第二章 財務報告之基本概念與財報不實
第四節 財務報告之查核與核閱
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核報告之日期，不應早於董事會通過財務報告之日期，因此，會計師 實際上出具查核意見的時間點，應晚於審計委員會同意、董事會決議 之日。
第四節 財務報告之查核與核閱
會計師提供之服務，可分成審計及相關服務，審計服務為財務報 告之查核，相關服務為專案審查、財務報告之核閱、協議程序之執行 與財務報表之代編121。又依會計師法第 4 條：「本法所稱簽證，指會 計師依業務事件主管機關之法令規定，執行查核、核閱、複核或專案 審查，作成意見書，並於其上簽名或蓋章。」由此觀之，會計師提供 簽證之服務，不限於財務報告之查核、核閱，專案審查、協議程序之 執行與代編財務報表亦包含在內，也就是說，以上五種服務之相關準 則規定，均涵蓋於審計準則公報之規範。至於進行方式，並非由會計 師一人完成所有程序，而是以團隊模式進行，進行的人員稱之為查核 人員，整體稱為查核團隊。
會計師進行財務報告查核，係第三人評估公司之財務報告是否允 當表達、依照其適用之財務報導架構編製，應能降低資訊不對稱風險，
因此財務報告經過會計師簽證，有助於維持資訊的正確性。不過，會 計師並非對公司每一季財務報告進行查核，而是就季財務報告進行核 閱、年度財務報告進行查核工作，其中對於金融保險業有不同規定，
因此同樣是第二季財務報告，會計師提供的確信程度不同，對未學習 過審計學的人（未具審計學專業者）而言，不易區分兩者所負之責任
121 審計準則公報及審計實務指引合訂本，頁 1，2013 年 9 月版。
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程度。兩者除程序與責任差異之外，仍有共同處，例如應遵循會計師 職業道德規範、須遵循品質管制規範、運用專業判斷、瞭解客戶及其 環境等122。以下將介紹財務報告審計之依據與特性、查核過程之概述 與查核意見之類型、核閱過程概述與核閱結論類型。另外，由於各個 法令與審計準則公報對於會計師進行查核、核閱之標的為財務報告或 財務報表，用語不一，考量其用語應一致，因此本文就查核、核閱過 程，用語為財務報告，而查核意見與核閱結論係對以單張財務報表為 單位發表，用語為財務報表，其餘則依照各個法令用語。
第一項 財務報告審計之依據
為降低資訊風險，我國在證券交易法明訂企業必須委任會計師對 其財務報表進行查核簽證。會計師執行審計工作有法令、一般公認審 計準則，及會計師查核簽證財務報表規則規範。
一、 證券交易法
在證券交易法第 36 條中，明定依證券交易法發行有價證券之公 司（即公開發行公司），會計師須對其年度財務報告進行查核工作，
若為期中財務報告，會計師須對其進行核閱工作。同法第 63 條就證 券商亦有相似規定。依同法第 37 條，會計師辦理第 36 條中規定之查 核簽證工作時，原則應遵行主管機關所定之查核簽證規則辦理，但會 計師法或其他法令另有規定時，應遵行該等規定。
二、 一般公認審計準則
會計師執行審計工作時應有所準據，以確保執行審計工作及其結
122 陳耀宗，審計學：國際審計與確信準則為架構，頁 33-38、603-604，2018 年 7 月，2 版。
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果有一定標準。該準據之制定，在我國為財團法人會計研究發展基金 會下之審計準則委員會。由於我國自 2013 年起就公開發行公司以上 之公司編製之財務報表，採用國際財務報導準則（IFRS）之相關規範，
而國際財務報導準則又與國際審計準則（International Standards on Auditing, ISAs）密切相關，故我國近年不斷發布新的審計準則公報、
廢除或修訂原有的審計準則公報，使得國內遵循之一般公認審計準則 更貼近國際審計準則123。
三、 會計師查核簽證財務報表規則
此依規則之制定根據為會計師法第 8 條。立法院於 2002 年 5 月 增訂會計師法第 8 條第 2 項124「會計師受託查核簽證財務報表，除其 他法律另有規定者外，依主管機關所定之查核簽證規則辦理。」使中 央主管機關有法律授權依據制定查核簽證規則。當時的中央主管機關 財政部於2002 年 11 月依此授權發布會計師查核簽證財務報表規則，
透過該規則中第 2 條之規定125將會計師受託查核簽證財務報表之查 核程序法制化。
在會計師查核簽證財務報表規則之條文中，明定會計師執行特定 工作時，應依照特定之審計準則公報規定辦理，然而審計準則公報的 更新速度可能快於會計師查核簽證財務報表規則，對於規則與實務運 作有時間落差，實務做法會依據查核報告日期決定應遵循哪一號公報，
例如查核報告日在 2018 年 7 月 1 日後，則查核工作以新公報為依據
