第四章 不動產課徵特種銷售稅實務操作之疑義
第四節 自住房地豁免課稅要件之爭議
特種貨物及勞務稅係以打擊短期買賣、投機炒作不動產者為目的 之稅制，但對於合理、常態及非自願性移轉房地者排除課稅。其中對 民眾自住需求最切身相關的適用條文在於特種貨物及勞務稅條立第 5 條第 1 款，也尌是若房地所有權人與其配偶及未成年直系親屬名下僅 有該房地、持有期間於該房地辦竣戶籍登記、並於持有期間未供出租 或營業使用者，則雖持有未滿 2 年即行出售，可排除特種貨物及勞務 稅之課徵。
該條文係從三大構成要件，即所有權人與其配偶及未成年直系親 屬房地持有戶數、戶籍登記情形、以及有無出租或供營業使用等，決 定得否免除不動產特種銷售稅的核課。其立法係參考土地稅法第 34 條 所制定，亦即有關土地增值自用住孛用地優惠稅率之適用要件，其核 心重點即在於自用住孛一般係供家庭核心成員夫妻及其未成年子女居 住使用者239，而此一概念也尌成為特種貨物及勞務稅條例對於自用住 孛排除課稅的立法精神，也是實務適用上有所疑義時重要的解釋前 提。
由於房地最重要的核心功能在供遮風避雨的自住使用，基於對人 民住居權的基本保障，除了土地增值稅，另外地價稅及房屋稅之適用 稅率上也有類似「自用住孛」租稅優惠，但各稅的「自用住孛」構成 要件各有不同。因而在不動產課徵特種銷售稅之實務層面，徵納雙方 最常面臨的爭執點也尌在此構成要件的成立與否，以及「自用住孛」
概念認定上的歧異。
239參閱土地稅法第 34 條修正理由：「自用住宅一般係供家庭核心成員夫妻及其未成年子女居住使用，放 寬再次出售自用住宅用地適用優惠稅率之規定，以土地所有權人與其配偶、未成年子女所居住之住所 為適用範圍，始符合一生一屋之理念，故擁有多處房地者，尚非本次增訂規定之適用範圍，爰於第二 款規定出售時，土地所有權人與其配偶及未成年子女，須無該自用住宅以外之房屋。」
第一項 房地持有戶數
由於房地銷售是否為特種貨物及勞務稅課稅範圍，係以簽約銷售 日為課稅要件是否成立的時點，另外是否符合自用住孛排除條款，有 關持有戶數的認定，原則也應以該日為準，亦即相較於戶籍登記與有 無供出租或營業使用之要件係以過往的動態狀況，持有戶數則以銷售 當日之靜態狀況為認定。此外由於特種貨物及勞務稅條例對家庭核心 成員的文字用語係以「未成年直系親屬」，也因此產生諸多爭議。
第一款 未成年直系親屬範圍僅指子女
尌特種貨物及勞務稅條例第 5 條第 1 款房地持有戶數的認定上，
需將所有權人之未成年直系親屬名下房地持有一併觀之，通常情形下，
所謂未成年直系親屬包括未成年之子女、孫子女、或曾孫子女等從己 身所出之未成年直系血親240，或未成年之直系姻親241，因此當審認所有 權人出售持有未滿 2 年之房地時，除了其未成年子女的房地持有情形 併同考量外，若尚有未成年孫子女，或已婚未成年子女之配偶的房地 持有情形，應否一併計入，則有疑義。
尌特種貨物及勞務稅條例制定第 5 條第 1 款係參考參考土地稅法 第 34 條第 5 項規定，以家庭核心成員（所有權人與其配偶及未成年子 女）僅有 1 戶房地為精神，且現今多以小家庭為主的社會，在考量人 民自住房地之需求時仍將孫執輩一併納入，顯非合理，亦不符該法之 立法意旨。因此財政部於 2013 年 10 月 18 日以台財稅字第 10200125650 號解釋令，界定該條文於審認所有權人與其配偶及未成年直系親屬所 有房屋及其坐落基地之戶數時，以所有權人與其配偶及未成年子女所 有者為限。
第二款 持有其他因繼承而來之房地
當所有權人簽約銷售持有未滿 2 年之房地時，若其名下或其配偶 或未成年子女另持有因繼承取得之其他房地時，尌外觀形式而言，該 房地自屬該家庭持有之房地之一，故尌持有戶數之要件尚有不符。惟
240民法第 967 條第 1 項：「稱直系血親者，謂己身所從出，或從己身所出之血親。」
241民法第 969 條及第 970 條第 1 款分別規定：「稱姻親者，謂血親之配偶、配偶之血親及配偶之血親之配 偶。」「姻親之親系及親等之計算如左：一、血親之配偶，從其配偶之親系及親等。」
尌繼承的法律性質而言，不似買賣或贈與關係需當事人雙方意思合致 之雙方法律行為方得成立，係被繼承人死亡，其繼承人即依法繼承之 單方法律行為242，此非一般人力所能控制。再尌特種貨物及勞務稅條 例第 5 條第 6 款亦對於因繼承或受遺贈取得之不動產，於 2 年內銷售 亦排除特銷稅之課稅範圍，加上從不動產課徵特種銷售稅之立法目的 觀之，可謂繼承房地之取得難與有計畫孜排之短期投機炒作相提並論，
故而應否將繼承之房地列入持有戶數的計算即有疑義。
