我國遺產及贈與決策動機之實證探討 - 政大學術集成

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(1)國立政治大學. 社會科學學院. 行政管理碩士學程第十六屆碩士論文. 立. 政治大. ‧ 國. 學. 我國遺產及贈與決策動機之實證探討. ‧. Nat. y. An Empirical Study on Motives of Inheritance and Gift. n. er. io. al. sit. Decisions in Taiwan. Ch. engchi. i n U. v. 指導教授陳國樑博士研究生廖純鋒撰中華民國一 O 六年九月.

(2) 立. 政治大. ‧. ‧ 國. 學. n. er. io. sit. y. Nat. al. Ch. engchi. i n U. v.

(3) 誌謝這篇論文的完成，最要感謝指導教授陳國樑博士，寫作的過程中，我屢屢在思路幽暗處碰壁，皆靠老師在前方指引一盞明燈，終於完成了自己起初也不可置信的任務。向口試委員羅時萬與王肇蘭老師致上崇高的敬意，兩位老師認真審查的態度，並提供專業的修改意見，讓這篇論文呈現更完善的面貌。另外，感謝授課教授—王惠玲、王耀興、朱美麗、江明修、施能傑、洪福聲、莊奕琦、黃東益、黃明聖、黃智聰、陳信木、陳鎮洲、劉梅君、魏艾、蕭乃沂多位老師，兩年的課. 政治大然是帶職進修，但您們的每一堂課，都吸引我認真學習並未曾缺席。立. 程內容讓我受益良多，您們的豐富學識與涵養，使我拓展更寬廣的人生視野，雖. ‧ 國. 學. 重回校園當學生已是年近半百，需要一些勇氣與傻勁。感謝曾一起上課、做報告的同學與學弟妹—坤霖、易澄、豐楨、嘉亨、曜任、聖昊、武東、仁鼎、玲. ‧. 惠、毓容、伃初、芸英、慧緗、楨晏、錦女、麗蘭、屏蓁、小Ｑ，有你（妳）們. sit. Nat. 與協助，這些都是一生中難以忘懷的美麗回憶。. y. 的陪伴讓這段學習旅程不孤單而有趣，尤其要感謝立恩與大開在論文寫作的鼓勵. er. io. 進入職場二十多年，深受多位長官與同仁的指點與照顧，特別要感謝—楊協. al. n. v i n Ch 李襄理正仁、蘇高專家涵，多年來的指導與愛護，讓我可以站穩安身立命的基礎， engchi U. 理正權、吳專委憲明、許處長高輝、黃副處長文華、吳襄理少炳、余襄理玉璧、. 並凝聚成為撰寫這篇實證論文的養份與內生能量。. 最後，感謝我的家人—家人總是每個人一生奮鬥不懈最強而有力的後盾，感謝太太珠伶多年來認真操持家務，並給予最大的支持與包容，偉偉與賢賢奮發向上、努力向學，讓我無後顧之憂地完成學業。如果這一生，我對社會有一點小小的貢獻或成就，完全得歸功於父母的栽培與養育之恩。謹以此篇論文獻給在天上的母親、疼愛我的祖父母，同時祝願所有關愛我的朋友們幸福圓滿。廖純鋒謹誌於政大社科院. I.

(4) 摘要在經濟學理上，雖有遺產及贈與稅課徵之理論基礎，但不同學者間並未有一致之共識；反映在稅政實務上，各國對於遺產及贈與稅的態度亦有不同，導致稅制或稅率的差異性極大。多數學者專家咸認為，遺產及贈與行為之決策動機難以窺見，因而導致理論或實務之歧異，無法經由資料的檢驗而釐清。再者，部份文獻雖論及各種遺產及贈與行為之決策動機，但仍多以贈與稅之存在係為補遺產稅之不足，而將遺產及贈與兩者混為一談。本研究指出，贈與行為之本質與遺產未. 政治大異。本研究透過財政部財政資訊中心之統計資料，分析我國 2001 年至 2014 年間，立盡相同，兩者之決策動機實有所別，稅制設計理當適度反應遺產及贈與行為的差. ‧ 國. 學. 遺產及贈與行為之決策動機，並藉由 2009 年遺產及贈與稅制的改革更張，檢視稅制對於遺產及贈與動機之行為誘因所造成的影響。. ‧. 關鍵詞：遺產；贈與；遺產及贈與稅；遺產及贈與動機；遺贈動機. n. er. io. sit. y. Nat. al. Ch. engchi. II. i n U. v.

