第二章 財務報告之基本概念與財報不實
第二節 我國法中之財務報告
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需定時公開之文件，可概分為年度財務報告、季報、月報、年報
20、內部控制聲明書。臨時公開事項，如股東常會承認之年度財務報 告與公告並向主管機關申報之年度財務報告不一致之狀況、發生對股 東權益或證券價格有重大影響之事項21。內部關係人的持股變動規定，
為每個月 15 日前公司向主管機關申報其董事、監察人、經理人及持 有股份超過股份總額百分之十之股東，所持有之本公司股票種類及股 數之變動，若有設定質押的情況，應於其質權設定後五日內向主管機 關申報並公告22。
第二節 我國法中之財務報告
證券交易法第20 條之 1 所規範之客體，係同法第 20 條所稱「發 行人依本法規定申報或公告之財務報告及財務業務文件」與第 36 條 第1 項公告申報之財務報告。因此，本節將分別介紹財務報告與財務 業務文件。
第一項 財務報告
第一款 概述
所謂財務報告，依證券交易法第14 條第 1 項，係指「發行人及證 券商、證券交易所依法令規定，應定期編送主管機關之財務報告。」
同條第2 項賦予證券主管機關訂定財務報告編製準則之權限。證券主 管機關據此訂定證券發行人財務報告編製準則（以下簡稱編製準則）。
20 證券交易法第 36 條第 1 項、同條第 4 項。
21 證券交易法第 36 條第 3 項。
22 證券交易法第 25 條。
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在編製準則第4 條第 1 項中，明定財務報告指「財務報表、重要 會計項目明細表及其他有助於使用人決策之揭露事項及說明。」財務 報表乃「資產負債表、綜合損益表、權益變動表、現金流量表及其附 註或附表。」（編製準則第 4 條第 2 項）有學者認為，證券交易法第 14 條所定之財務報告，應限於同法第 36 條所定之年度財務報告與季 財務報告，係因第 14 條規定財務報告以「定期編送」與「涵蓋財務 報表等一定表冊」為要件23。至於第 36 條第 1 項第 2 款於 2012 年 1 月前修正條文中的「半年度財務報告」，符合定期編送、涵蓋財務報 表等一定表冊之要件，屬於財務報告，應無疑義。
重要會計項目明細表，是公開發行公司編製個體財務報表時應編 製之內容，依照編製準則第 23 條第 2 項，可分為資產、負債及權益 項目明細表與損益項目明細表二大類，前者可細分成四十六項，後者 可細分成七項，得以使財務報告使用人瞭解各個會計項目的重大組成。
資產、負債及權益項目明細表中各個細項是否需單獨列示，由公司依 重大性原則決定（編製準則第23 條第 3 項）。由上所述可知，財務報 告之範圍較財務報表廣泛，包含重要會計項目明細表與其他有助於使 用人決策之揭露事項及說明，不過編製準則中未明訂何謂「其他有助 於使用人決策之揭露事項及說明」，因此哪些揭露事項與說明屬於證 券交易法規範的財務報告內容，有討論空間。
會計師出具之查核或核閱報告是否為財務報告之一部分？實務 運作中包含會計師查核報告或核閱報告的財務報告，其標題為「財務 報告暨會計師查核（核閱）報告」，以區別兩者。就財務報告查核目
23 林國全，財報不實之民事責任，月旦民商法雜誌，第 48 期，頁 8，2015 年 6 月。
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的，公司聘請專業經理人參與公司經營，則經理人為企業所有人聘僱 經營公司之代理人，兩者之間擁有資訊掌握程度之落差，產生資訊不 對稱24，透過對財務報告進行查核，以提升財務報告潛在使用者對於 財務報表之信心程度25，減少資訊不對稱產生之風險，透過考量財務 報告之整體表達、結構及內容，財務報告與其相關附註是否允當表達 相關交易及事件，以評估財務報告是否允當表達、依照其適用之財務 報導架構編製，形成查核意見26，因此會計師對財務報告出具之查核 意見書，應屬於其他有助於使用人決策之揭露事項及說明，且實務上 發行人財務報表皆附有會計師之查核意見書，故該報告亦屬財務報告 之一部分。而財務報表之核閱雖然與查核不同，然而會計師核閱財務 報表之目的，係依據核閱結果對財務報表在所有重大方面是否有未依 照適用之財務報導架構之情事作成結論27，雖非如同財務報表查核提 供高度但非絕對確信，核閱報告仍對財務報表提供中度之確信，且發 行人之前三季財務報表均附有核閱報告，核閱報告仍為財務報告之一 部分，不因其確信程度與查核報告不同而異。
至於編製準則第 3 章、第 4 章及第 5 章規定之期中財務報告、個 體財務報告與關係企業合併財務報表，有認為此三項屬於「其他有助 於使用人決策之揭露事項及說明」28，本文認為，我國自 2013 年逐步 改採用國際財務報導準則（IFRSs）為編製依據，對外公布之財務報 告以合併報告而非單一公司個體為編製主體，因此提供編製準則第3
24 陳耀宗，審計學：國際審計與確信準則為架構（上），頁 36-37，2016 年 8 月。
