的部分才是實質所得，須留存部分來避免通貨膨脹侵蝕名 目資產的實際價值。然而，在租稅行政方面卻因為許多管理上的困難，很少有系 統性的通膨調整，除非是通貨膨脹很嚴重的狀況下，故在實務上，選擇對名目上 的資本所得課稅，而非實質的所得，傳統的綜合所得稅對通貨膨脹下的所得有超 徵的現象。Morinobu (2004) 說明對資本所得採低稅率，對調整通膨較有效。杜 莉 (2007) 也提及，按綜合所得稅制，利息收入是應稅資本收入。但利息收入由 兩部分組成：一是實際利息；二是通貨膨脹。用於補償通貨膨脹的資產收益部分 是不應課稅的，實際利息才反應真正應稅的資本收益。但是各國的稅法一般不對 資產的收益進行通貨膨脹調整，而是根據名目收益課稅，因此利息收入的稅收負 擔高於其他綜合所得，這是與綜合所得稅制的課稅原則相悖的。由此可知，雙元 所得稅制度對於資本利得採取較低的單一稅率，可以降低通貨膨脹對資本利得所 造成的稅負不公情形。
三、人力資本與非人力資本
Nielsen & Sørensen (1997) 以人力資本與非人力資本的租稅扭曲來加以分析，
模型推導出在兩種投資報酬率相同的假設下，若某一納稅人選擇投資人力資本，
‧ 國
立 政 治 大 學
‧
N a tio na
l C h engchi U ni ve rs it y
8
由於人力資本的投資支出（即放棄的收入）可自當年度所得中扣除，等同當期的 應稅所得可以全額扣抵，完全不需課稅，而負擔較輕的租稅；相對地，從事實體 資本之投資者因無法扣抵而負擔較重稅負，因此會有租稅的差別待遇，進而產生 不公平的現象。故雙元所得稅制乃對勞動所得課徵較高稅率，因勞動所得中有一 部分屬於人力資本投資的報酬，此法可降低人力資本與實體資本間的稅負不公，
而該制度也因而獲得支持。
四、其他公平觀點
一般人認為取得薪資所得的成本高，因為承受著受雇的風險，加以失業、生 病、無法工作，在在都大於獲取利息所得的風險，而資本利得都是高所得者獲取，
應對其課重稅；但從另外一個角度來看，有些資本利得承受的風險相當高，反觀 在北歐這些福利國家，充足的社會保險等社會安全制度，提供這些薪資所得者相 當的保障和彌補 (Sørensen,1994)。
在原來的綜所稅制度之下，Morinobu (2004) 指出，當資本所得集中，級距 增加時，雙元所得稅制可能會破壞水平和垂直公平的目標，然而，在利息支出可 扣除的情況下，高所得者藉由購屋借款利息列舉扣除方式，在綜合所得時可扣除 最高邊際稅率，而在雙元所得稅制只能扣除較低的單一稅率，反而是較公平的。
對於公平的定義，Spengel & Wiegard (2004) 認為，公平是很模糊的概念，
是道德問題而非經濟問題，大部分人們應該同意平均稅率隨所得增加而增加，邊 際所得稅率是否隨所得增加則是另一個開放性的問題。在適用單一稅率部分，若 設定一適當的免稅額，則租稅負擔會隨著應稅所得增加而增加，亦為累進所得稅 的概念。2
2 例如每年免稅額為 10,000 歐元，稅率為 30%，應稅所得分別為 15,000 元、20,000 元及 25,000 元的人，稅額為 1,500 元、3,000 元及 4,500 元，其有效租稅負擔分別為 1,500/15,000=10%、
3,000/20,000=15%以及 4,500/25,000=18%。
‧ 國
立 政 治 大 學
‧
N a tio na
l C h engchi U ni ve rs it y
9
某些雙元所得稅制支持者的觀點認為，若希望用稅制來抵銷所得和財富有過 度集中情形，課徵遺產或財富稅是較適宜的作法。Sørensen (2009) 也說，資本所 得並非不重視所得重分配效果，只是比起勞動所得稅來說，其效果太小，且資本 所得大多也是勞動所得以外的儲蓄而來，不公平的現象大多緣於繼承大量財富，
或許遺產稅會是個更好的工具。
另外有看法認為，現行對勞動所得和資本所得課稅，對於重分配目標而言，
並非完整的財富指標。例如 Boadway (2005) 認為，若政府為完全資訊，則基於 重分配原則，他們會對於外生給定的財富 (即天賦的能力) 和資產課稅，但事實 上這些無法完全被觀察，因此表示目前有些不完美的財富指標被當作稅基。假如 本國勞動供給固定，並且沒有人力資本投資，則勞動所得就是一個天生能力的指 標；而如果家計單位完全以股票方式持有繼承來的財富，則資本所得對繼承財富 而言亦為良好的指數。但是勞動所得反映各式各樣的努力及人力資本投資的報酬，
資本收入也包含終生循環儲蓄的利潤，於是變成一複雜的次佳問題。
Sørensen (1994) 亦提到，租稅制度之公平原則，是為了追求社會所得與財富 之重分配，減少人與人之間的所得差距，個人所得稅僅是政府追求分配公平之政 策工具之一，若可以採用其他制度 (例如社會安全制度或財產稅等) 來達到分配 公平之目的，就可以不用過於強調個人所得稅之重分配功能。北歐國家在實施雙 元所得稅制度的同時，輔以課徵財富稅，其雖非 DIT 的一部分，但為很有用的 補足 (Boadway,2004)。