(5) 目次第一章緒論 .................................................................................................................... 1 第一節研究背景 .................................................................................................... 1 第二節研究動機與目的 ........................................................................................ 7 第三節研究架構與方法 ...................................................................................... 14 第二章文獻回顧 .......................................................................................................... 16 第一節課徵遺產及贈與稅之理論基礎 .............................................................. 16. 政治大第三節遺產及贈與決策動機之分析 .................................................................. 26 立第二節遺產及贈與之決策動機 .......................................................................... 22. ‧ 國. 學. 第三章我國遺產及贈與稅現況分析.......................................................................... 30 第一節我國遺產及贈與稅制度沿革 .................................................................. 30. ‧. 第二節我國遺產及贈與稅稽徵現況 .................................................................. 34 第四章實證模型設定 .................................................................................................. 46. y. Nat. sit. 第一節資料來源說明與樣本篩選 ...................................................................... 46. er. io. 第二節實證模型建立與設定 .............................................................................. 46. al. n. v i n Ch 第五章實證結果分析 .................................................................................................. 52 engchi U 第三節研究變數說明與預期影響方向 .............................................................. 50. 第一節基本統計量分析 ...................................................................................... 52 第二節敘述性統計分析 ...................................................................................... 64 第三節迴歸實證分析 .......................................................................................... 68. 第六章結論與建議 ...................................................................................................... 73 第一節研究結論 .................................................................................................. 73 第二節研究限制 .................................................................................................. 75 第三節未來研究方向與政策建議 ...................................................................... 76 參考文獻 ........................................................................................................................ 77 III.

(6) 表次表 1-1、1981 – 2015 年 OECD 國家國民租稅負擔率（不含社會安全捐）..............5 表 1-2、遺產及贈與稅相同或類似之規定………………………………..…..……..10 表 1-3、遺產（贈）及贈與行為比較…………………………..……….…..……….13 表 2-1、遺產及贈與動機對於遺贈行為、配偶或直系卑親屬暨稅改之影響..........29 表 3-1、我國遺產及贈與稅之修正沿革…………………………….…………..…...32 表 3-2、2002 – 2015 年我國遺產及贈與稅徵稅件數統計表……….……..…..……35. 政治大表 3-4、2000 – 2016 年遺產及贈與稅、全國賦稅收入與 GDP…………….....…...38 立表 3-3、2002 – 2015 年我國遺產及贈與稅收與徵稅件數統計表…….…..……..…36. ‧ 國. 學. 表 3-5、2000 – 2016 年我國遺產及贈與實徵淨額與兩稅間之稅收比重….....……39 表 3-6、2000 – 2016 年遺產及贈與稅（按地區別分）...…………..………………42. ‧. 表 3-7、2015 – 2016 年遺產及贈與稅收分成……………………..………...………43 表 3-8、2000 – 2015 年各稅徵課費用率………………..………………..…….……44. y. Nat. sit. 表 4-1、遺贈動機迴歸模型變數表………………………………..…………….…...47. er. io. 表 4-2、贈與動機迴歸模型變數表……………………………...……………...……49. al. n. v i n Ch 表 4-4、各迴歸變數對於贈與動機之預期影響………………...…………..….……51 engchi U 表 4-3、各迴歸變數對於遺贈動機之預期影響………………...…………..….……50. 表 5-1、各年度核定遺產總額與核定贈與總額平均每件金額…………..….……...54 表 5-2、各年度有無配偶被繼承人核定遺產總額平均每件金額…………..………56 表 5-3、各年度有無配偶贈與人核定贈與總額平均每件金額…………..…………58 表 5-4、各年度有無直系卑親屬被繼承人的核定遺產總額平均每件金額…..……60 表 5-5、各年度有無直系卑親屬贈與人的核定贈與總額平均每件金額…..………62 表 5-6、各年度遺產稅申報財產平均金額………………………………..…………63 表 5-7、遺贈動機迴歸模型樣本敘述性統計…………………..................................65 表 5-8、贈與動機迴歸模型樣本敘述性統計……………………………..…………65 IV.

(7) 表 5-9、遺贈動機迴歸模型相關係數表………………………..……………………66 表 5-10、贈與動機迴歸模型相關係數表………………………………..…………..67 表 5-11、遺贈動機實證結果……………………………………………..…………..70 表 5-12、贈與動機實證結果……………………………………………..…………..72. 立. 政治大. ‧. ‧ 國. 學. n. er. io. sit. y. Nat. al. Ch. engchi. V. i n U. v.

