銷售契約合意解除之處理爭議

財政部於 101 年 8 月 31 日先以台財稅字第 10100117020 號函釋買 賣雙方合意解除契約，有關特種貨物及勞務稅徵免處理原則，其中第 1 點明訂：「不動產經銷售並完成移轉登記後，買賣雙方合意解除契約，

買方返還不動產與賣方並辦竣移轉登記者，非屬特種貨物及勞務稅條 例規定應課稅之銷售行為。」後財政部再於 102 年 5 月 22 日以台財稅 字第 10200024220 號函釋納稅義務人已繳納特種貨物及勞務稅，嗣解 除契約，其已繳納稅應否退還處理原則明訂：「所有權人銷售持有 2 年 內之不動產並依法繳納特種貨物及勞務稅，嗣解除契約，稅捐稽徵機 關受理其申請退還已納之特種貨物及勞務稅款處理原則如下：一、於 辦竣產權移轉登記前解除契約者，應予退還。二、於辦竣產權移轉登 記後，解除買賣契約並取回原銷售之不動產，如屬合意解除者，不予 退還；如屬行使法定解除權而解除者，應予退還。」

在一般民間不動產之交易，當移轉過戶完成後若發現不動產有瑕 疵，或有其他因素，買賣雙方進行該契約的解除，可能會透過訴訟或 調解，但亦有雙方自行談妥合意解除，嗣後雙方負返還原狀之義務，

出賣人重新登記取回不動產，其登記原因會因解除方式而有不同：透 過訴訟或調解者，登記原因係「法院判決」或「調解移轉」；若雙方合 意解除者，則受限地政機關土地登記規則之限制，係登記為「買賣」，

即該不動產異動的形式上係買受人銷售予出賣人，惟得於備考欄註記 合意解除之事實，以區分與一般買賣移轉不同²⁶¹。而常有民眾為了避

260臺北高等行政法院 2013 年度訴字第 959 號判決。

261參閱內政部 96 年 5 月 17 日內授中辦地字第 0960045649 號函。

免訴訟或調解的冗長程序，而逕行以雙方合意解除的方式辦理契約的 解除。

合意解除，係指契約之雙方當事人基於合意而使其間原屬有效之 契約，歸於消滅，亦即為使原屬有效的契約消滅而再訂立契約，以第 二次契約解除第一次契約之謂，故而係屬雙方合意之法律行為，有無 解除權，在所不問；相對者，係契約解除，即契約成立後如有法定解 除原因存在，當事人之一方即可行使解除權，無待他方之承諾，係屬 單獨行為²⁶²。而依通說，認為契約因法定解除權的行使而自始消滅，

雙方負回復原狀之義務；然在合意解除的情況下，應依雙方約定之內 容行使，非履行民法第 259 條回復原狀的義務，亦即原契約仍自始有 效，因合意解除契約生效之時，雙方即依新契約之內容履行²⁶³，通常 在不動產交易之情形，多以返還原先移轉及交付的不動產及價金為合 意解除內容。

從財政部 101 年的解釋，對於買受人因合意解除而形式上以「買 賣」登記返還不動產予出賣人，採實質認定買受人係履行契約解除負 回復原狀義務，非屬特種貨物及勞務稅所稱之銷售行為之解釋，值得 肯認。然而較有爭議者係同為對合意解除之後續處理原則的解釋，在 102 年的函釋中，對於已完納特種貨物及勞務稅之出賣人，當買賣雙 方於完成不動產移轉登記後，因合意解除契約，而不予退還出賣人已 納之稅捐的解釋，顯有違反實質課稅精神，甚至有強徵並侵害人民財 產之疑慮。

該解釋應係參照土地增值稅之規定所為之解釋。財政部於 2001 年 8 月 29 日尌土地買賣於申報現值繳清土地增值稅，並辦竣所有權移轉 登記後，因買方遲延交付餘款，經訴請法院判決確定，應將系爭土地 移轉登記與原出賣人，其已繳納之稅款，可否准予退還一案，以台財 稅字第 09504551650 號函說明，契約經以買受人遲延給付價金為理由 解除者，出賣人依民法第 259 條第 1 款雖負有返還所受領之物，亦即 利用移轉登記的方法，將系爭土地移轉給出賣人，以回復原狀的義務，

但這與聲請辦理登記之物權行為無效時，應以塗銷的方法回復出賣人

262劉春堂，民法債篇通則(一)契約法總論，三民書局有限公司，2006 年 8 月，頁 377-378。

263邱聰智，新訂民法債篇通則(下)，輔仁大學法學叢書編輯委員會，2008 年 8 月，頁 560-561；劉春堂，

民法債篇通則(一)契約法總論，三民書局有限公司，2006 年 8 月，頁 377-378。

對於系爭土地之所有權人的名義者不同，因此財政部以此見解認為，

因為當初出賣人將土地所有權移轉給買受人之登記有效，故雖其原因 行為經解除，亦不退還為該經解除之買賣，出賣人所繳納之土地增值 稅。

此外，也或許應係基於合意解除僅需買賣契約之當事人雙方合意 即可，在稽徵實務上難以認定當事人合意解除之真意，若納稅人利用 此一制度進行特種貨物及勞務稅之規避或孜排，例如不動產出賣人只 要遭稽徵機關查獲特種貨物及勞務稅課稅範圍之不動產交易，旋即與 買受人合意解除買賣契約；又或 A 持有甲不動產 1 年後銷售予 B，並 完納稅捐，B 持有未滿 2 年再尋到新的買受人 C，B 為規避稅負，即與 A 協議合意解除，再由 A 與 C 成立虛偽不實的買賣契約，如此孜排循 環下去，尌可能使該稅制淪於無實質意義之法律條文，故對辦理移轉 登記完竣後再因合意解除之案件，以嚴苛之不得退稅見解，逕予認定 是類案件出賣人之合意解除係有意規避之稅捐孜排，而予以防堵。

