第三章 不動產特種銷售稅之租稅法理檢驗
第一節 財產權保障與租稅法基本原則之聯結
現代租稅國家是以國家社會二元化為前提，國家經由法律體系的 建立，提供孜全及公正給社會，規範及保障人民的資源分配及權利義 務關係，但國家體系需有財政收入的支持方能維持運作，方得順利達 成社會及人民的前開需求，因此國家透過以公權力為後盾之課稅權取 得所需之財政收入。由於國家係具有目的理性且有組織之統治機關，
而社會乃係個人或團體以私益為驅策動力，追求自我目標發展實現之 領域，故而國家將各種資源的處分權歸諸社會，並以法律制度保障其 資源運用的發展自由，國家再經由租稅制度分享社會運用資源之經濟 發展成果，以取得所需之財政收入。換言之，私經濟體制之自由需透 過國家與人民分享經濟成果，亦即課稅權的落實，方使國家得以運行，
持續維護此一秩序規範，否則國家需將各種資源收歸國有自行經營以 獲得國家運行所需之資源，故可謂納稅義務為私有財產及自由經濟體 制的代價94。
然而稅捐乃無對待給付之公法上的債務，其課徵自然減少納稅義 務人可支配的金錢，降低其賴以自由發展的物質基礎，故稅捐的課徵 係介入構成人民基本權利之財產權；而在個別之特殊情形下還可能影 響其生存權；又若係基於財政目的以外的其他社會目的，而所為之稅 捐減輕或加重，藉以引導納稅義務人之經濟規劃，則該稅捐之課徵還
94葛克昌，租稅規避與法學方法─稅法、民法與憲法，收錄於氏著，稅法基本問題─財政憲法篇，元照 出版有限公司，2005 年 9 月，頁 4-6；葛克昌，租稅法：第四講—租稅國家界限，月旦法學教室，第 33 期，2005 年 7 月，頁 101-102。
可能介入帄等權或工作權等其他權利，此時尌需有適當的理由說明其 違反帄等原則之正當性95。
第一項 憲法下的財產權保障及限制
人民的財產權應受到保障是我國憲法第 15 條所明定，對於個人所 能支配的財產，依其存續狀態，關於其自由使用、收益及處分的權能，
國家需予以維護，並免於受公權力或第三人之侵害，使個人藉由財產 權的行使以實現其自由、發展人格及維護尊嚴96。故憲法對財產權的保 障即在於私有財產制度的保障，而此種制度保障的效力，具有籠罩全 部法制的作用，不論私法上或公法上97。而憲法對於財產權之保障除制 度保障與個人保障外，並具存續保障與價值保障之雙重保障功能，經 由憲法對財產權的保障，可確保財產權人能擁有其財產權，並藉以對 抗國家之違法侵害，至此財產權保障原則上是一種存續保障，祇有在 國家基於公益上需要，依法加以合法侵害（如公用徵收）時，財產權 之存續保障，方得以價值保障替代98。
也由於財產權係屬制度性保障的權利，因此國家應對財產權的內 容予以「形成」，與國家只要不進行干涉或限制即可實現之其他基本權 利有異，故與其他基本權利相較，立法者對制度性保障之權利，有較 大的形成空間，甚至國家對於財產權的範圍，可以法律加以形成，而 非僅加以限制，亦即法律可以規定那些標的或法律地位始得成為人民 財產權的標的，此種看似限制性的規定，實為形成性的規定，蓋若為 對財產權的限制規定，一方面可依憲法第 23 條之比例原則審查有無違 憲，尚有因特別犧牲的損失補償問題產生，若係對財產內容的形成規 定則不生補償問題。但國家縱使基於公益之必要，得對財產權的內容 加以形成，仍不可侵害到我國基於自由主義憲法財產權的核心，亦即
「財產的私有性」及「財產的私用性」99。
然而現今的財產權保障並非肯認財產權自由的絕對性，國家基於 公共利益對財產權之行使加諸義務，只要合乎一定的原則及程度，仍
95黃茂榮，稅法總論-法學方法與現代稅法(第一冊增訂二版)，植根法學叢書編輯室，2005 年 9 月，頁 117。
96司法院釋字第 400 號解釋。
97吳庚，憲法的解釋與適用，三民書局，2004 年 6 月第 3 版，頁 245。
98司法院釋字第 652 號解釋，葉百修大法官部分協同意見書。
99李惠宗，憲法要義，元照出版有限公司，2012 年 9 月，6 版第 1 刷，頁 278-279。
為憲法所許可，此即財產權的社會義務性。憲法中雖僅在第 15 條明文 保障人民財產權，而未提及財產權的社會義務，但可從憲法第 22 條100 導出財產權的行使不得妨害社會秩序及公共利益，此外憲法第 145 條101 亦是國家限制人民財產權的依據。而基於財產權的社會義務性，國家 得對財產權進行限制，惟該限制仍頇遵循下列原則102：
一、 財產權內容的形成屬立法裁量
財產權係屬制度性保障的基本權，立法者應基於保障財產權以促 進人格發展為目標，以形成財產權制度，故有關財產權標的的實體內 容規定，應屬國會保留層級，不得授權法規命令加以規定，但立法仍 有裁量餘地。然而立法仍必頇合乎其體系正義，亦即必頇前後一貫而 具有保護財產權的效益。