(8) 圖次圖 1-1、1981 – 2016 年 OECD 國家平均公司所得稅稅率………………...…….……2 圖 1-2、研究架構流程圖…………………………………………………….………...15 圖 3-1、2000 – 2016 年我國遺產及贈與兩稅間之稅收比重變化…..……….………40 圖 5-1、各年度核定遺產總額與核定贈與總額平均每件金額…………….………...53 圖 5-2、各年度有無配偶被繼承人核定遺產總額平均每件金額…………….……...55 圖 5-3、各年度有無配偶贈與人核定贈與總額平均每件金額……………….……...57. 政治大圖 5-5、各年度有無直系卑親屬贈與人的核定贈與總額平均每件金額……….…...61 立圖 5-4、各年度有無直系卑親屬被繼承人的核定遺產總額平均每件金額………....59. ‧. ‧ 國. 學. n. er. io. sit. y. Nat. al. Ch. engchi. VI. i n U. v.

(9) 第一章緒論第一節研究背景回顧 1980 年代初期，英國首相柴契爾（Baroness Thatcher）在其執政的十一年間（1979–1990），由於反對日益龐大的政府組織，故而實施一連串減稅優惠措施。約莫同時，崇尚古典經濟自由思想的美國總統雷根（Ronald Wilson Reagan），主張應限縮政府規模、減少經濟調控，並施行美國史上最大規模的減稅方案，特. 政治大. 別是全面降低資本利得稅（capital gains income tax），以刺激消費及投資，並增加就業機會，促進經濟成長。1 這股國際租稅改革的減稅風潮，著實提高各經濟階層. 立. 的收入，但由於富人階級受惠於減稅之程度遠高於貧困階層，所付出的代價則是. ‧ 國. 學. 貧富間的差距愈演愈烈；雷根政府長年入不敷出的結果，也為美國帶來經常性的財政赤字，使政府累積了龐大的債務負擔。. ‧. 根據經濟合作暨發展組織（ Organization for Economic Co-operation and. y. Nat. Development；OECD）調查 1985 至 2008 年間，OECD 國家之平均吉尼係數（Gini. io. sit. coefficient）由 0.29 增至 0.316，顯示 OECD 各國所得分配有明顯惡化的跡象（OECD,. n. al. er. 2011）。2 此類所得分配不均現象無法透過市場解決，而就現代政府存在的功能與. i n U. v. 角色而言，人民更加殷切期待藉由移轉性支出或租稅制度的規劃，縮短貧富差距. Ch. engchi. 並彌平市場失靈的現象。雖然 OECD 各成員國之間，因社會體制背景與政經發展程度之差異，造成貧富不均的成因未盡相同，但期望透過租稅手段緩和貧富差距的各種努力，顯然仍成效不彰。尤其遺憾的是，在全球化的背景因素之下，各國為吸引外資投入產業發展，紛紛採取國際租稅競爭措施，以公司所得稅（corporate income tax）為例，OECD 各成員國的法定公司所得稅稅率不斷向下探底（race to the 1. 2. 該等政策實施的立論根據，係秉持供給面經濟學派之主張，認為政府維持自由放任的市場經濟，並以減稅等降低行政干擾的措施給予富人階級優惠，將可改善或帶動整體經濟成長；在分配面，則可經由「涓滴效應（trickle-down effect）」使社會上的貧困階層也能增加所得及改善生活。吉尼係數（Gini Coefficient），是 20 世紀初義大利經濟學者科拉多·吉尼根據羅倫茲曲線（Lorenz Curve）所定義，用以判斷年收入分配公平程度的指標。其值介於 0 和 1 之間，「0」表示居民之間的年收入分配絕對平均，「1」表示居民之間的年收入分配絕對不平均。吉尼係數越小，年收入分配越平均，吉尼係數越大，年收入分配越不平均。吉尼係數只計算某一時段（如：一年）的收入分配狀況，已有財產不列入計算，因此它不能反映國民的總積累財富分配情況。. 1.

(10) bottom），如圖 1-1 所示，自 1981 年平均的 43.6% 降至 2016 年的 24.7%。如此的降稅幅度不可謂不大，於是不難想見，這股國際減稅風潮，反而助長了貧富差距現象的擴大（陳聽安與陳國樑，2015a）。. OECD國家平均公司所得稅稅率(單位：%) 45 43. 政治大. 41 39. 立. 37. io. 23. y. sit. 25. Nat. 27. ‧. 29. er. 31. ‧ 國. 33. 學. 35. 1981 1983 1985 1987 1989 1991 1993 1995 1997 1999 2001 2003 2005 2007 2009 2011 2013 2015. n. al. Ch. 資料來源：OECD Tax Database。. engchi. i n U. v. 圖 1-1、1981–2016 年 OECD 國家平均公司所得稅稅率. 國際減稅風潮影響所及，我國的賦稅改革情況也不遑多讓，由 1998 年實施之「兩稅合一」制度揭開減稅的序幕。3 而在其之後幾年的稅制改革狀況，援引監察院於 2011 年 2 月所公布之調查報告顯示，自 2000 至 2010 年間，財政部主管之租稅法律修訂變動達 36 項，其中除了 11 項未影響稅收外，僅有 2 項—2001 年修正《貨物稅條例》與 2006 年制訂《所得基本稅額條例》（即「最低稅負制」）—為增. 3. 係指營利事業所得稅與綜合所得稅之「兩稅合一」，即個人股東申報股利課稅時，得將公司已繳納營利事業所得稅款全額扣抵該個人股東之綜合所得稅。. 2.

