第三章、 雙元所得稅制度介紹
第一節 雙元所得稅制起源及簡介
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第三章、雙元所得稅制度介紹
第一節 雙元所得稅制起源及簡介
在 1980 年代，北歐四國陸續決定採行雙元所得稅制度，乃基於許多因素：
1. 租稅競爭：這些國家很關心國內投資者移轉他們的投資組合到國外的問題，
例如銀行存款、股票、公司債和政府債券；並且，在該年代中期，挪威個人 所得稅最高邊際稅率 66%、瑞典 87%，過高的稅率對資本和勞動的供給產生 了嚴重的替代效應，導致了效率損失，並且超高稅率使個人有強烈誘因進行 海外投資，不利於吸引國際投資，在競爭資本上處於不利地位。
2. 高通膨率：高度的通貨膨脹率使資本所得稅率攀高，即使通膨不嚴重時，影 響仍大，名目利息所得稅率仍超過 50%，然而大部分的國家在稅制上並未因 應通膨做調整。瑞典和其他的北歐國家，自有房屋設算租金，其貸款利息可 扣除，結果在高通膨下，其抵押貸款的利息也增加，高所得者透過投資房市 享受減稅，對公平性產生影響。
3. 政治因素：對高流動性的資本所得課高稅率，會使其加速逃離，故稅基會移 至低流動性的所得上，例如勞動、消費和土地，造成高失業率，經濟停滯的 狀態，故北歐面對高失業率，以降低資本所得稅負擔來作為增加經濟活動的 政治支持。
4. 租稅優惠氾濫：當時北歐的租稅制度對資本投資者有複雜多樣的租稅優惠，
為納稅人的合法避稅提供途徑，例如挪威與瑞典在 1980 年代晚期因對利息支 出有抵減制度，當時社會上有廣大的房屋債務融資投資，因此造成很大的稅 收損失。這些優惠往往以費用扣除的形式來遞延納稅義務。特別是債務的利 息全額扣除，會導致資本所得有效稅率為負數，納稅人使用和資本有關的扣
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除額，來降低他們關於勞動所得的納稅義務。實施雙元所得稅制，讓北歐國 家可以停止勞動所得的稅基侵蝕，增加資本所得之稅基。
基於上述背景，1980 年代由 Nielsen 教授提出了雙元所得稅制度，在該年代 中期的租稅改革中獲得重視，當時的所得稅改革有兩種選擇，一是將所有所得全 面降稅，產生足夠稅收以支應社會計畫，另一則是採用分離的稅制，對資本採用 低稅率，對勞動所得維持高累進稅率。然而，在國際競爭性增加的環境之下，北 歐四國選擇了後者，自 1990 年代開始，陸續開始採行雙元所得稅制，由丹麥首 先實施。
雙元所得稅制的主要設計原則，是將所得分為兩大類，個人稅負不只依據總 所得，也依據勞動或資本所得類型不同：資本一般包括股利、利息所得、租賃收 入、資本利得、租金收入、版稅、自用住宅的設算報酬、對非法人公司的資本投 資設算報酬和某些類型的專利使用費等等；勞動所得，則包含薪資所得、職工福 利金、退休金給付和各項政府移轉支付；至於對於混合了勞動所得和資本所得的 自營業者 (self-employmented) 的所得，則按照一定的辦法分解為勞動所得和資 本所得。稅制設計採取下列原則：
1. 雙元稅基與稅率：將勞動所得和資本所得分開，且對其課徵不同的稅率。
2. 取消租稅優惠：稅基儘可能擴大，廢除各式租稅減免，從而消除他們所造成 的扭曲並且簡化稅制。
3. 資本利得課稅方式：課徵一個「低」且為「比例」稅率，資本利得和公司盈 利課徵相同的稅率，或接近最低的勞動所得稅率，可防止收入較低的納稅人 規劃其收入來源。在資本收入範圍內，費用原則上可減除，各類型的損失可 以加總 (抵銷)；淨損失 (未抵銷) 的部分可以結轉之後年度。由於課徵技術 的原因，資本利得稅不對來源課徵，但是會整理建檔。至於利息和股利所得 的課稅，則採取預先扣繳稅款的方式進行。
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4. 勞動所得課稅方式：因勞動所得在重分配效果上仍扮演重要的角色，故採取 累進稅。其最高稅率約 15~25%高於資本所得稅率。
