第四章 記帳專業證照制度的工作權違憲審查
第三節 比例原則的審查
第一款 記帳業納入「許可制」與比例原則問題
以考試及格為基礎的許可制模式，作為記帳業的管制方式，此種管制方式與 其他管制模式相較，是否符合比例原則？
比例原則要求，包含限制基本權的目的，必須具憲法正當性，且限制手段必 須適合於目的之達成，其次必須屬於限制最小的手段，最後達成目的所獲得利益，
必須大於對私人基本權所造成損害。363 記帳業成為管制的職業，其目的為何？
該目的是否具有憲法正當性？倘若該目的不具有正當性，記帳業從合憲性的角度 來看，也許完全不加以限制，才是符合憲法保障人民工作權的意旨。縱使，該目 的具有憲法上正當性，其他諸如：以訓代考、認證制、登記制等管制模式若足以 達成該目的，且比許可制限制人民自由的程度更輕，而立法者卻不以較輕之手段 取代之，那麼許可制即可能違反憲法第 23 條之比例原則。
第二款 記帳及報稅代理業務人依照記帳士法第 35 條執業是 否違反憲法第 86 條第 2 款之意旨
立法者為因應社會變遷、新興之公益目的，可能將本為自由放任的職業領域 納入管制，如同之前將地政士法制化，記帳士法制定後，已執業的業者其工作權 保護，應該如何處理則成為問題。而此處本文關心的是，允許立法前已執業者「免 試」繼續執業的規範，是否符合憲法第 86 條第 2 款之意旨？
第三節 比例原則的審查
我國的專業證照制度，多數為考試及格為基礎的許可制，記帳士法也不例外。
363 許宗力（2007.1），〈比例原則之操作試論〉，《法與國家權力（二）》，頁 122-123，台北：
元照。
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在第三章，本文已先確立憲法第 86 條第 2 款，對於專門職業的安排並非侷限於，
形塑一個以「考試及格為基礎的許可制」之執照制度，在此基礎上，接下來要處 理的問題，則會聚焦在，以考試及格為基礎的許可制，應用於管制記帳業的情形，
是否符合比例原則，如果還有手段更輕微的管制模式，又能夠達成管制記帳業的 目的，那麼目前記帳士法的許可制，可能是一種過度侵害人民工作權的手段。
記帳士法第 2 條第 1 項：「中華民國國民經記帳士考試及格，並依本法領有 記帳士證書者，得充任記帳士。」同法第 34 條第 1 項：「未依法取得記帳士資格，
擅自執行第 13 條第 1 項第 1 款至第 3 款及第 5 款規定之記帳士業務者，除依第 35 條第 1 項或其他法令規定得執行報稅業務者外，由主管機關處新臺幣 3 萬元 以上 15 萬元以下罰鍰。」第 2 項：「前項所定之罰鍰，經限期繳納，屆期仍不繳 納者，依法移送強制執行。」第 3 項：「受第 1 項處分三次以上，仍繼續從事記 帳士業務者，處一年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣 15 萬元以下罰金。」
記帳士法限制人民從事記帳業，涉及工作權的限制，在此有兩個層面的限制：一 是對於未通過記帳士考試及格者，限制其從事記帳業，主要涉及採取「以考試為 基礎」的許可制的合憲性；第二個層次是，假使肯認「以考試為基礎」之許可制 合憲，用來嚇阻無照者的法律規範，亦即，記帳士法第 34 條是否過於嚴格。
第一項 記帳士法第 2 條第 1 項合憲性審查
記帳士法第 2 條第 1 項，將記帳業納入專業證照化之範疇，並規定欲擔任記 帳士者，須先經過考試及格，該規範涉及人民工作權的限制，而該限制是否符合 憲法上比例原則，首先須先探討，針對該規範應以何種審查密度審查。
第一款 違憲審查密度的決定
記帳士法第 2 條第 1 項涉及工作權的限制，過去釋憲實務，對於工作權的違 憲審查採取三階說，將職業自由的限制區分為，職業執行自由的限制、職業選擇
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之主觀許可要件與職業選擇之客觀許可要件，並分別適用寬嚴不同之審查標準364， 以過去大法官的態度，記帳士法第 2 條第 1 項，涉及「從事特定職業之個人本身 所應具備之專業能力或資格」，將被歸類為職業選擇之主觀許可要件，而適用中 度審查標準。然而，本文認為，誠如學者對於三階說的檢討365，系爭條文的違憲 審查標準，不該簡化為僅僅是三階說的選擇。學者對於違憲審查標準提供了所謂 的判斷參數，包括：一。立法涉及的事務領域：基於功能最適觀點，司法應從寬 審查的領域有（一）涉外與國防領域事務（二）經濟政策領域之立法：此類事務 屬於，快速因應多變的國內外複雜經濟環境，而法院對此類事務並不在行，宜留 給政治部門較大空間。366（三）財政與社會給付領域之立法：涉及國家有限資源 之分配與國民財富重分配，基於功能最適觀點，宜留給立法者足夠形成空間。367 二、立法涉及之基本權種類：涉及基本權行使基礎、影響民主體制健全發展的基 本權，或者涉及人類生存基本需求的基本權，都應該從嚴審查。368此外，對基本 權限制程度越強的法規範，也應該從嚴審查。369三、法律所欲防禦之公益的性質：
限制人民自由之立法目的，當然必須是合憲的立法目的，而防禦第三人基本權、
國家安全或社會秩序等公共利益免於遭受侵害，雖可能為合憲的立法目的，但公 益遭受危害之迫切性，會影響審查標準之選擇，學者有認為所欲防禦之危險越嚴 重，立法越有權採取預防措施，即使危險發生的蓋然性低。370
工作權不僅是表面上保障一個人選擇職業之自由而已，工作權對於個人而言，
還具有「自我實現」之人格發展的意義，換言之，工作權具有人格發展自由的特 質。371此外，記帳士法第 2 條第 1 項，以考試及格為基礎的許可制，對於欲從事 記帳業者的人民，形成最前置的管制，屬於職業入口管制，對工作權的限制程度 不可謂不強。因此，對於記帳士法第 2 條第 1 項的違憲審查標準，應以較嚴格的 審查標準審查，不能單純因為記帳士法第 2 條第 1 項之限制屬於，職業選擇的主
364 參考釋字第 649 號解釋理由書。
365 參考前揭註 302，錢建榮，頁 80。
366 許宗力（2005），〈違憲審查程序之事實調查〉，國際刑法學會臺灣分會主編，《民主.人權.
