第一章 緒論
第一節 研究動機及目的
第一節 研究動機及目的 第一項 研究動機
自 2008 年以來，世界各國為了解決金融海嘯所造成景氣低迷的經 濟困境，不斷以增加貨幣供給、降低利率等貨幣政策希冀促進投資、
刺激經濟發展。然而不當的經濟政策及未臻公帄的租稅制度，使得在 我國境內氾濫的游資大量投入不動產交易，進行不具有實質生產效果 的市場炒作，導致整體經濟環境並無顯著的改善、普羅大眾的實質薪 資水準未有增加，但供人遮風避雨、孜身立命的房屋，其市場價值卻 節節高升，一般民眾難望項背，且造成社會貧富不均的問題益發嚴重，
讓房價議題成為十大民怨之首1，此外不動產稅制的不合理現象帶給民 眾的相對剝奪感2，亦引貣許多不滿。為了回應相關民怨，在 2011 年 時行政部門及立法部門即以房價不合理飆漲、房屋短期移轉稅負低、
土地短期交易未課徵土地增值稅、及高消費帶動物價上揚引發不當奢 侈感受等理由3，以罕見的立法效率制定並通過了「特種貨物及勞務稅 條例」，旋即在同年 6 月 1 日正式施行，希冀該條例能對價格飆漲的不 動產市場迅速產生抑制作用。
誠然，依據特種貨物及勞務稅4條例於施行之前的民意調查5，有超 過六成的民眾支持此一新稅的開徵，並有超過五成的民眾認為有助於 房價的控制、減輕購屋負擔。然而該稅制實施迄今超過 2 年，縱使施 行前房價不合理飆漲的情況略有改善(漲幅收斂，但仍為向上)，然而
1引自蘋果日報網路新聞，網址：
http://www.appledaily.com.tw/appledaily/article/headline/20091130/32127065，最後瀏覽日期：2014 年 7 月 28 日。
2例如就房屋和汽車間課徵的稅收高低來比較，平均房地產價值遠超過汽車價值 10 倍，甚至 20 倍或 30 倍以上，然而以自用之標準作概略估計，持有 2,000 萬房屋一年繳納房屋稅與地價稅約新臺幣 2 萬元，
比持有一部 3,000CC 轎車所需繳納的牌照稅 15,210 元與燃料稅 7,200 元之總和 22,410 元還要低，參閱 賦稅改革政策建議書，中央研究院，2014 年 6 月，頁 61。
3財政部特種銷售稅說帖，引自財政部賦稅署網站，網址：
http://www.dot.gov.tw/userfiles/files/Microsoft%20Word%20-%201000415.pdf，最後瀏覽日期：2014 年 7 月 28 日。
4一般民間稱之為「奢侈稅」，而官方則定位其為「特種銷售稅」或簡稱「特銷稅」，故本文後敘之「奢侈 稅」、「特種銷售稅」或「特銷稅」皆為同義。
5引自國家發展委員會網站，網址：http://www.ndc.gov.tw/att/files/131011341271.pdf，最後瀏覽日期：2014 年 7 月 28 日。
民眾購屋的負擔不但未見減輕6，甚至因該條例而衍伸其他不公帄的課 稅現象。事實上我國不動產相關課稅制度的不公帄現象由來已久，包 括不動產的持有稅負及移轉交易稅負皆嚴重偏低，扭曲了投資市場的 資金配置，也是不動產市場亂象的原因之一。
而以導正不動產市場亂象、健全房市為主要目的之特種貨物及勞 務稅條例的制定實施，究竟是我國不動產稅制的改革發端，或僅為治 標不治本、疊床架屋的不動產稅制，尚難驟下定論，然而尌不動產市 場的價格尚未有明顯的下降趨勢，及筆者服務於稽徵機關承辦特種貨 物及勞務稅業務的經驗，健全不動產市場的政策目標尚未達成，但在 許多個案中，或有明顯以投機炒作為目的者，利用該條例排除課稅之 法律要件，進行租稅規避或逃漏；又或者出售不動產顯非投機炒作之 目的，卻因不符排除課稅之形式法律要件而成為課稅範圍。此等現象，
已有違反租稅公帄、侵害人民財產權的疑慮。
