定性爭議

探 討 汽 車 燃 料 使 用 費 之 法 律 性 質 之 目 的 ， 是 因 為 實 務 上 之 判 決 認 為 行 政 部 門 對 人 民 之 公 法 上 請 求 權 之 時 效，行 政 程 序 法 施 行 前 僅 稅 捐 稽 徵 法 有 時 效 制 度，基 於 稅 則 法 定 主 義，汽 車 燃 料 使 用 費 之 性 質 不 是 稅 ， 因 此 排 除 適 用 稅 捐 稽 徵 法 第 23 條 第 1 項 之 徵 收 期 間 為 5 年 之 規 定 。 實 務 上 有 的 判 決 認 為 汽 車 燃 料 使 用 費 之 性 質 是 非 稅 之 特 別 公 課，有 的 判 決 認 為 是 規 費。但 是 卻 有 學 者 認 為 我 國 的 汽 車 燃 料 使 用 費 類 似 日 本 的 油 品 稅， 見 解 不 一，所 以， 本 節 將 先 介 紹 租 稅、特 別 公 課 及 規 費 之 特 徵，然 後 再 歸 納 整 理 實 務 及 學 說 之 見 解，分 析 汽 車 燃 料 使 用 費 之 法 律 性 質， 最 後， 以 法 律 政 策 分 析 架 構， 從 法 律 政 策 面， 以 法 治 主 義 檢 討 汽 車 燃 料 使 用 費 性 質 之 爭 議，說 明 公 法 上 時 效 制 度 攸 關 人 民 之 權 益， 而 立 法 者 疏 漏，法 無 明 文， 行 政 部 門 依 法 行 政 時，應 如 何 考 量 立 法 者 之 意 旨 而 為 法 律 漏 洞 之 解 釋，當 行 政 部 門 未 考 量 立 法 意 旨 而 為 解 釋 時 ， 是 否 與 法 治 主 義 之 精 神 有 所 扞 格 ？ 以 下 分 別 說 明 之 。

第 一 項 租 稅

壹 、 租 稅 之 定 義

經 濟 學 者 李 嘉 圖 〈 D.Ricardo〉 謂 ：「 租 稅 是 一 國 土 地 與 勞 動 的 生 產 物 之 中，交 由 政 府 處 分 的 一 部 份，最 後 都 是 交 由 該 國 的 資 本 或 收 入

來 支 付 的 。 」¹¹亦 即 租 稅 收 入 是 由 國 民 直 接 生 產 的 收 入 中 ， 劃 出 一 部 分 ， 繳 納 於 政 府 的 收 入， 換 言 之 ， 租 稅 收 入 是 由 國 民 收 入 中 強 制 劃 分 一 部 分 移 歸 政 府 的 收 入，因 此 租 說 稅 是 以 滿 足 國 家 需 要 為 目 的，運 用 國 家 的 公 權 力 ， 依 單 方 之 意 思 決 定 ， 向 國 民 強 制 徵 收 的 財 政 收 入¹²。 德 國 稅 法 通 則 第 3 條 第 1 項 規 定 ：「 稱 租 稅 者 ， 謂 公 法 團 體 為 收 入 之 目 的，對 所 有 該 當 於 規 定 給 付 義 務 之 法 律 構 成 要 件 之 人，所 課 徵 之 金 錢 給 付 ， 而 非 對 於 特 定 給 付 之 相 對 給 付 者 ； 收 入 得 為 附 帶 目 的 。¹³」，

故 可 知 租 稅 並 非 國 家 對 特 定 給 付 之 相 對 給 付 ， 因 其 並 不 具 個 別 報 償 性，而 係 國 家 以 獲 得 滿 足 公 共 需 求 資 金 為 目 的，依 法 律 規 定 對 私 人 課 徵 之 金 錢 給 付 。¹⁴

國 內 學 者 陳 清 秀 對 稅 捐 之 定 義 ， 認 為 稅 捐 乃 是 「 以 金 錢 給 付 為 內 容；由 公 法 人 所 課 徵 且 終 局 之 穫 取 該 收 入；目 的 取 向 於 滿 足 一 般 公 共 財 政 需 要 ， 藉 以 和 刑 罰 、 強 制 金 、 特 別 公 課 區 別 ； 其 並 非 為 某 一 個 別 利 益 之 補 償 而 徵 收，藉 以 和 規 費 、 受 益 費 區 別 ； 其 收 入 原 則 上 並 未 與 特 定 目 的 相 連 結，而 是 流 入 公 共 預 算 中，藉 以 和 特 別 公 課 區 別 」。