正義: 蘇俊雄教授七秩華誕祝壽論文集》，頁 358-359，台北：元照。
367 前揭註 368，頁 358-359。
368 前揭註 368，頁 359。
369 前揭註 368，頁 359。
370 前揭註 368，頁 360。
371 前揭註 280，頁 258。
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立法目的需符合憲法預設並允許的基本權限制目的，378就「稽徵業者收入、增加 稅收」而言，雖然不是明顯違憲之目的，不過僅為了追求更多稅收是否為一個憲 法允許的基本權限制目的，不無疑義，稅收的增加跟公共福祉相距甚遠，稅收本 身也不是一個公共福祉的追求。另一方面，「建立專業稅務代理人制度」作為立 法目的，旨在藉由提升執業者的專業能力，以維護納稅人權益、提升租稅環境379， 最終目的是為了確保記帳業的專業服務品質，不論是消極面與積極面都符合目的 合憲性審查。因此，以下對於記帳士法第 2 條第 1 項之目的與手段審查，將以「提 升專業能力」、「維護納稅人權益及提升租稅環境」與「確保專業服務品質」作為 衡量基準。
第三款 手段適合性之審查
適合原則，主要係審查限制基本權的手段，必須適合於目的之達成。而認定 手段是否適合目的之達成，涉及事實的認定或預測，必須搭配立法事實的調查。
380記帳士法第 2 條第 1 項將記帳業納入「以考試為基礎的許可制」範圍，該手段 是否能達成「提升專業能力」、「維護納稅人權益及提升租稅環境」，並確保專業 服務品職之目的，尚有疑問。一方面，執照制度未必能確保專業服務，執照制度 塑造一個封閉的市場，而在封閉市場中，又要確保服務品質，其實是仰賴「從事 該服務的能力，只能由執照要求的考核程序被確認」與「未經考核的服務是危險 的」兩種假設。381然而，具有執照的服務者，不僅未必真如前述的假設，具有優 質的能力，更重要的是，無執照者提供好的服務的可能性是存在的，在封閉市場 中，欠缺替代的服務提供者，可能反而使得消費者權益受損。另一方面，系爭條 文的考核方式，係以考試為標準，而考試不能確保執業者的能力與服務品質，特 別是記帳業的服務品質與實作能力息息相關，而相關實作能力又必須透過經驗累 積，實非目前的考試制度382可以測試得出來383，以考試作為確保專業能力的方式，
378 前揭註 365，頁 123-124。
379 前揭註 378，頁 0180。
380 前揭註 365，頁 126。
381 前揭註 89，頁 118。
382 目前我國專門職業人員的相關考試方式均以筆試為主，典試委員也都為學者而無實際執 業經驗。
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將使得通過國家考試的人不會執業，會執業的人通不過考試之奇怪現象。384另一 方面，提升執業者專業能力的最終目標，是為了維護納稅人權益，如果基於此目 的，根本無需以考試此種事前監督手段。蓋記帳士尚未證照化時，財政部與相關 稅務機關早有一套監督記帳業者與公司行號的機制385，遠比考試此監督手段更有 效率。從而，本文認為系爭條文要求人民通過考試，始得從事記帳業之限制，並 不符合手段適合性原則。
第四款 手段必要性之審查
必要原則係要求，立法者應在所有同樣適合達成目的之手段中，選擇限制最 小者為之。386這部分的審查包括，其他手段相同有效性判斷與較少限制性判斷。
首先，其他手段的相同有效性判斷，且必須先確定可供比較的其他手段。就這部 分，司法者應該採取職權主義，主動調查有哪些手段，而這些手段也必須對目的 達成有效，並且與系爭手段的有效性至少具有實質相同價值。387至於是否應該考 量手段的成本耗費，通說認為需要，但學說上有不同見解。388其次關於較少限制 性的判斷必須考量：
1.所涉及基本權的相關狀態：學者認為，這部分必須判斷的因素包括，基本 權保護領域的核心或外圍，若限制手段所觸及，接近基本權保護領域的核心，即
1.所涉及基本權的相關狀態：學者認為，這部分必須判斷的因素包括，基本 權保護領域的核心或外圍，若限制手段所觸及，接近基本權保護領域的核心，即