(11) 稅，其餘 23 項皆為減稅之修法。4 前揭期間之修法結果，每年約減少 357.97 億元之稅收；其中尤以 2008 至 2010 年之間修法所減少之稅收，每年更高達 436.84 億元。若再加計因 2010 年《所得稅法》之營利事業所得稅及個人綜合所得稅之降稅措施，預估造成之稅收減少 232 億元，2011 年稅收減少金額將高達 589.97 億元（監察院，2011）。5 此類減稅措施所描繪出的共同願景，皆以刺激投資、鼓勵消費，進而振興經濟、追求成長、提高國際競爭力，做為國家發展的首要目標，6 甚至以「降稅（率）. 政治大同，但最後卻都發現這些所謂的「小政府」策略，其最終與最大的獲利者皆為為立數不多的富人或高所得者，此與美、英兩國賦稅改革的結果向資產豐厚者傾斜的. 可增加稅收」等似是而非的邏輯，抑或以「輕稅簡政」的美麗口號包裝與爭取認. ‧ 國. 學. 結果雷同，也助長財富集中於少數人的趨勢。因而最近幾年，在有識之士大聲疾呼之下，我國政府當局也意識到財富分配不均之嚴重性，進而改弦易張並研擬推. ‧. 行多項稅制改革措施，盼能有效發揮量能課稅之原則，以減緩貧富差距的惡化現. io. sit. y. Nat. 象。7. n. al. er. 2001 年修正《貨物稅條例》第 10 條有關油品類貨物稅額每年增加稅收約 60 億元及 2006 年制訂《所得基本稅額條例》每年增加稅收約 170 億元。 5 為配合《促進產業升級條例》於 2009 年底屆滿落日，立法院於 2009 年 5 月 1 日三讀通過《所得稅法》修正案，自 2010 年起營所稅稅率由 25% 調降至 20%，並將起徵額由 5 萬元提高至 12 萬元，復因 2010 年 5 月 12 日制定公布之《產業創新條例》僅保留研究發展支出投資抵減優惠，立法院再於同年 5 月 28 日三讀通過，再將營所稅稅率由 20% 降至 17%；同時，綜所稅稅率亦由「21%、13% 及 6%」3 個級距稅率分別調降為「20%、12% 及 5%」，並將適用稅率 5% 之課稅級距由 41 萬元提高為 50 萬元等措施，上開修正規定於 2011 年 5 月申報時適用。 6 例如：包括 1998 年實施之「兩稅合一」制度，其後於 2002 年臨時實施土地增值稅減半徵收，繼而在 2005 年土地增值稅永久調降；之後又於 2009 年將遺產及贈與稅由最高邊際稅率 50% 降為單一比例稅率 10%；緊接著如前述，在 2010 年營利事業所得稅稅率由 25% 調降至 17%。 7 主要之租稅改革措施有： 1. 2011 年 6 月 1 日開始施行之《特種貨物及勞務稅條例》（俗稱「奢侈稅」）。特種貨物及勞務稅屬指定用途稅（earmarked tax），非由國庫統收統支，稅課收入依循預算程序用於社會福利支出。根據 104〔2015〕年度財政統計年報，特種貨物及勞務稅於 2011 至 2015 年稅收實徵淨額分別為 22、42、53、54 以及 41 億元。 2. 各地方政府對於「高價住宅」採取增稅措施，例如：台北市不動產評價委員會於 2011 年 1 月決議，依高級住宅所處地點的路段率加成核定房屋之構造標準單價，全國首創對高級住宅加價課徵房屋稅（俗稱「豪宅稅」）；另外，財政部每年公布之「個人出售房屋之財產交易所得計算規定」，亦針對「高價住宅」採較嚴格標準計算所得額。 3. 2014 年 6 月 4 日修正公布之《房屋稅條例》，提高「非自住」（超過三戶者）之住家用房屋稅率（俗稱「囤房稅」），由原先房屋現值之 1.2% 提高為 1.5% 至 3.6%，並授權地方政府訂定徵收率，預計對挹注地方政府稅收有所助益。 4. Ch. engchi. 3. i n U. v.

