第一章 緒論
第二節 研究動機與目的
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第二節 研究動機與目的
長久已來，無論在學術或實務上，遺產及贈與稅一直是爭議性極高的一種稅 賦。反對者認為遺產及贈與稅以完納所得稅所聚積之財富當成稅基，似有重覆課 稅之嫌，且對於遺產課稅無異於對於死亡行為課稅的不道德，近年來則更加強調 遺產及贈與稅的課徵，打擊工作意願、剝奪儲蓄誘因與妨礙資本累積，進而戕害 經濟發展。甚至亦有人認為遺產及贈與稅的稅率太高，造成租稅規避與逃漏的強 烈誘因，導致資金外流及產業外移等不良影響，故倡議廢止遺產及贈與稅法。12 但 實證研究也指出，影響海外資金回流的因素，尚包括美國經濟成長率與臺美之間 的利率差異，及 OECD 景氣綜合領先指標等，我國在 2009 年遺產及贈與稅率調降，
對國人海外資金變動並無顯著影響（侯旭娟，2013）。但林洋毅（2013）的研究也 發現，我國遺產及贈與稅稅賦收入於 2009 年修法後未有重大改變，主要係因海外 資金確實有回流現象。顯然各種論述間的歧異甚大，對於遺產及贈與稅造成的資 金流動效果，尚無一致的結論。
支持者則認為遺產及贈與稅透過政府的介入，防止私有財產的過度集中，具 有加強所得重分配、平均社會財富與促進機會均等的效果，隱含社會正義具體實 踐的意義，倘若能透過遺產及贈與稅的力量，將經濟資源重新分配，改善教育環 境或提供創業補助等措施，反而能使整體社會資源的運用更有效率。況且為彌補 各項獎勵投資與免稅優惠所造成的所得稅基嚴重流失，遺產及贈與稅更扮演「維 護公平與正義的最後一道防線」（林淑玲，1997；劉水治，2008；黃耀輝等，2009；
朱澤民等，2016）。13 研究亦指出，若採行利益團體廢除遺產稅的主張，貧富差距 將更加懸殊（謝佳宏，2004）。在政策上，遺產及贈與稅所呈現的樣貌，甚至是遺
12 立法委員薛凌等 25 人分別於 2008 年 3 月 28 日及 4 月 8 日兩度提案，以臺灣現行遺產及贈與稅 之稅率偏高，導致租稅規避盛行，並使資金大幅流出臺灣。為強化國家競爭力與活絡臺灣經濟，
以吸引全球資金投資，擬具提案廢止《遺產及贈與稅法》（立法院公報第 97 卷第 8 期與第 11 期）。
13 例如：證券交易所得與期貨交易所得等資本利得，目前仍處於停徵所得稅階段。又如：《促進產 業升級條例》雖已於 2009 年底屆滿，但因後續審核作業之遞延，致 104〔2015〕年度仍核定減 免 539 億元；另外，《產業創新條例》於 2010 年 1 月生效，其 104〔2015〕年度核定抵減稅額 86 億元，以上兩者合計 625 億元，占當年度全國賦稅收入 2.93%（104〔2015〕年財政統計年報）。
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產及贈與稅制的細部規劃，皆可視為整體社會對於階級流動所宣示的態度，並可 兼顧租稅公平原則及維護政府財政健全。
根據 OECD 在 1985 至 2012 年間的調查資料顯示，OECD 國家的遺產及贈與 稅收平均約占其總稅收的 0.4%，且遺產及贈與稅收占 GDP 的比率僅約 0.1%，顯 示對於稅收貢獻不大，且與其他稅目比較，稽徵成本卻是相對較高。但即便是財 政上的重要性遠不及其所宣示的社會性目的，OECD 的多數成員國仍然維持遺產 及贈與稅制的存在，甚至比利時、日本與南韓之邊際稅率至今仍分別高達 80%、
55% 及 50%。特別是在我國，依《財政收支劃分法》規定，遺產及贈與稅被列為 國稅，但為調節各地方政府財政收支平衡並維持一定之施政水準，遺產及贈與稅 收必需與地方政府「共分」。14 以當前我國地方財政困窘，具有「共分稅」性質的 遺產及贈與稅，對於地方政府之財政狀況確實有助益（許郁琦，2002）。由此可見，
遺產及贈與稅的課徵是冀望透過稅制的手段，滿足財政收入並兼顧公平正義的社 會性目的，但預留遺產或實現贈與的行為，就本質而言是牽涉到財富的隔代移轉，
也是金錢權力交付的象徵，無法脫離人們心理層次的欲望與機轉，有時也受到傳 統觀念或風俗習慣的影響，於是有部份文獻嘗試歸納與探究遺贈行為背後之動 機，但尚難獲得一致之結論。
就我國的稅制規劃來看，遺產及贈與稅可視為所得稅之分離課稅。15 不僅稅 率之輕重有別，且將其列為所得稅之免稅項目，以避免重覆課稅。16 從制度設計 上而言，遺產稅被視為所得稅之補充稅，而贈與則如同生前的遺產，故而贈與稅 被視為遺產稅之輔助稅，唯一不同之處，在於遺產稅脫離所得稅法而單獨立法，
贈與稅則依附遺產稅而合併立法，17 因而在進行遺產及贈與稅制的探討與變革
14 《財政收支劃分法》第 8 條規定遺產及贈與稅為國稅。同條第 3 款：「遺產及贈與稅，應以在直 轄市徵起之收入百分之五十給該直轄市；在市徵起之收入百分之八十給該市；在鄉（鎮、市）