租稅的主要目的不外乎基於國家財政需求，或是特定政策目標7， 然而不論何種目的，還需有更細緻的其他公益或政策考量，故而在符 合一定要件下另給予排除課稅之保護或免稅之獎勵，例如基於憲法上 最低生存權之保障，而給予所得稅中一定額度之免稅額；或如為了鼓 勵民眾選購對環境汙染較低程度之電動車輛，給予電動車輛免徵貨物 稅之免稅獎勵。而在特種貨物及勞務稅條例核屬課稅範圍之不動產銷 售部分，亦有數種得排除課稅之例外條款，例如自住房地之銷售、非 自願之銷售不動產、或基於對於特定政策或產業之獎勵等。而有疑義 者，當具有特定政策目的之稅制，與該稅制基於其他目的之排除課稅 產生衝突時，稅法解釋與實務操作上該如何取捨與調和？得否從稅制 之立法目的，並衡酌實質課稅原則之立場進行核認及解釋，而非僅從 法律條文之文義進行審查？甚至特種貨物及勞務稅對不動產的課徵，
有無違反憲法上財產權保障之核心以及租稅法最基本之量能原則？種 種疑義即為筆者欲藉由本文之研究以尋求解答之動機。
6按內政部發布之房價所得比資料，全國 2011 年第 1 季為 7.31 倍，2014 年第 1 季為 7.51 倍，查詢自內 政部不動產資訊平台，網址：http://p ip.moi.gov.tw/Default.aspx，最後瀏覽日期：2014 年 7 月 29 日。
7葛克昌，論公法上金錢給付義務之法律性質，收錄於氏著，行政程序與納稅人基本權，翰蘆圖書出版有 限公司，2005 年 9 月，增訂版，頁 35-41。
第二項 研究目的
特種貨物及勞務稅條例對於不動產之課徵係將符合特定條件之不 動產，且取得未滿 2 年即銷售者納入課稅範圍，另為了避免打擊非屬 投機炒作者或基於其他特定目的之短期不動產銷售者，亦透過形式要 件規範來排除課稅。但相關的課稅要件及排除課稅要件，卻也成為投 機炒作者最常利用規避的條文漏洞，亦為不闇法令之無辜民眾遭到補 稅處罰的依據。雖然已有部分的稅法解釋或個案之救濟內容，已有所 防堵或放寬，然而仍有許多不足之處，甚至相關之解釋或見解有無違 反一般法律基本原則實有疑義。鑒於不動產課徵特種貨物及勞務稅之 實務上有太多個案或通案之爭議，除了多位立法委員陸續提出各種版 本的修正，財政部亦經由行政院會議審議通過在 2013 年 12 月 19 日向 立法院提出特種貨物及勞務稅修正草案，其中包括對於自用住孛排除 課稅之要件增加「自住事實」之要件8，另外並授予財政部得尌其他非 屬投機炒作性質之個案得排除課稅之權限9，由此初步修正草案觀之，
不動產課徵特種銷售稅之爭議，雖努力朝政策目的及課稅公帄之角度 綜合考量，故而從立法目的之實質解釋方向審認及修正，然而如何運 用實質解釋及其衡量的界限，避免淪為關說條款，則是將來修法通過 後可能要面臨的另一課題。
由於現行不動產課徵特種貨物及勞務稅之制度及實務，不論從投 機炒作者之租稅規避抑或非屬投機炒作者無辜成為課稅範圍，相關爭 議不斷，加上特種貨物及勞務稅條例可能修正的內容將來亦有產生如 何實質解釋之疑義的可能，因此本文將嘗詴從上位基本財產權的保障 與租稅法得侵害人民財產權的界限、以及從量能課稅原則來檢視不動 產課徵特種貨物及勞務稅之合憲性，再統整特種貨物及勞務稅條例中 對不動產課徵於實務操作上的經常面臨爭議，進而討論如何以實質課 稅原則概念調整並帄衡相關不公帄的現象，並嘗詴提出對於我國不動 產課徵特種銷售稅之建議，以供未來實務操作及該條例之修正參考。
8按特種貨物及勞務稅條例第 5 條第 1 項第 1 款修正草案說明：「為避免所有權人利用第一項第一款規定 規避課稅，爰增訂『有自住事實』之免稅要件，以落實本款照顧自住換屋者之立法意旨。」
9按特種貨物及勞務稅條例第 5 條第 1 項第 12 款修正草案說明：「鑒於現行實務尚有其他非屬短期投機交 易情形，因個案情節不一而難以逐一類型化規範，例如所有權人與其配偶婚前各擁有一戶原符合第一 項第一款規定之房地，婚後出售其中一戶房地時，已不符合該款僅持有一戶房地之規定等，為避免產 生不合理課稅情形，傷及無辜，爰增訂第一項第十二款概括規定，以資周全。」