25 陳耀宗，前揭註 24，頁 14。
26 審計準則公報第 57 號第 6 條與第 10 條。
27 審計準則公報第 65 號第 3 條。
28 王志誠，財務報告不實罪之判定基準：以重大性之測試標準為中心（上），台灣法學雜誌，
第198 期，頁 51，2012 年 4 月。
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第二款 財務報表之內容
按證券發行人財務報告編製準則第 4 條第 2 項：「財務報表應包 括資產負債表、綜合損益表、權益變動表、現金流量表及其附註或附 表。」以下分述之。
一、 資產負債表
資產負債表的目的係為報導一個企業在某一特定時點之財務狀 況，包含該企業在該特定時點的資產、負債與股東權益。資產為企業 擁有之經濟資源，須靠公司籌措之資金支應，其資金來源為負債和股 東權益，前者為公司向外借款得來，後者為公司自有資金，如公司股 東之出資、公司歷年經營累積之資金，因此資產總數必定等於負債總 數加上股東權益總數29。
證券發行人財務報告編製準則第 9 條與第 10 條規定資產與負債 須依照流動性將資產與負債劃分為流動與非流動，並明定應包含之會 計項目；同準則第 11 條規定權益應區分成「歸屬於母公司業主之權 益」與「非控制權益」，這樣的區分方式，得以使報表使用人了解合 併報表中歸屬於母公司業主之權益金額為多少。
二、 綜合損益表
綜合損益表的功能為報導企業在某一個特定期間的經營成果，可 以區分成本期損益與其他綜合損益，兩者加總即為本期綜合損益總額
29 吳琮璠，新會計學：實務應用與法律觀點，頁 4，2012 年 6 月。
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30。
本期損益為本期間企業的收益或虧損，例如銷貨收入、銷貨成本
31。依照證券發行人財務報告編製準則第 12 條與附件之綜合損益表 格式觀之，計算過程為營業收入減營業成本後，得出營業毛利，接著 扣除營業費用、納入其他收益及費損淨額，得出營業利益。接著納入 營業外收入及支出後，得出稅前淨利。稅前淨利扣除所得稅費用，即 繼續營業單位本期利益，若有停業單位損失則應扣除，即得出本期損 益。
其他綜合損益為資產或負債依照財務報導準則規定按照公允價 值衡量產生的變動數32。依照證券發行人財務報告編製準則第 12 條 與附件之綜合損益表格式觀之，本期損益其他綜合損益可分成不重分 類至損益之項目、後續可能重分類至損益之項目，前者如不動產重估 增值，後者如國外營運機構財務報表換算之兌換差額、避險工具之損 益。
綜合損益表最後應列示母公司業主與非控制權益之淨利與綜合 損益、每股盈餘，這是因為企業編製合併報表時，合併綜合損益表的 本期淨利（淨損）同時包含子公司非控制權益之部分，分別列示可以 讓報表使用者清楚了解真正歸屬於母公司業主的損益與綜合損益數 額33。
30 吳琮璠，前揭註 29，頁 5；鄭丁旺，中級會計學（上冊），頁 58，2018 年 9 月，14 版。
31 吳琮璠，前揭註 29，頁 5；鄭丁旺，前揭註 30，頁 58。
32 吳琮璠，前揭註 29，頁 5；鄭丁旺，前揭註 30，頁 58。
33 鄭丁旺，前揭註 30，頁 65。
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三、 權益變動表
權益變動表係用來表達企業在報導期間有關權益的各個會計項 目變動之情形，因此權益變動表所呈現的內容，可分成1.業主權益變 動，係指公司與業主以其業主身分進行的交易，而發生的權益變動，
例如發行股本、股本溢價、實施庫藏股制度；2.其他權益變動34。所以 報表使用者能透過權益變動表瞭解當期資本公積、保留盈餘的變動情 形。
權益變動表應包含的項目，依證券發行人財務報表編製準則第 13 條，為「一、本期綜合損益總額，並分別列示歸屬於母公司業主之總 額及非控制權益之總額。二、各權益組成部分依國際會計準則第八號 所認列追溯適用或追溯重編之影響。三、各權益組成部分期初與期末 帳面金額間之調節，並單獨揭露來自下列項目之變動：（一）本期淨 利（或淨損）。（二）其他綜合損益。（三）與業主（以其業主之身分）
之交易，並分別列示業主之投入及分配予業主，以及未導致喪失控制 之對子公司所有權權益之變動。（第一項）發行人應於權益變動表或 附註中，表達本期認列為分配予業主之股利金額及其相關之每股股利 金額。（第二項）」
四、 現金流量表
現金流量表係以現金與約當現金為基礎，表達企業在特定期間內 因營運活動、投資活動與籌資活動，產生的現金流入、流出的項目與
34 鄭丁旺，前揭註 30，頁 58-59, 74。
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金額，因此報表使用者得以透過現金流量表了解企業的現金使用情況
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