123 相關發展，可參閱陳耀宗，前揭註 24，頁 4-15。
124 現為會計師法第 11 條第 2 項。
125 會計師查核簽證財務報表規則第 2 條第 1 項：「會計師受託查核簽證財務報表，除其他業務 事件主管機關另有規定者外，悉依本規則辦理，本規則未規定者，依財團法人中華民國會計研 究發展基金會所發布之一般公認審計準則 (以下簡稱審計準則) 辦理。」
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標準，倘若會計師查核簽證財務報表規則中規定之公報已經被取代，
則直接適用取代後的新公報。
除了會計師查核簽證財務報表規則外，另有會計師查核簽證金融 業財務報表規則，此一規則，係依據會計師查核簽證財務報表規則第 2 條第 2 項訂定，為針對會計師查核簽證金融業財務報表而定。
第二項 財務報告審計之特性 一、 重大性
重大性係指不實表達之個別金額或彙總數可合理預期將影響財 務報告使用者進行經濟決策。重大性係由查核人員依據其專業判斷，
考量因素為查核人員面對之情況、不實表達之金額大小或性質，判斷 標準應以財務報導使用者所需要之資訊角度考量126。重大性之決定，
通常係用某一個基準乘上某一個百分比後產生，基準之選用依發行人 之情況而有所不同，例如以營利為目的之發行人，可能會以繼續營業 單位稅前淨利作為基準127。
重大性的概念應用於查核規劃及執行查核工作、評估辨認出之不 實表達對查核的影響、評估未更正不實表達對財務報告之影響與出具 查核意見128，換言之，重大性的概念應用於整個查核過程中，並非只 單純用於查核過程中的部分階段。也就是說，查核人員進行查核程序 時，整個查核過程都以重大性為考量基礎，而不是每一個相當微小的 錯誤都會導致會計師認為財務報告有重大不實表達，例如在後續向發
126 陳耀宗，前揭註 24，頁 73。
127 審計準則公報第 51 號第 16 條。
128 陳耀宗，前揭註 24，頁 74。
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行人提出需要調整的財務報告金額，也是以此為基準決定。
二、 以合理程度為限
審計工作之產品即審計報告，係代替報表使用人確認財務報告之 品質，因此財務報告資訊必須在尚有利用價值時提供，所以審計工作 之進行有時間限制，例如我國證券交易法第 36 條規定年度財務報告 必須在會計年度結束後三個月內公告申報，加上審計公費有其上限，
故審計工作的成果能具備合理的可信度，即可符合決策需求，因此審 計工作產生的報告，僅提供合理確信，而非絕對確信129，是查核人員 取得足夠、適切的查核證據後，將查核風險降低到可接受的水準而達 成的確信層級130。
也因為在有限時間與經費下進行審計工作，因此審計工作採取抽 查而非全查方式進行，雖然檢驗效果不如全查有效，然而在時間與成 本考量下，倘若連非重大或非高風險的交易也採用全查的方式，效益 有限，因此審計工作允許以抽查方式為之131。
三、 依賴專業判斷
審計工作中有許多地方依賴專業判斷，例如重大性之決定、蒐集 到的查核證據是否有效，因此執行審計工作者應當具備專門學識及經 驗、經過專業訓練，執行審計工作的過程中查核人員應盡其專業上應
129 李宗黎、林蕙真，審計新論，頁 20，2014 年 9 月，8 版。
130 陳耀宗，前揭註 122，頁 46。
131 查審計準則公報第 1 號第 4 條：「對於受查公司內部控制應作充分之瞭解，藉以規劃查核工 作，決定抽查之性質、時間及範圍。」顯見審計工作得以抽查方式進行。
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有之注意132。不過審計過程依賴專業判斷不代表該工作毫無標準可言，
依前面所述，財務報表審計工作必須依循法令、相關規定與審計準則 公報規範，此等依循規範即為工作基準，而專業判斷客觀與否，則取 決於絕大多數具備專業能力者是否持相同見解133。
第三項 財務報告之查核
第一款 財務報告查核概述
財務報告查核之過程，可大致區分成查核案件開始前之程序、執 行查核規劃、蒐集查核證據，與作成查核結論等四個階段。財務報告 查核過程與財務報告核閱過程雷同，例如雙方均須對案件條款達成協 議，確認發行人與查核人員雙方對於委任內容並無誤解；查核人瞭解 發行人及其環境，包含與編製財務報告有關的內部控制、評估該內部 控制的有效性；評估不實表達之性質、來源、金額及其對未來之影響，
並評估未更正不實表達對財務報表整體影響是否達重大，要求發行人 更正查核人員發現的不實表達數額；會計師與較具經驗之查核人員應 複核工作底稿內容134。因此，兩者主要差異在於部分的執行程序內容
並評估未更正不實表達對財務報表整體影響是否達重大，要求發行人 更正查核人員發現的不實表達數額；會計師與較具經驗之查核人員應 複核工作底稿內容134。因此，兩者主要差異在於部分的執行程序內容