葛 克 昌 老 師 認 為 租 稅 為「 國 家 及 地 方 自 治 團 體 為 支 應 國 家 財 政 需 求 ， 基 於 公 權 力 所 強 制 課 徵 之 金 錢 無 對 待 給 付 義 務 」。 其 對 租 稅 之 定 義 大 同 小 異。而 大 法 官 於 釋 字 第 426 號 解 釋 認 為 稅 捐 係 以 支 應 國 家 普 通 或 特 別 施 政 支 出 為 目 的，以 一 般 國 民 為 對 象，課 稅 構 成 要 件 需 由 法 律 明 確 規 定 ， 凡 合 乎 要 件 者 ， 一 律 由 稅 捐 機 關 徵 收 ， 並 以 之 歸 入 公 庫 ， 其

11 參考張則堯，財政學原理，三民書局出版，1980 年 7 月 29 版，頁 99。

12 陳達人，「台灣租稅法上增值稅與工程受益費之比較研究—自土地增值稅與期工程受益費研 究 實現社會公平正義的財收工具」，國立成功大學法律學研究所碩士論文，民國 92 年 1 月，頁 24。

13 參考陳敏譯，德國租稅通則，財政部財稅人員訓練所出版，1985.3，頁 3。

14 張家芳，「論行政程序法於租稅行政上之適用—以事前正當行政程序為中心」，東吳大學法 學 院法律學系，碩士論文，民國 94 年 7 月，頁 18。

支 出 則 按 通 常 預 算 程 序 辦 理¹⁵。

貳 、 租 稅 之 特 徵

我 國 學 者 陳 清 秀 對 於 租 稅 的 概 念 認 為 有 如 下 之 特 徵 ： 第 一 、 由 公 法 人 團 體〈 如 國 家 、 縣 市 地 方 自 治 團 體 〉運 用 高 權 方 式 加 以 課 徴 。 亦 即 其 義 務 之 法 律 原 因，是 單 方 經 由 公 權 力 的 行 為 而 為 決 定，但 並 不 是 以 暴 力 逼 使 納 稅 義 務 人 繳 納，而 是 納 稅 義 務 人 意 識 到，不 必 取 得 個 別 納 稅 者 之 同 意，非 繳 納 租 稅 而 無 任 何 選 擇 的 自 由。此 種 無 庸 考 慮 納 稅 義 務 人 意 思 的 高 權 力 統 治 行 為 ， 是 基 於 單 方 面 強 制 力 的 行 為 。 第 二 、 以 金 錢 給 付 為 內 容 。 在 貨 幣 經 濟 之 下 ， 租 稅 係 以 金 錢 給 付 為 主 ， 但 例 外 得 以 實 物 繳 納¹⁶。 實 物 抵 繳 之 意 義 與 目 的 依 據 遺 贈 稅 法 第 三 十

15 請參閱張家芳，「論行政程序法於租稅行政上之適用—以事前正當行政程序為中心」，東吳 大學法學院法律學系，碩士論文，民國 94 年 7 月，頁 18。

16 財政部臺灣省北區國稅局謂：「提供實物抵繳之目的，在於彌補現金之不足，是以實物抵繳，

以現金繳納確有困難之前提為要件，提供實物抵繳應以現金不足繳稅部分為範圍，非謂納稅義 務 人 不 論 在何 種 情 形 下， 均 得 指 定任 何 實 物 以供 抵 繳 」〈日期 ︰ 20060929 〉， 網 址 如下：

http://www.ntx.gov.tw/frontend/TaxMessage_NewsDetail.asp?Id=7271。 造訪日期：95 年 10 月 28 日。

《新聞：實物抵繳遺贈稅 財部有意封殺〈95-02-05〉》 遺產及贈與稅法將是財政部今年的稅 改重心，據了解，財政部研擬遺贈稅修改方向朝向防堵實 物抵繳漏洞，初步考慮有租稅規 劃嫌疑者，不允許其以公設地抵繳稅款，未上市櫃股票也採比例抵繳，先擴大遺贈稅的稅 基，再去降低遺贈稅的稅率。財政部評估現行遺贈稅採實物抵繳的漏洞，主要有二大方向，