(12) 在「減稅易，加稅難」的背景下，自 2008 至 2013 年間—長達六年的期間— 中央政府課稅收入竟出現負成長的情形，以致於我國國民租稅負擔率（即整體稅收占國內生產毛額（gross domestic product；GDP）的比率）長期偏低（陳聽安與陳國樑，2015b）。8 由表 1-1 可觀察到，2000 至 2015 年間我國國民租稅負擔率約介於 12% 至 13%，與 OECD 會員國動輒高達 20% （歐洲等先進國家甚至高達 30%）相比，我國國民的租稅負擔確實偏低。另一方面，社會福利支出不斷增加的情形下，造成財政收支長年失衡，唯有透過舉債支應，財政赤字的失衡狀況因此成為. 政治大. 結構性問題，各級政府債務餘額持續增加，如此地過度預支未來，勢將難以避免「債留子孫」的惡果。9. 立. 賦稅制度以政府的財政收入為出發點，且直接關係人民利益，是一個既專業. ‧ 國. 學. 又敏感的議題，各界也一直存在不同的看法與主張，而往往在民主制度下，由於各利害關係人經常透過政治遊說的方式影響政策，稅制成為極具政治性的問題。. ‧. 我國的民主化過程，宥於選舉制度的牽絆，政治人物經常基於選票考量而必須討. sit. y. Nat. 好選民，以致於減免稅負或增加福利的政策，通常是順水推舟、皆大歡喜；相反. io. er. 地，若是增加稅負（取消減免）或削減福利的方案，則是阻力重重、如越關山。但考量現實面，國家與政府的經常性運作需要穩定的稅收來支應，加上近年來整. n. al. Ch. i n U. v. 體社會福利支出經費不斷攀升，各種社會福利支票陸續出爐，例如：十二年國教. engchi. 政策、獎勵生育政策與長期照護政策等，更需要規畫永續的財源支持。. 2015 年調整「兩稅合一」制度，施行股利扣抵減半之財政健全方案，即個人股東申報股利課稅時，公司已繳納營利事業所得稅款只能半數扣抵，以避免享受抵稅利益者集中於少數的高所得者。 5. 2016 年起實施房地合一課徵所得稅制度，房屋及土地出售時，應計算房屋、土地全部實際獲利，並減除已課徵土地增值稅的土地漲價總數額後，就餘額部分課徵所得稅，使房地交易係按實價課徵所得稅，自用或長期持有則採優惠稅率，以健全房市結構，並達到租稅公平。同時，前述之《特種貨物及勞務稅條例》第 6 條之 1 亦配合修正，停徵房屋及土地之特種貨物及勞務稅。根據 105〔2016〕年度中央政府總預算案-歷年中央政府收支概況表，2008 年決算審定數之課稅收入為 1.24 兆元；2013 年為 1.22 兆元。根據 104〔2015〕年財政統計年報，截至 2015 年底，中央與地方政府一年以上非自償性債務未償餘額達新臺幣 6.1 兆元，占前三年 GDP 平均數比率達 40%（《公共債務法》於 2014 年 1 月 1 日修正生效，其第 5 條規定之法定比率上限為 50%，其中中央政府為 40.6%，地方政府為 9.4%）。 4.. 8. 9. 4.