然而，也可能有許多不同的設計。例如在所謂的「純粹」雙元所得稅 (pure DIT)，資本所得和公司稅率是一致的。原則上，政策制定者也可以擴大資本利得 的範圍，包括業主自用住宅設算租金和退休金儲蓄收益，以及其他形式的現行採 稅收優惠的儲蓄。以下分別就北歐四國的實施概況作介紹：
表 3-1 北歐國家採行雙元所得稅制概況
丹麥 瑞典 挪威 芬蘭
實施年度 1987 1991 1992 1993
實施前個人所得稅率(%) 48~73 36~72 26.5~50 25~56
個人所得稅率(%)
實施年度
勞動所得 50~68 31~51 28~41.7 25~56
資本利得 50~56 30 28 25
2010
勞動所得 36.34~51.5 31.52~57.77 28~40 16.5~51
資本利得 28,42 30 28 28
公司稅率(%)
實施前 40 52 50.8 37
實施時 50 30 28 25
2010 25 26.3 28 26
淨財富稅 無 1.5%
(至 2007) 1.1% 0.9%
(至 2006)
資料來源：Bird & Zolt (2010)、本研究整理
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未滿 18 歲的納稅人而言，費用扣除額為 32,200 克朗；課稅所得在 42900~389,900 丹麥克朗的稅率為 36.34%，389,900 克朗以上為 47.58%，課稅上限(tax ceiling) 為 51.5%（含教會稅），在 2010 年前，上限更高達 59%。4至於股份所得部分，42,900-389,900 36.34%
389,900 及以上 47.58%
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表 3-3 丹麥股份所得適用稅率變化表（2007~2010）
年度 2007 2008 2009 2010
最低級距 28 28 28 28
中間級距 43 43 43 42
最高級距 - 45 45 -
資料來源：http://www.skm.dk/foreign/facts_and_figures/1602.html
瑞典
瑞典接著於 1991 年實施了雙元所得稅改革，在實施 DIT 制度之前，其個人 最高邊際稅率曾高達 72%，改革後分成已賺取所得 (earned income) 以及資本利 得兩部分，將資本所得稅率降至 30%，主要包括利息、股利、資本利得等投資收 入及資本盈餘。另外個人已賺取所得收入依照不同的所得級距採累進稅率課徵，
基本費用扣除額隨所得類別不同而有別，2010 年受雇者為 12,600 瑞典克朗，若 為商業活動則為 33,000 瑞典克朗，此外大部分受雇者還能夠享受每月大約 1,000 瑞典克朗的工作費用扣除 (work allowance)，取決於年齡、工資收入、基礎費用 扣除額和適用的地方稅率等。瑞典的個人所得稅於 54%~61%之間，分為三個級 距，在 372,100 克朗以內者，稅率為 31.52％，所得在 372,100~532,700 瑞典克朗 的稅率為 51.56%，532,700 克朗及以上為 51.56%，平均稅率高達 57.77%。
瑞典的公司所得稅為 26.3%，低於瑞典個人資本所得的適用稅率 30%。另外，
瑞典同時課徵 1.5%的淨財富稅 (net wealth tax)，作為實施雙元所得稅制度的補充 稅，避免貧富差距有急遽擴大的情況，唯該制度已於 2007 年 1 月起取消。
表 3-4 瑞典個人所得稅率（2010）
稅基（單位:瑞典克朗） 稅 率
0~372,100 31.56%
372,100~532,700 51.56%
532,700 以上 56.56%
資料來源：http://www.taxrates.cc/html/sweden-tax-rates.html
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表 3-5 挪威勞動所得附加稅（2010）
稅基（單位:挪威克朗） 稅 率
0~456,400 0%
454,400~741,700 9%
741,700 以上 12%
