第四章 記帳專業證照制度的工作權違憲審查
第二節 記帳業證照制度之合憲性
宥於篇幅，且證照制度之合憲性涉及各種職業類型與管制手段細節，不同職 業可能有不同考量，以下將針對我國記帳業證照制度，是否合乎我國憲法第 15 條工作權，試分析之。
第一項 記帳業者證照化歷史沿革
我國對於稅務代理及記帳的職業領域，並非一開始即設定欲以證照考試，加 以規範，關於稅務代理及記帳業的立法沿革，可分為下列幾個時期：339
第一款 自由執業的階段
我國的企業以中小企業為主，這些企業基於成本考量，而產生對於記帳及稅 務處理服務的需求，記帳業則應運而生，提供代替中小企業記帳、稅務代理等服 務的業者，實務上習慣稱之為「記帳業者」。340因此，後續本文所指涉的「記帳 業者」均指涉，從事代替中小企業記帳與稅務代理服務之業者。
如果從記帳業相關的法規範341觀察，或許可以更清楚理解記帳業，在過去歷 史的定位。記帳業所提供的服務，如前所述，包括：代企業從事記帳與代為申報 稅捐等服務，與這些服務攸關的法律包括：商業會計法和相關稅法，在早期這些 法規範，並沒有禁止「代理企業記帳」。並且，早在民國 45 年，相關法規範即允 許，納稅義務人得將稅務事項委託給代理人辦理，民國 52 年所得稅法的修正，
339 余明芳（2005.7），《從委託人、會計師與記帳業者之認知探討記帳士法頒布之影響》，國 立政治大學會計研究所碩士論文，頁 8-10。
340 前揭註 341，頁 1。
341 相關涉及的法律包括：商業會計法、所得稅法等。
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更將代理人的範圍，從原本的會計師擴大到其他合法代理人。342直到商業會計法 在民國 84 年的修正之前，長期以來，財政部與稅捐機關，仰賴記帳業者作為與 業者溝通的對話窗口，是一個不爭的事實，稅捐機關透過內部登記代理記帳者的 資料，而得以實際管理記帳業，例如：實務上，在公司行號第一次領取發票以及 每次申報稅捐、公司開立扣繳憑單343時，稅捐機關透過內部的工作記錄，要求提 供公司行號所委託的記帳業者的聯絡資料，而得以追蹤所有的記帳業者以及其稅 務代理業務的狀況。因此，若謂民國 84 年以前記帳業沒有受到管理，恐怕是一 種不符事實的說法，充其量民國 84 年以前財政部主管機關，對記帳業的管理，
只是涉及法律保留的問題而已。
民國 44 年 12 月 13 日，所得稅法第 100 條第 1 項修正，雖在條文中表示，「納 稅義務人對於本章規定各節，有關應行估計、改正估計、報告、申報或申請復查 等事項，得委託會計師代為辦理。」但並沒有將申報稅務之服務納入會計師的特 許職業，因此民國 44 年以前，稅務代理的服務無庸置疑地，是人民可以自由從 事的行業。344
記帳業者真正產生「合法性」爭議，是商業會計法於民國 87 年 10 月 13 日 修正後，依照修正的商業會計法第 5 條第 5 項：「商業會計事務，得委由會計師 或依法取得代他人處理會計事務資格之人辦理之；其登記及管理辦法，由中央主 管機關定之。」345，自此，由於記帳業涉及商業會計事務，依該條項的規定，只 有會計師以及依法取得資格者得從事。不過，雖然在此時，尚未形成一套稅務代 理業許可管理制度，但是行政機關仍實際透過各種內部工作記錄，對記帳業者為 實質的管理。
342 前揭註 341，頁 1。並參考民國 52 年 1 月 15 日修正所得稅法第 102 條第 1 項：「納稅義務 人對於本章規定各節，有關應行估計報告、申報或申請復查、訴願及行政訴訟等事項，得委託會 計師或其他合法代理人代為辦理；其代理辦法，由財政部定之。」
343 依據所得稅法第 89 條第 1 項第 2 款，關於「執行業務所得」，扣繳義務人為事業的負責 人。因此，記帳業者既為公司行號從事記帳服務，公司行號之負責人須針對記帳服務的給付依法 開立扣繳憑單。
344 前揭註 341，頁 8 當中，認為民國 44 年所得稅法第 100 條的修正是將會計師列作稅務代 理唯一合法代理人之見解，恐怕對於法條解釋與理解有所錯誤。
345 商業會計法第 5 條第 5 項的修正係因應釋字第 453 號解釋將商業會計法第 5 條第 4 項：「商 業會計事務，得委由會計師或經中央主管機關認可之商業會計記帳人辦理之；其認可及管理辦法，
由中央主管機關定之。」宣告違憲而來的。
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第二款 研擬立法規範稅務代理人時期（釋字第 453 之前）
民國 87 年由立法委員提出，「報稅代理人法草案」，此時出現提案的成因，
包括：一、考察外國制度：日本在 1942 年，創制報稅事務的專業代理人，並在 1951 年制定，以考試作為許可標準的「稅理士法」，韓國於 1961 年，亦制定稅 務代理人法，美國在 1966 年公布，「美國內地稅局管理納稅代理人規則」，採取 申請登記的管制模式，對於納稅代理人的學識、品格、經驗等，均列為審查重點。
346鑒於各國紛紛將稅務代理人法制化，我國在民國 87 年也提出，是否該將這個 職業領域法制化的討論；二、協助納稅義務人完成納稅義務：基於稅務法令繁多，
