我國針對短期銷售移轉之不動產課徵特種銷售稅最主要係以達成 抑制短期投機炒作、健全房屋市場為首要目標，因此可謂特種貨物及 勞務稅條例非以財政收入為目的至臻明確，尚難以其僅尌特定行為課 稅而違背量能課稅原則加以非難。然而正因其屬社會目的之租稅制度，
雖可背離量能課稅原則，但仍無法避免比例原則之拘束及檢驗，且不 得侵犯量能帄等負擔之核心領域。透過本論文之研究，可獲致以下數 點結論：
一、 立法目的與課稅標的之聯結瑕疵
我國不動產市場價格的飆漲，原因之一在於不動產交易的資本利 得未能核實課稅，加上各種有利的客觀環境助長，在趨利的人之本性 下導致不動產交易熱絡，也促使房價急速上漲。然而，獲得鉅額之資 本利得僅係銷售不動產的可能結果之一，非謂銷售不動產必有獲致鉅 額資本利得之可能。不論不動產為長期或短期持有，銷售行為乃中性，
僅係取得對價之過程，而該對價不一定含有資本利得，也因此特種貨 物及勞務稅條例以短期持有不動產者之銷售行為為課稅標的，除了遏 止短期投機炒作者之交易，也會影響其他非投機炒作而有銷售不動產 之需求者，形成打擊層面過大的結果。
立法者一方面以打擊投機炒作、健全房市為立法目的，但另一方 面又選擇以不動產短期持有者之銷售行為作為課稅標的，顯然對於短 期持有者之資本利得或銷售行為與立法目的間之聯結關係選擇上有部 分的誤認。因此縱使難謂立法目的與手段間之聯結全然不當，但仍有 其聯結上的瑕疵，致使特種貨物及勞務稅條例有稅及非立法目的所欲 打擊之對象的結果。而事實結果也證明了該條例僅抑制短期交易的數 量，但對於投機炒作者之影響僅促其尋求租稅規避或改變投資方式，
但不動產價格並未有明顯的向下修正或調整至合理水準，這顯然和立 法目的與課稅手段間並無有效且適當之聯結有一定的關係。
二、 合憲性令人質疑之過度租稅
由於特種貨物及勞務稅條例係對不動產短期持有者之銷售不動產
行為課稅，且以銷售額為課稅稅基、不考量有無利得，某種程度上確 實遏止不動產短期交易，卻也經常造成誤傷非投機炒作者、甚至是經 濟上之弱勢對象。
由於特種貨物及勞務稅條例規範縱使係虧損銷售，銷售人仍頇申 報繳納該稅賦，使納稅人頇以其原有之財產完納，形同財產本體遭到 國家沒收充公、人民擁有財產的私用性遭到剝奪排除，甚至侵害維護 人民生存權及人性尊嚴之基本財產，將有構成憲法所不許之絞殺性租 稅的可能。再者，選擇對短期持有者之銷售行為課稅，將其負擔能力 前置化而不考慮銷售之盈虧，並對施行範圍、以及不動產持有期間之 決定，乃立法者基於公益而選擇犧牲量能帄等，而此種欲達成特定政 策目的所採行之租稅歧視非憲法所不許，惟其已有侵犯到量能帄等之 核心領域的可能。此外，不論從課稅方式與達成立法目的之必要性或 稅及財產本體之過度可能性觀察，特種貨物及勞務稅對不動產的課徵 甚難通過比例原則之檢驗。準此種種而言，特種貨物及勞務稅條例對 不動產的課徵能否通過合憲性的檢驗，不無疑義。
三、 實務操作難以從立法目的為合理之解釋
再從實務操作面來看，由於對不動產課徵特種銷售稅一方面大幅 加重不動產短期移轉之成本，另一方面卻又以避免誤傷非投機炒作者 而有例外之排除條款，因此不但促使投機炒作者利用人頭或濫用契約 自由進行特銷稅之租稅規避，也讓非以投資或經常買賣不動產之一般 民眾可能會因不識規範或不懂預先規劃而遭受此一重稅的課徵。
當實務上面臨前開問題時，雖得透過實質課稅原則之調整來解決 因人頭或部份契約自由濫用下的租稅規避，但對於其他非投機炒作而 形式要件仍符課稅範圍者，卻因實質課稅原則之解釋僅止於經濟事實 關係及歸屬，但對於單純不符排除課稅要件之案例，例如僅因未辦戶 籍登記、或基於特定理由而持有多戶房地致不符持有戶數要件者，卻 難以透過非屬立法目的所欲打擊之投機炒作對象進行實質解釋加以解 套，故而形成實務上遭到課稅或稽徵機關查獲者多為不識相關規範或 無力預先規劃的非投機炒作者，但真正的投機炒作者，除了少數遭查 獲外，多數都經由改變操作模式而避開此一稅賦。也因該稅制所欲打 擊之對象未受到太大的影響、但卻誤傷許多非投機炒作者，使其課稅
的實質公帄性令人存疑。
而綜合上開結論，可發現特種貨物及勞務稅條例雖以解決當前房 價飆漲的重大民生問題為出發，但礙於課稅內容上種種瑕疵，使其難 以發揮預期成效，並造成其他更不合理的課稅現象，衝擊一般民眾對 租稅合理性的法律認知。而此種以銷售稅形式對短期交易之不動產稅 制，在不動產價格普遍上漲時，相關爭議或許僅在於相對少數的個案，
但在不動產市場因重大事件而造成價格急速反轉之情形時，勢必會因 為該稅制缺乏隨市場狀況調整的機制，使得經濟狀況出現問題的不動 產銷售者更會雪上加霜，引發其他社會問題之可能。
健全房屋市場之目標涉及複雜之政策、經濟、社會環境等多重因 素，租稅因素僅為其中一環，而本文亦認同多數學者見解，在影響不 動產市場價格之租稅因素中，有關交易之問題在於資本利得未能核實 課稅，而此亦為整體稅制不公及貧富差距過大的原因之一。因此，本 文認為不動產課徵特種銷售稅絕對有修正之必要，且勢必要改以課徵 房地合一之實質資本利得稅為方向，雖然此一方向不易一蹴可及，但 正可經由修正特種貨物及勞務稅條例，將原本對出售短期持有不動產 者之銷售行為課稅，改尌其資本利得課稅作為開始。以不動產交易的 資本利得課稅不僅比針對銷售行為課稅符合租稅之公帄性及合理性，
且無頇透過漏洞百出的排除條款，來區別是否應為課稅範圍之投機炒 作者。逕自將所有短期銷售者之資本利得依其量能負擔能力核課，更 能使原本利用制度漏洞而規避稅負，及非屬投機炒作而遭到課稅之不 公帄現象同時獲得改善。
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