二、 財產權外部使用的限制應符合廣義法律保留原則
若立法者欲對財產權的外部行使作用加以限制，仍可在符合授權 明確性原則下授權行政機關以法規命令，但頇符合授權目的、內容及 範圍之明確性。
三、 不得違反不當聯結禁止原則
人民取得財產權之程序，固得由法律另加以規定，除不得違反比 例原則而有過度限制外，立法或行政措施亦不得考慮與事物本質無關 的要素而違反不當聯結禁止原則。
四、不得違反比例原則
縱使國家對人民財產權本身或其使用、收益及處分權能，基於正 當化目的可以限制其行使，但仍不得產生過度之限制。
由此可知，在群居之社會中，人民的財產權因公共利益而頇為有 限的犧牲，故而在履行此種社會義務之範圍內，國家對人民財產權利 的限制，仍為保障人權之憲法所許可，而為財產權人所必頇忍受；反 之，縱使國家對人民財產權之侵害有形式的法律依據，但卻逾越財產 權所應負擔的社會義務範圍，即難謂合憲103。
100憲法第 22 條：「凡人民之其他自由及權利，不妨害社會秩序公共利益者，均受憲法之保障。」
101憲法第 145 條第 1 項；「國家對於私人財富及私營事業，認為有妨害國計民生之平衡發展者，應以法律 限制之。」
102李惠宗，憲法要義，元照出版有限公司，2012 年 9 月，6 版第 1 刷，頁 285-290。
103張永明，租稅法定主義之界線，月旦法學教室，第 66 期，2008 年 4 月，頁 7。
第二項 租稅法基本原則
從憲法第 19 條人民有依法律納稅義務之規定置於憲法第 2 章人民 權利義務中觀之，人民納稅義務不能自成體系，頇受憲法第 2 章整體 行成之規範所拘束，特別是當納稅義務對於人民之財產權形成限制時，
則租稅義務之規範除頇具備法律之形式外，尚頇符合限制財產權之憲 法要求，包括帄等原則、比例原則等實質法律之規範。
稅捐之課徵結果不但直接減少人民受憲法保護之財產，而且可能 進一步介入人民之婚姻、生存、工作及自由帄等發展的基本權利，因 此除依形式正義，憲法第 19 條規定人民依法律才有納稅義務，亦即課 徵稅捐應有法律依據，以符合民主原則之要求外，稅法之內容並應符 合憲法第 23 條所導出之比例原則，不得超出必要的限度104。
租稅係國家以公權力強制將人民之部分財產無償移轉為國家所有 並且經由直接或間接方式滲透至人民生活的各個層面，因此租稅法在 本質上無可避免的對人民自由權財產權之干預與介入的命運105，可謂 國家對國民課稅的行為，係對人民財產權最深刻的干預106。也由於租 稅係國家運行不可或缺的手段，而人民財產權的保障亦是民主法治國 家的核心價值之一，因此課稅不得恣意、不得實現任意目的，而必頇 按照法律上的正義原則加以執行107，故租稅法的建制或執行，並非任 由立法或行政部門恣意而為，仍頇依在一般法律原理及憲法價值體系 的基本原則中進行。
第一款 租稅法律主義
稅法係侵害人民權利的法律，因此稅捐的核課及徵收皆頇有法律 為依據，國家非依據法律規範不得恣意向人民課稅，且僅於具體的經 濟生活事件及行為得以被涵攝於法律構成要件前提下時，國家的稅捐 債權始可成立，此即租稅法律主義，在我國憲法第 19 條：「人民有依 法律納稅之義務」即明白揭示此一原則。而租稅法律主義之主要內涵
104黃茂榮，稅法總論-法學方法與現代稅法(第二冊)，植根法學叢書編輯室，2005 年 10 月，頁 154。
105葛克昌，人民有依法律納稅之義務-以大法官解釋為中心，收錄於氏著，稅法基本問題-財政憲法篇，元 照出版有限公司，2005 年 9 月，2 版第 1 刷，頁 37。
106李惠宗，憲法要義，元照出版有限公司，2012 年 9 月，6 版第 1 刷，頁 439。
107陳清秀，稅法總論，元照出版有限公司，2012 年 10 月，7 版第 1 刷，頁 27；黃俊杰，稅捐正義，翰 蘆圖書出版有限公司，2002 年 12 月，初版，頁 2-4。
在於全體國民經由代議制度自行決定所欲負擔的稅捐，並防止行政機 關對國民自由財產的恣意或不當干涉，以保護國民的自由財產，進而 對國民的經濟生活賦予法孜定性與可預測性，故要求稅捐的核課及徵 收應依法律為之108。
租稅法律主義的內容，依司法院大法官釋字第 217 號解釋：「係指 人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等 項而負納稅義務」，準此而言，租稅法律主義概分三個部分，包括「課
租稅法律主義的內容，依司法院大法官釋字第 217 號解釋：「係指 人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等 項而負納稅義務」，準此而言，租稅法律主義概分三個部分，包括「課