一為公設地抵稅，另一則為未上市櫃股票抵繳，歷來以土地抵繳稅款的金額累計已達一千 多億元，以未上市櫃股票抵稅的金額也有一百二十多億元，這些國產局後續處理都相當困 難，也造成稅收實質上的流失，因此財政部擬修法規定，對於有租稅規劃嫌疑者，如利用 買入公設地抵繳，則此項公設地價值不計入遺產總額，但也不能拿來抵稅；此外，繼承的 未上市櫃股票，若拿來抵繳遺贈稅，則財政部也考慮採取「比例抵稅」的措施。參考工商

條 第 二 項 ， 實 物 抵 繳 係 指 遺 贈 稅 之 租 稅 債 務 人 ， 因 故 無 法 以 現 金 一 次 繳 納 租 稅 時，得 交 付 課 徵 標 的 物 或 其 他 租 稅 債 務 人 得 處 分 之 實 物 ， 代 替 原 金 錢 給 付 義 務，以 消 滅 租 稅 債 務 之 行 政 行 為。由 於 遺 產 稅 或 贈 與 稅 之 發 生 時 間 及 其 範 圍 均 無 法 特 定，人 民 無 法 事 前 就 遺 贈 稅 債 務 預 作 因 應。一 旦 遺 贈 稅 債 務 突 然 發 生，租 稅 債 務 人 可 能 無 法 依 限 申 報 並 完 納 稅 款¹⁷。 因 此 實 物 抵 繳 之 目 的 ， 即 在 避 免 依 法 行 政 所 生 之 僵 化 嚴 酷 並 維 護 人 民 之 基 本 權 利¹⁸。 第 三 、 非 對 於 特 定 給 付 而 為 之 對 待 給 付 租 稅 並 非 對 於 公 法 人 之 特 定 給 付 而 為 之 對 待 給 付，亦 即 並 非 針 對 個 別 的 對 價 所 課 徵，租 稅 並 不 需 要 衡 量 個 人 從 國 家 所 接 受 的 個 別 服 務 或 利 益 的 多 寡 來 課 徵 。 第 四 、 以 滿 足 公 共 任 務 的 財 政 需 要 所 課 徵 。 租 稅 收 入 之 金 錢 債 務 係 為 獲 得 收 入 以 滿 足 財 政 需 要 而 被 課 徵¹⁹， 此 點 為 稅 捐 和 特 別 公 課 彼 此 之 最 大 不 同 點 ， 因 此 罰 金 、 罰 鍰 、 滯 納 金 、 滯 報 金 、 利 息 及 費 用，並 非 為 獲 得 收 入 而 被 課 徵，而 是 違 反 義 務 的 結 果 或 不 法 行 為 的 制 裁，故 不 屬 於 租 稅 的 範 圍。租 稅 收 入 所 獲 得 的 收 入 流 入 公 共 預 算 之 中，為 公 共 目 的 而 為 支 用。租 稅 收 入 縱 有 以 獲 得 國 家 收 入 以 外 的 目 的 而 課 徵，縱 有 調 整 經 濟 生 活 或 社 會 生 活 的 作 用，但 還 是 不 能 不 考 慮 或 離 開 財 政 收 入 的 目 的 。 第 五 、 符 合 法 律 所 規 定 構 成 要 件 者 課

時報95 年 2 月 5 日，記者王信人之文章。

17 參見劉定基、王師凱，遺產及贈與稅實物抵繳之法律問題，財稅研究36卷1期，民國93年1

月，頁188。轉引自王師凱，租稅行政契約之研究，國立政治大學法律學研究所碩士論文，93年，

頁88，註101。至於實物抵繳之法律性質，是公法事件或私法事件？是行政處分或行政契約？是 代物清償契約或間接給付契約？實物抵繳契約之要件以及實物抵繳契約之效力等相關問題，請 詳見上述王師凱之論文，頁88-97。

18 但是，楊建華及劉鐵錚大法官有不同意見，參見司法院大法官釋字第 343 號。

19 陳清秀認為，該項金錢債務必須﹙至少是附隨目的﹚為獲得收入以滿足財政需要而被課徵。

參考陳清秀著，稅法總論，頁66。

徵 。 租 稅 係 對 於 一 切 實 現 法 律 上 所 定 給 付 義 務 構 成 要 件 之 人 加 以 課 徵 ， 亦 即 以 課 稅 等（ 普 遍 性 ）以 及 課 稅 構 成 要 件 合 致 性（ 合 法 性 ）為 目 的，從 法 治 國 家 原 則 與 民 主 國 家 原 則 導 出 租 稅 法 定 主 義，要 求 成 立 租 稅 義 務 的 法 律 規 範 ， 就 其 內 容 、 標 的 、 目 的 及 範 圍 的 規 定 須 相 當 明 確 ， 並 有 一 定 界 限 ， 繳 納 金 額 的 多 寡 。²⁰