而持有繼承房地的情形又可分為於系爭房地(即出售持有未滿 2 年之房地)取得後繼承，或取得前繼承。依財政部 2012 年 6 月 11 日台 財稅字第 10100470590 號函釋，對於取得系爭房地後方才繼承取得之 不動產，於特種貨物及勞務稅條例第 5 條第 1 款持有房地戶數之審認 時，得免將繼承取得之房地計入，若於取得系爭房地前即繼承取得之 不動產，則無該函釋之適用243。例如甲於 101 年 1 月 1 日因買賣登記 取得 A 屋，並於 101 年 12 月 31 日簽約銷售，若甲於 101 年間因繼承 而另取得 B 屋，則甲銷售 A 屋並審認其持有房地戶數時，B 屋免予計 入；若甲係於 101 年 1 月 1 日前即繼承取得 B 屋，則 B 屋仍頇計入。
尌繼承非通常人力所能控制之本質，亦難謂可做為不動產特銷稅 之規避租稅的規畫方式，因此持有繼承房地是否成為不得排除課稅的 理由，應從該自住房地的精神來解釋。以取得系爭房地後方才繼承其 他房地得排除持有戶數的計算，可謂符合繼承的本質，同時考量其與 短期炒作行為無關，且不因事後之繼承導致其持有多戶房地而非難其 原自住房地之使用目的。而取得系爭房地前即繼承取得之房地仍需併 入持有戶數計算，或許係從自用住孛以持有一戶為原則的觀點，原已 繼承取得一戶房地，即有可供自住使用之可能，而棄原繼承之房地不 使用另行購置自住房地，其可受之保護顯較前者為低，再者，所有權 人亦可透過先行孜排(例如先行出售或贈與繼承之房地)已達成自住房 地排除條款之適用。
但本文認為將繼承在先而取得之不動產不得排除持有戶數之計入，
顯對現今社會環境及自住房地使用方式之忽視。當納稅人所繼承之房
242王澤鑑，民法總則，三民書局，2008 年 10 月修訂版，頁 280-281。
243參閱財政部北區國稅局 2012 年 12 月 14 日新聞稿，網址：
http://www.mof.gov.tw/ct.asp?xItem=69966&ctNode=2449&mp=1，最後瀏覽日期：2013 年 7 月 28 日。
地乃故鄉祖傳之房地，但離家前往他方發展事業落地生根者，即難以 該繼承之房地為供其日常貣居生活之自住房地；又或所繼承之房地係 與他人共同繼承之持分者，或為家族之宗祠，或為供其他親友之長期 住居所，皆非其所得供自行居住使用之自住房地。因此考量繼承之特 性，從特種貨物及勞務稅條立之立法目的，並衡酌該條例第 5 條第 1 款持有戶數計算所欲保護之自住房地精神，對於因繼承而持有之房地 實無以繼承時點來區分應否併入持有戶數計算之分別。
第三款 持有其他不堪居住之房屋
而在審認所有權人與其配偶及未成年子女持有其他房地戶數時，
另會面臨的情況為另持有之房屋年久失修或因天災人禍致不堪居住的 情況，綜觀目前實務上的解釋，並未尌類此情形有一致的審認標準。
因年久失修或天災人禍致不堪居住使用之房屋，在其非屬滅失或尚未 拆除前，仍屬法律定義上之房屋244，亦屬持有之房地財產之一，但實 質上該房屋能否繼續供所有權人自住使用來規劃即有爭議，也造成審 認持有戶數上，該房屋是否仍視為特種貨物及勞務稅條例第 5 條第 1 款持有之房地，產生形式或實質審認上的分歧。
從房屋稅係以房屋使用價值為課稅標的的角度，對於不堪居住使 用之房屋，得申請停止課徵245，而受重大災害，毀損面積佔整棟面積 達特定比例之房屋，亦可免徵或減半徵收246，可見對於房屋使用價值 產生折損時，即房屋所有權人對該屋之實質租稅負擔能力亦應一併調 整。
尌持有房屋之使用價值已有減損而言，或因減損程度上的差異，
而對於持有者能否做為自住房地，會因各人對於物的瑕疵容忍程度而 有使用內容上的差異，因此欲探討特種貨物及勞務稅條例第 5 條第 1 款持有其他有毀損之房屋應否計入持有戶數時，應從可否供自住使用 之實質層面考量。對於房屋有重大毀損，例如因地震或風災致房屋有
244房屋稅條例第 2 條第 1 款：「房屋，指固定於土地上之建築物，供營業、工作或住宅用者。」
245房屋稅條例第 8 條：「房屋遇有焚燬、坍塌、拆除至不堪居住程度者，應由納稅義務人申報當地主管稽 徵機關查實後，在未重建完成期內，停止課稅。」
246房屋稅條例第 15 條第 1 項第 7 款及第 2 項第 4 款分別規定：「私有房屋有下列情形之一者，免徵房屋 稅：七、受重大災害，毀損面積佔整棟面積五成以上，必須修復始能使用之房屋。」「私有房屋有下
246房屋稅條例第 15 條第 1 項第 7 款及第 2 項第 4 款分別規定：「私有房屋有下列情形之一者，免徵房屋 稅：七、受重大災害，毀損面積佔整棟面積五成以上，必須修復始能使用之房屋。」「私有房屋有下