為避免納稅義務人，因不諳法令而受罰，有必要推動專業代理人的制度，協助納 稅義務人；三、減輕稅捐稽徵機關工作負荷、增進效率；四、設立報稅代理人，
可為不同需求的納稅人服務，並配合所得稅法第 102 條的修正；五、將現有的記 帳報稅代理業納入管理：記帳業輔導中小企業處理帳證稅務，足可證明社會對此 職業的需求，稅務會計記帳代理業職業工會，針對會員訂有嚴謹約束規定，並配 合政策政令宣導推動租稅相關事務，所以應該建立制度，將已存在的記帳業合法 化、制度化。347
第三款 記帳士法立法階段
釋字第 453 號解釋再度強化，憲法第 86 條第 2 款的效力，讓證照考試的趨 勢更加穩固，所以記帳士法因應大法官解釋，而朝向將記帳業納入證照考試制度 的立法。以下將從立法背景、立法目的等部分說明之。
一、立法背景
記帳士法立法背景源於，因應釋字第 453 號解釋，將商業會計人員認定為專 門職業，而認為應該依憲法第 86 條第 2 款，以考試銓定執業資格，並因應釋字
346 立法院秘書處編（1998），〈報稅代理人法草案總說明〉，《立法院第 3 屆第 5 會期第 22 次 會議議案關係文書》，頁 0569。
347 前揭註 348，頁 0569-0571。
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第 453 號解釋，商業會計法跟著修正348，在民國 88 年開始研擬記帳士法。
二、立法目的
記帳士法的目的可以從當時的提案說明觀察，例如：立法院第四屆第 2 會期 的院總第 1768 號、委員提案第 2705 號表示，在於輔導管理記帳業者349，而在民 國 89 年院總第 1768 號、委員提案第 2847 號則強調，中小企業受限成本考量，
未雇用專任會計人員，報稅記帳事宜，多半委託代客記帳業者，該業者以低廉收 費、勤快服務，對中小企業成長與經濟發展貢獻良多，但財政部對於該業者缺乏 管理法規，以致於該業收入少有申報影響稅收，所以應該將該業法制化。350從當 時的提案說明可發現，記帳士法的制定，除了方便管理記帳業者之外，還有一個 目的，是為了國家的稅捐收入。
三 、資格取得
在不同法案版本中，有些版本將稅務士區分為，甲種稅務士與乙種稅務士，
對其執業資格的要求，前者要求須通過專門職業高等考試之位階，後者只須通過 專門職業普通考試即可，而關於執業範圍，乙種稅務士除不得執行所得稅簽證外，
其餘均不受限制，351而有的版本則認為，從事稅務服務者應該通過專門職業高等 考試。352不論如何，因應釋字第 453 號解釋的結果，須考試取得執業資格的大方 向已然確立。最後通過的記帳士法第 2 條規定：「中華民國國民經記帳士考試及 格，並依本法領有記帳士證書者，得充任記帳士。」
四、立法前已執業者的信賴保護條款
對於記帳士法立法前的執業者而言，記帳士法直接衝擊他們的工作權，關於 立法前執業者的信賴保護條款，也是立法過程中爭議頗大的一部分。在草案當中 一開始採取，有限制地允許這些從業者繼續執業一段時間，但一定期限之後，仍
348 商業會計法於民國 87 年 10 月 13 日修正商業會計法第 5 條第 5 項：「商業會計事務，得委 由會計師或依法取得代他人處理會計事務資格之人辦理之；其登記及管理辦法，由中央主管機關 定之。
349 立法院秘書處編（1999），《立法院第 4 屆第 2 會期第 8 次會議議案關係文書》，頁 0659。
350 立法院秘書處編（2000），《立法院第 4 屆第 2 會期第 16 次會議議案關係文書》，頁 0385。
351 立法院秘書處編（2000），〈稅務士法草案總說明〉，《立法院第 4 屆第 3 會期第 31 次會議 議案關係文書》，頁 0177-0178。
352 前揭註 352，頁 0385。
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須應考試取得執業資格。353而最後通過的記帳士法第 35 條則允許，本法施行前 已從事記帳及報稅代理業務滿三年，且均有報繳該項執行業務所得者，只須每年 固定接受 24 小時以上的專業訓練，即可繼續執業。354
五、利益團體的衝突
在記帳士法立法過程中，也能看到會計師與記帳業，兩個利益團體的衝突，
例如：在提案說明裡強調會計師的功能，並直觀地將記帳業描述為『素質良莠不 齊』355，在委員會審查記帳士法時，也討論到會計師與記帳業者之間業務的衝突，
使得一開始，會計師團體強烈反對將記帳士法的制定。356最初會計師團體反對將 記帳業者法制化，以避免記帳業者光明正大地分食稅捐服務的市場，一直到會計 師團體與記帳業者，在立法過程中彼此協商，終於使記帳士法通過的過程當中，
我們可以發現，表面上記帳士法的立法目標，是為了健全稅捐行政，但其中也隱 藏了不同的利益團體彼此利益折衝。
第二項 證照化之後的問題—釋字第 655 號解釋的產 生
記帳士法制定後，記帳業者的管制一分為二，一為依照記帳士法第 2 條考試
記帳士法制定後，記帳業者的管制一分為二，一為依照記帳士法第 2 條考試