第 二 項 特 別 公 課

壹 、 特 別 公 課 之 內 涵

關 於 特 別 公 課 之 研 究 中²¹， 特 別 公 課 此 一 國 家 財 政 工 具 最 早 係 發 源 於 德 國，由 於 此 項 財 政 工 具 並 非 既 存 於 實 定 法 之 公 課 類 型，因 此 最 初 導 入 特 別 公 課 此 項 財 政 工 具 時，各 界 對 於 特 別 公 課 之 理 解 僅 是 一 種 異 於 傳 統 財 政 法 上 財 政 工 具 的 公 課 群 體 而 已，並 未 給 予 確 定 之 專 有 名 詞。一 直 到 1943年 Werner Weber 於 其 所 發 表 之 論 文 中 率 先 使 用 特 別 公 課 之 表 達 方 式 ， 其 後 經 判 決 及 法 學 界 的 援 引。晚 期，隨 著 特 別 公 課 於 實 務 上 被 廣 泛 地 運 用，其 重 要 性 日 益 顯 著，於 是 德 國 學 說 乃 嘗 試 藉 由 實 務 運 作 之 結 果，歸 納 出 特 別 公 課 規 範 概 念 下 之 內 涵，其 大 致 或 有 下 列 四 點 ： 第 一 、 特 別 公 課 之 課 徵 有 其 所 欲 追 求 的 特 定 經 濟 或 社 會 目 的 ， 而 非 僅 限 於 財 政 上 之 目 的 ， 因 此 ， 其 收 入 不 得 被 用 以 支 應 國 家 一 般 性 任 務 之 財 政 需 求 。 第 二 、 特 別 公 課 是 用 來 實 現 特 別 任 務 ； 與 一 般 稅 捐 之 繳 納 義 務 人 比 較 起 來，特 別 公 課 其 負 擔 義 務 人 與 該 特 別 任 務 之 關 聯 性 較 為 密 切 ， 能 對 一 般 大 眾 有 所 劃 分 。第 三 、對 於 特 別 公 課 之 繳

關 於 特 別 公 課 之 研 究 中²¹， 特 別 公 課 此 一 國 家 財 政 工 具 最 早 係 發 源 於 德 國，由 於 此 項 財 政 工 具 並 非 既 存 於 實 定 法 之 公 課 類 型，因 此 最 初 導 入 特 別 公 課 此 項 財 政 工 具 時，各 界 對 於 特 別 公 課 之 理 解 僅 是 一 種 異 於 傳 統 財 政 法 上 財 政 工 具 的 公 課 群 體 而 已，並 未 給 予 確 定 之 專 有 名 詞。一 直 到 1943年 Werner Weber 於 其 所 發 表 之 論 文 中 率 先 使 用 特 別 公 課 之 表 達 方 式 ， 其 後 經 判 決 及 法 學 界 的 援 引。晚 期，隨 著 特 別 公 課 於 實 務 上 被 廣 泛 地 運 用，其 重 要 性 日 益 顯 著，於 是 德 國 學 說 乃 嘗 試 藉 由 實 務 運 作 之 結 果，歸 納 出 特 別 公 課 規 範 概 念 下 之 內 涵，其 大 致 或 有 下 列 四 點 ： 第 一 、 特 別 公 課 之 課 徵 有 其 所 欲 追 求 的 特 定 經 濟 或 社 會 目 的 ， 而 非 僅 限 於 財 政 上 之 目 的 ， 因 此 ， 其 收 入 不 得 被 用 以 支 應 國 家 一 般 性 任 務 之 財 政 需 求 。 第 二 、 特 別 公 課 是 用 來 實 現 特 別 任 務 ； 與 一 般 稅 捐 之 繳 納 義 務 人 比 較 起 來，特 別 公 課 其 負 擔 義 務 人 與 該 特 別 任 務 之 關 聯 性 較 為 密 切 ， 能 對 一 般 大 眾 有 所 劃 分 。第 三 、對 於 特 別 公 課 之 繳