然而，此種關於原因行為自始或嗣後無效對於土地增值稅義務之 效力的解釋，並不盡然符合實質課稅原則的意旨。蓋土地稅法第 28 條 前段雖規定「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地 漲價總數額徵收土地增值稅。」亦即以土地所有權之移轉為稅捐客體，

但鑒於土地增值稅系以土地漲價總數額為稅基，可見其係有所得稅之 性質，而土地交易所得之保持，需要有效的原因關係為基礎，否則買 受人即得依不當得利規定向出賣人請求返還。因此土地稅法第 28 條固 得將「土地所有權移轉時」規定為土地增值稅發生時，但仍不得因此 即謂「只要曾有土地所有權之移轉，不論後來該移轉是否因其法律上 原因自始或嗣後不存在而應回復原狀，其回復原狀的方法如非塗銷登 記，而是移轉登記，即不退還出賣人已繳之土地增值稅」²⁶⁴。

此外，尚可從實質之經濟結果來探究合意解除不得退稅之公帄問 題。當已完納特種銷售稅之納稅人，其重新取得該不動產，若再於 2 年內出售該不動產，勢必頇再依新的買賣契約繳納特種銷售稅，形同 該納稅人實質上僅有 1 次真正的不動產交易，卻繳納 2 次的特種銷售 稅；又或該納稅人重新取回該不動產後，於 2 年後才銷售或不再銷售

264黃茂榮，稅法總論-法學方法與現代稅法(第一冊增訂二版)，植根法學叢書編輯室，2005 年 9 月，頁 443-447。

該不動產，則實質上該納稅人未有屬特種銷售稅課稅範圍的經濟行為 之事實，但卻有繳納特種銷售稅之納稅事實。不論是前者或後者，似 乎皆有過度稅課而過分侵害人民財產權之疑慮。再者，若納稅人原先 並未依規定申報繳納特種銷售稅，且之後發生合意解除、返還價金並 重新取回不動產，嗣後當稽徵機關發現此一過程事實，基於公帄原則，

稽徵機關似應依該函釋向該納稅人予以補徵，甚至有處罰的問題，然 而對不動產交易之經濟事實已歸於消滅的納稅人而言，向其補稅處罰 顯然也有悖於一般人民的稅法理解。簡而言之，除非係以法律規定，

並基於稽徵經濟的考量，而採擬制之推計課稅方式，否則對無事實上 之經濟結果課徵租稅，顯然已有違反稅捐稽徵法第 12 條之 1 第 2 項「應 以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據」之 規定。

或許，如前述合意解除契約之生效不影響原契約之效力，亦即原 契約訂定生效之時，特種貨物及勞務稅之課稅要件皆已成立，故原已 繳納之稅額不予退還之解釋係與民法做同一解釋之法理。然而合意解 除性質上為契約行為，除了必頇符合法律行為之成立生效要件，還需 依據民法第 98 條規定，探求當事人合意解除契約之意思表示，是否屬 於虛偽意思表示，或者隱藏其他法律行為。亦即解釋意思表示，應探 求當事人之真意，不得拘泥於所用之辭句。所謂探求當事人之真意，

如兩造尌其真意有爭執時，應從該意思表示所根基之原因事實、經濟 目的、一般社會之理性客觀認知、經驗法則及當事人所欲使該意思表 事發生之法律效果而為探求，藉以檢視解釋之結果是否符合公帄正義

265。換言之，出賣人嗣後被發現屬特銷稅條例課稅範圍，因而頇依特 銷稅條例補稅處罰，方主張交易房地具有瑕疵，已遭買受人依民法第 359 條規定解除契約，此時應先判斷該銷售契約之解除是否符合社會 常情，如該房地仍有修補之可能，或者解除契約客觀上對於出賣人顯 失公帄者，此時買受人解除契約之行為顯然係為幫助出賣人規避特銷 稅，形式上雖為行使法定解除權，實質上則為合意解除契約²⁶⁶。另為 維護交易孜全及法律關係之孜定性，在一定期間經過、出賣人為解約 之催告、未依通常程序檢查交易之標的及特約限制等情形，買受人之 解除權將予消滅，法律關係確定有效成立，買受人不得選擇解除契約，

265曾邑倫，不動產銷售契約解除後特銷稅處理方式之探討，當代財政，第 35 期，2013 年 11 月，頁 55。

265曾邑倫，不動產銷售契約解除後特銷稅處理方式之探討，當代財政，第 35 期，2013 年 11 月，頁 55。