(13) 表 1-1、1981 – 2015 年 OECD 國家國民租稅負擔率（不含社會安全捐）單位：％. 中華澳大奧地比利加拿新加西班義大年別丹麥法國德國希臘冰島日本南韓荷蘭挪威瑞典瑞士美國民國利亞利時大坡牙利 18.8. 26.4. 27.4. 28.9. 28.9. 40.7. 22.7. 23.2. 13.9. 29.4. 17.8. 16.6. 23.7. 34.2. 17.2. 12.2. 31.8. 17.9. 19.0. 20.2. 1982. 18.0. 26.9. 26.3. 29.9. 28.6. 39.6. 23.1. 22.8. 15.5. 29.7. 18.1. 16.8. 23.4. 33.3. 18.2. 12.6. 31.8. 18.2. 20.3. 20.0. 1983. 16.8. 26.1. 26.1. 30.1. 27.6. 40.9. 23.1. 22.8. 15.3. 27.1. 18.4. 17.0. 22.6. 32.3. 18.6. 14.0. 32.7. 18.6. 22.0. 18.2. 1984. 16.6. 27.7. 27.3. 30.2. 27.7. 42.0. 23.8. 22.7. 16.0. 28.2. 18.6. 16.0. 21.9. 31.8. 18.2. 14.8. 32.7. 18.8. 21.7. 18.1. 1985. 15.9. 27.8. 27.6. 29.7. 27.5. 43.3. 23.7. 22.9. 15.8. 26.9. 18.6. 15.5. 22.2. 33.2. 16.6. 15.9. 33.6. 18.4. 21.2. 18.4. 1986. 14.8. 28.5. 27.6. 29.2. 28.0. 45.6. 23.7. 22.5. 17.4. 27.0. 19.4. 15.2. 23.2. 33.8. 12.7. 17.4. 35.3. 19.3. 22.3. 18.3. 1987. 14.6. 28.6. 27.1. 29.4. 28.9. 45.9. 24.0. 22.8. 18.1. 27.3. 20.4. 15.4. 24.5. 31.9. 12.1. 19.1. 37.5. 19.0. 22.4. 19.2. 1988. 16.1. 28.3. 27.0. 28.6. 28.8. 47.1. 23.4. 22.5. 16.7. 29.8. 20.9. 15.0. 24.5. 30.7. 15.5. 19.4. 36.5. 19.1. 23.1. 18.9. 1989. 17.7. 28.0. 26.0. 27.2. 30.0. 45.9. 23.0. 23.1. 15.6. 29.9. 21.1. 15.7. 23.6. 28.9. 15.7. 20.8. 36.2. 18.5. 23.8. 19.0. 1990. 19.9. 28.1. 26.4. 27.5. 30.9. 44.4. 22.9. 21.8. 17.6. 29.3. 21.0. 16.9. 25.2. 29.7. 14.9. 20.4. 36.0. 18.0. 24.4. 19.3. 1991. 17.1. 26.6. 26.8. 27.2. 31.0. 43.8. 23.2. 21.6. 17.9. 28.5. 20.4. 16.6. 26.5. 29.8. 15.3. 20.6. 33.7. 17.7. 24.6. 19.1. 1992. 18.2. 26.1. 27.7. 26.6. 30.2. 44.2. 22.9. 22.3. 18.8. 28.9. 18.8. 16.4. 25.6. 28.9. 16.2. 20.9. 31.8. 18.1. 26.7. 19.0. 1993. 17.7. 26.6. 27.6. 27.8. 29.6. 45.5. 22.9. 22.1. 18.3. 27.9. 18.6. 16.3. 25.8. 28.9. 15.8. 19.9. 32.3. 17.8. 27.9. 19.2. 1994. 17.4. 27.5. 26.9. 28.4. 29.4. 46.5. 23.7. 22.2. 18.5. 27.5. 17.5. 16.5. 23.7. 30.3. 16.5. 20.1. 32.5. 18.4. 26.6. 19.5. 1995. 17.5. 28.2. 26.3. 28.6. 29.9. 46.4. 23.9. 22.1. 18.8. 28.0. 17.6. 16.8. 22.8. 30.6. 15.7. 20.0. 33.0. 18.6. 26.4. 19.8. 1996. 15.5. 28.9. 27.7. 29.0. 30.1. 46.7. 25.0. 21.3. 25.0. 28.8. 17.5. 17.1. 23.4. 30.8. 16.1. 19.8. 33.8. 19.0. 26.5. 20.4. 1997. 15.3. 28.6. 1998. 15.4. 29.4. 學. 1999. 14.1. 29.8. 2000. 12.6. 30.4. 2001. 12.4. 28.9. 2002. 11.5. 29.8. 2003. 11.4. 30.0. 2004. 11.9. 2005. 立. 政治大. 31.1. 46.6. 25.7. 20.7. 19.6. 28.7. 17.6. 16.7. 23.0. 31.6. 16.4. 20.8. 34.8. 18.6. 27.7. 20.8. 28.6. 30.2. 30.9. 47.2. 27.5. 21.1. 21.0. 31.1. 17.1. 16.2. 22.8. 31.9. 15.4. 21.0. 35.1. 19.6. 28.3. 21.2. 28.3. 30.1. 30.8. 47.2. 28.1. 22.0. 21.8. 33.4. 16.6. 16.3. 23.1. 32.0. 14.8. 21.7. 37.1. 19.7. 29.2. 21.2. 27.8. 30.1. 30.0. 46.2. 27.5. 22.1. 23.2. 33.5. 17.3. 17.9. 22.8. 33.1. 15.3. 21.8. 36.1. 20.8. 29.0. 21.6. 29.4. 29.8. 29.3. 45.3. 27.2. 21.1. 21.8. 31.8. 17.0. 17.8. 23.1. 33.0. 15.7. 21.2. 33.5. 20.0. 28.8. 20.5. 28.4. 29.8. 27.6. 45.3. 26.5. 20.5. 21.2. 31.6. 15.9. 17.8. 23.0. 32.7. 13.0. 21.6. 32.0. 20.4. 28.1. 18.4. 28.1. 29.4. 27.5. 45.5. 26.2. 20.6. 19.6. 32.7. 15.5. 18.2. 22.2. 32.1. 12.3. 21.5. 32.6. 20.0. 28.2. 17.9. 30.3. 27.7. 29.8. 27.5. 46.3. 26.5. 20.1. 19.2. 33.7. 16.2. 17.4. 22.1. 33.2. 11.8. 22.5. 33.1. 20.0. 27.5. 18.2. 13.0. 30.0. 26.9. 29.9. 27.5. 47.9. 26.9. 20.4. 20.2. 36.5. 17.2. 17.8. 23.2. 33.9. 11.9. 23.5. 34.1. 20.2. 27.1. 19.6. 2006. 12.7. 29.6. 26.5. 29.8. 27.7. 46.4. 27.1. 21.3. 20.1. 37.3. 17.8. 18.6. 23.3. 34.3. 12.2. 24.3. 34.2. 20.2. 28.6. 20.4. 2007. 12.9. 29.7. 26.9. 29.5. 27.5. 46.3. 26.7. 22.1. 20.5. 36.1. 18.1. 19.6. 23.5. 33.3. 13.3. 24.7. 33.2. 20.1. 29.2. 20.4. 2008. 13.4. 27.1. 27.6. 29.6. 27.1. 44.8. 26.4. 22.5. 20.2. 32.6. 17.4. 19.3. 22.9. 32.8. 13.8. 33.0. 20.3. 28.8. 19.4. 2009. 11.8. 25.8. 26.7. 28.2. 27.2. 45.1. 25.1. 22.2. 20.6. 29.0. 15.9. 18.2. 22.6. 31.6. 12.6. 18.1. 33.2. 20.6. 28.9. 16.8. 2010. 11.5. 25.6. 26.7. 28.8. 26.1. 45.0. 2011. 12.3. 26.3. 26.9. 29.2. 26.0. 45.0. 2012. 12.2. 27.4. 27.5. 30.0. 26.3. 45.7. 2013. 12.0. 27.6. 28.0. 30.7. 26.3. 2014. 12.3. 27.8. 28.2. 30.8. 26.5. 2015. 12.7. -. 28.7. 30.5. 27.1. er. io. sit. y. ‧. 29.6. Nat. 28.5. n. ‧ 國. 1981. 20.5. 25.9. 21.3. 21.1. 29.5. 16.2. 17.9. 23.0. 32.6. 12.6. 19.8. 32.3. 20.2. 28.8. 17.4. 26.9. 21.9. 22.9. 30.5. 16.7. 18.4. 22.1. 32.8. 13.3. 19.7. 32.6. 20.4. 29.0. 18.4. 27.8. 22.4. 24.5. 31.6. 17.2. 18.7. 21.3. 32.2. 13.5. 20.8. 32.4. 20.1. 30.8. 18.6. 46.7. 28.5. 22.6. 24.8. 32.3. 18.0. 17.9. 21.6. 30.4. 13.5. 21.8. 32.9. 20.2. 30.9. 19.5. 49.5. 28.5. 22.6. 25.5. 35.2. 19.3. 18.0. 22.7. 28.8. 13.7. 22.2. 32.9. 20.3. 30.7. 19.7. 46.6. 28.6. 22.9. 26.1. 33.5. -. 18.5. 23.5. 27.6. 13.5. 22.5. 33.6. 21.0. 30.3. 20.1. al. Ch. engchi U. v ni. 資料來源：新加坡為該國官方網站資料，其他各國節錄自 OECD「Revenue Statistics」。. 5.