徵起之收入百分之八十給該鄉（鎮、市）。」
15 在經濟學理上，因收受遺產或贈與行為所獲得的財物，造成繼承人或受（遺）贈者淨資產的增 加，並預期可提高其現在或未來的消費能力，在定義上原為所得的一種。但由於繼承或受（遺）
贈行為之所得，經常被視為「不勞而獲」的意外之財，顯然在性質上異於一般之勞動所得或資 本利得，故採分離課稅方式處理。
16 依《所得稅法》第 4 條第 1 項第 17 款之規定，因繼承、遺贈或贈與而取得之財產，免納所得稅。
17 按照我國《遺產及贈與稅法》之架構來看，遺產稅規定於第二章，而贈與稅之規範則列為第三
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時，自然將遺產及贈與稅兩者一併考量，亦未嘗有質疑的聲音出現。以我國《遺 產及贈與稅法》在 2009 年修訂前之規定為例，其稅率皆採用超額累進制，但以同 一級距作比較時，可以發現贈與稅率略微高於遺產稅率，且贈與稅之級距累進金 額低於遺產稅之級距累進金額，18 顯然做此規劃的初始目的，係為杜絕利用贈與 稅之免稅額，採用逐年贈與的方式，規避原應整筆繳納之遺產稅，由此顯見遺產 稅及贈與稅兩者之間的法令修訂，常需互相搭配運作以實現其立法意旨，以致於 遺產及贈與稅兩者雖為兩種不同稅目，但在法制上確有其相同或相似之處，例如：
課徵對象與範圍、財產價值的計算、免稅的範圍與標的以及實質課稅原則的適用 等，彙整如表 1-2。
固然時至今日，世界各國的遺產及贈與稅收對於挹注財政的效果仍十分有 限，但其對於社會面的意義遠大於其財政面的意義，卻是不爭的事實。Piketty and Saez（2013）依實證經驗推導出最適的遺產稅率，應是介於 50% 至 60%，甚至可 能更高。由此可見，遺產稅對於社會財富分配失衡的矯正效果，顯然讓 Piketty 等 人寄予厚望，但實務上除少數國家（如：比利時、日本與南韓）外，顯少採行如 此高的遺產稅率。而我國卻在 2009 年將遺產及贈與稅之稅率，由最高邊際稅率 50%
降為單一比例稅率 10%，似乎與 Piketty 等人的主張背道而馳，顯然證明遺產及贈 與稅的課徵理論基礎雖無疑義，但對於其稅制結構、甚至是最適稅率的決定仍然 莫衷一是，甚至爭論不休。
章，另關於申報與繳納等稽徵程序，則以共同之專章統一規範。
18 2009 年《遺產及贈與稅法》修訂前，遺產及贈與稅皆區分為十個級距，其最低級距之核課金額 在新臺幣 670,000 元以下，遺產稅率為 2%，贈與稅率則為 4%，而其最高級距之邊際稅率同為 50%，遺產稅之核課金額在 111,320,000 元以上適用，但贈與稅之核課金額在 50,090,000 元以上 時即適用，凸顯在稅制設計上「以贈與稅杜絕規避遺產稅」之立法意旨。
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由於傳統的租稅理論並未提供明確且具體的作法，導致提高遺產及贈與稅制 設計的困難度，主要原因在於無法確切掌握遺產及贈與決策之動機（朱澤民等，
2016）。既有的文獻咸認為，遺產及贈與行為的決策動機，本質上既複雜又難以窺 見，故而理論或實務之歧異，仍尚待資料的驗證而釐清。再者，根據既有文獻對 遺產或贈與行為誘因之探討，遺產及贈與動機可歸納為純粹遺贈、利他、交易（或 策略）及意外等四大動機，而實際觀察個人遺產及贈與行為時，無法區分其動機，
故每當學術研究中論及遺產及贈與動機時，往往自然將遺產及贈與行為動機兩者 混為一談。19 甚至認為贈與稅的功能向來被視為補遺產稅之不足，而具有杜絕規 避遺產稅之作用，故而贈與行為的決策動機經常被忽略不談，僅單單論及遺產行 為的決策動機。因而，常見各國的遺產及贈與稅制極端不一致，或稅率高低差別 極大，甚至遺產稅存廢的爭議亦時有所聞，難謂非遺產及贈與行為的決策動機尚 難釐清之因素所導致。因此，雖然遺產行為乃死後發生的財產移轉，而贈與則為 生前有計劃的財產移轉，有其相同或類似的部份，但兩者之本質終究不同，其行 為動機理應有所區別，故我國法律對於兩者之規範亦有不同，詳見表 1-3。
本研究冀望以實證方式，透過 2001 至 2014 年我國遺產及贈與稅資料之整理 與歸納，分析比較遺產及贈與行為決策動機之異同，並進一步探究 2009 年我國遺 產及贈與稅制之改變，對於遺產及贈與行為決策動機之影響。本研究對於我國遺 產及贈與稅制及其決策動機之探討，除可提供政府相關部會日後租稅政策之研擬 與實施參考外，也期望對後續相關學術探討提示另一新的議題與思考空間，並對 於遺產及贈與稅的研究架構有更清晰的脈絡可循。
19 既有文獻皆將「遺產及贈與動機」統稱為「遺贈動機」，未明確區分「遺贈」或「贈與」，極易
19 既有文獻皆將「遺產及贈與動機」統稱為「遺贈動機」，未明確區分「遺贈」或「贈與」，極易