資料來源：http://www.taxrates.cc/html/norway-tax-rates.html
挪威
在 1992 年之前，挪威的儲蓄率很低、投資報酬低、且投資配置扭曲情況嚴 重，尤其利息費用抵減優惠的問題嚴重，個人所得稅率高達 26.5%至 50%，故在 1992 年的租稅改革，以建立可促進資本配置效率為經濟原則的稅基為目標，使 資本稅具中立性，且擴大稅基，而勞動所得仍維持其累進、分配的角色。
挪威的雙元所得稅是所有實行雙元所得稅的國家中最純粹的。其提供一個
「一般」稅基，課徵 28%的單一比例稅率，個人資本和勞動所得皆被列入一般稅 基裡，但只有勞動所得被列入「個人」所得稅基。而「個人」所得稅以累進稅率 28%~40%課徵，其中包含了大量的免稅額，導致只有高所得水準的人適用而繳 納較高累進稅率的稅負。這個版本的雙元所得稅制，相當於對所有所得課徵單一 稅率，但對超過門檻的人，在勞動所得加徵一個累進的附加費用。值得注意的是，
資本所得的稅率也與勞動所得的最低邊際稅率相同。
由於挪威的公司所得稅稅率為 28%，與資本所得的稅率相同，所以股東獲配 之股利所得均免再扣繳稅款，且在個人所得稅與公司所得稅的整合方面，挪威採 取已納公司所得稅可全額抵扣，故完全消除了資本所得的雙重課稅。此外，挪威 目前仍實施財富稅制度，在挪威克朗 70 萬以上者，稅率為 1.1%，是北歐四國中 僅存課徵淨財富稅的國家。
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芬蘭
芬蘭 1993 年開始實施雙元所得稅改革，個人所得可以分為勞動所得和投資 所得兩種。投資所得是指從資本中取得的收益、從資產處置中取得的資本收益以 及其它基於資產的收益，最典型的投資所得類型包括利息和租賃所得、股利所得、
投資基金分配所得以及人壽保險收益等，稅率為 28%，高於公司所得稅稅率，徵 稅收入歸國家所有。勞動所得 (earned income) 是指除投資所得之外的其它所得，
主要包括工資、退休金、個人企業收入和合夥企業收入中的報酬部分、非上市公 司之股息收入、獎學金和獎勵等。勞動所得稅由國家和地方同時徵收，國家徵收 部分依累進稅率課徵所得稅，共有 6.5%、17.5%、21.5%、30%四個級距。地方 徵收部分為單一稅率，各地方不同，由地方議會根據每年的預算預先決定下一年 度的稅率，一般為 16~21%。就勞動所得而言，個人最高累進稅率約為 51%。此 外，午餐券、公司配給的福利等其他福利形式的勞動所得也須納稅，這些福利的 價值每年須經過國家稅務局的評定。
芬蘭在改革之初也採行與個人股利所得與公司所得稅全額扣抵，但自 2005 年起公司所得稅開始降低至 26％，個人獲配上市公司股利則改採部分免稅法。
這使得芬蘭公司稅率低於歐盟 15 國平均水平，然而，公司稅降低並沒有伴隨任 何擴大稅基的措施，故仍有擴大稅基、持續降低公司稅率的空間。也因為個人所 得在改採部分免稅，可能存在些微重複課稅現象，為了降低納稅人的負擔，芬蘭 原先開徵 0.9%的淨財富稅，也於 2006 年 1 月起全面取消。
表 3-6 芬蘭勞動所得稅率（2010）
所得額（歐元） 最低稅額（歐元） 稅率
15,200~22,600 8 8.5%
22,601~36,800 489 17.5%
36,801~66,400 2974 21.5%
66,401 以上 9338 30%
資料來源：http://www.taxrates.cc/html/finland-tax-rates.html
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挪威、芬蘭、丹麥、瑞典四國皆為高福利水準國家，實施雙元所得稅制度的 細節各有所不同，無論因各國的內部及外部條件造成稅基或稅率的偏離，造成沒 有國家完全實施完全純粹的 DIT，但或多或少都遵循雙元所得稅制的精神。唯丹
挪威、芬蘭、丹麥、瑞典四國皆為高福利水準國家，實施雙元所得稅制度的 細節各有所不同，無論因各國的內部及外部條件造成稅基或稅率的偏離，造成沒 有國家完全實施完全純粹的 DIT，但或多或少都遵循雙元所得稅制的精神。唯丹