(14) 另一方面，賦稅制度應有財富與所得重分配之效果，因此政策應考量社會整體利益的均衡與極大化，不能過度傾斜於某一特定族群，避免造成社會不公不義現象發生。2001 年諾貝爾經濟學獎得主 Joseph E. Stiglitz 在其著作中，陳述分配惡化對於經濟成長可能帶來的衝擊（Stiglitz, 2012）。而 OECD 所做的實證研究，亦曾探討 21 個已開發國家的所得分配不均狀況，對於其經濟成長的負面影響（Cingano, 2014）。10 再者，依照歷史的經驗來看，貧富間的差距愈大，階級的矛盾自然成為不可跨越的鴻溝，而彼此之間的衝突就日漸加劇，所導致的社會動盪. 政治大其著作中，亦指出放任財富分配過度傾斜的結果，足以戕害經濟發展與社會安定立（Piketty, 2014）。不安，乃至於戰亂或革命，可能反噬經濟成長的果實。法國學者 Thomas Piketty 在. 11. ‧ 國. 學. 為了平均社會財富及解決貧富不均問題，各國政府在制度上運用移轉性支出或租稅收入等工具，而當論及租稅制度時，原以所得稅最具有財富重分配的效果，. ‧. 但由於租稅制度的不健全與稽徵實務的缺失，造成所得稅基嚴重流失，故而遺產. sit. y. Nat. 及贈與稅的「擋球網」角色被寄予厚望，成為財富分配公平與實現社會正義的適. io. er. 當選擇。而對於遺產及贈與稅課徵理由，在學理上亦具有厚實之支持論點，在本研究之後的章節，彙整重要的文獻報告，對於遺產及贈與稅課徵之理論基礎將有. n. al. 更為詳盡的描述。. 10. 11. Ch. engchi. i n U. v. Cingano 分析 21 個已開發國家，從 1990 年到 2010 的經濟情形，推導出財富分配不均的問題，使美國、英國、紐西蘭、義大利、芬蘭、挪威與瑞典等國家，損耗部份經濟成長的機會。例如：紐西蘭因貧富不均流失了 15.5% 的潛在經濟成長，美國、英國、義大利等國則流失了 6% 至 9% 的潛在經濟成長。 Piketty 整理法國、美國與英國等二十幾個國家的財政租稅制度、財產繼承制度、國民所得資料及稅務統計數據等提出實證研究，發現各國民間資本持有的集中度逐漸攀升，顯示財富與所得分配不均有愈來愈嚴重的趨勢。更甚者，倘若長此以往，放任現有制度自由運作的終極後果，必然使財富分配不均面臨無止境的惡化，導致社會矛盾日益加劇，甚至發生革命或動亂。此現象與馬克思在 1867 年寫《資本論》時所處的時代背景極為相似，當時馬克思用辯證的方法，對於古典經濟學家的理論以及資本主義的內部邏輯矛盾，進行了結構性的分析和批判，推導出「資本無限累積終將使資本主義覆亡」的結論。. 6.

(15) 第二節研究動機與目的長久已來，無論在學術或實務上，遺產及贈與稅一直是爭議性極高的一種稅賦。反對者認為遺產及贈與稅以完納所得稅所聚積之財富當成稅基，似有重覆課稅之嫌，且對於遺產課稅無異於對於死亡行為課稅的不道德，近年來則更加強調遺產及贈與稅的課徵，打擊工作意願、剝奪儲蓄誘因與妨礙資本累積，進而戕害經濟發展。甚至亦有人認為遺產及贈與稅的稅率太高，造成租稅規避與逃漏的強烈誘因，導致資金外流及產業外移等不良影響，故倡議廢止遺產及贈與稅法。12 但. 政治大的利率差異，及 OECD 景氣綜合領先指標等，我國在 2009 年遺產及贈與稅率調降，立. 實證研究也指出，影響海外資金回流的因素，尚包括美國經濟成長率與臺美之間. ‧ 國. 學. 對國人海外資金變動並無顯著影響（侯旭娟，2013）。但林洋毅（2013）的研究也發現，我國遺產及贈與稅稅賦收入於 2009 年修法後未有重大改變，主要係因海外. ‧. 資金確實有回流現象。顯然各種論述間的歧異甚大，對於遺產及贈與稅造成的資金流動效果，尚無一致的結論。. y. Nat. sit. 支持者則認為遺產及贈與稅透過政府的介入，防止私有財產的過度集中，具. er. io. 有加強所得重分配、平均社會財富與促進機會均等的效果，隱含社會正義具體實. al. n. v i n Ch 境或提供創業補助等措施，反而能使整體社會資源的運用更有效率。況且為彌補 engchi U. 踐的意義，倘若能透過遺產及贈與稅的力量，將經濟資源重新分配，改善教育環. 各項獎勵投資與免稅優惠所造成的所得稅基嚴重流失，遺產及贈與稅更扮演「維護公平與正義的最後一道防線」（林淑玲，1997；劉水治，2008；黃耀輝等，2009；朱澤民等，2016）。13 研究亦指出，若採行利益團體廢除遺產稅的主張，貧富差距將更加懸殊（謝佳宏，2004）。在政策上，遺產及贈與稅所呈現的樣貌，甚至是遺. 12. 13. 立法委員薛凌等 25 人分別於 2008 年 3 月 28 日及 4 月 8 日兩度提案，以臺灣現行遺產及贈與稅之稅率偏高，導致租稅規避盛行，並使資金大幅流出臺灣。為強化國家競爭力與活絡臺灣經濟，以吸引全球資金投資，擬具提案廢止《遺產及贈與稅法》（立法院公報第 97 卷第 8 期與第 11 期）。例如：證券交易所得與期貨交易所得等資本利得，目前仍處於停徵所得稅階段。又如：《促進產業升級條例》雖已於 2009 年底屆滿，但因後續審核作業之遞延，致 104〔2015〕年度仍核定減免 539 億元；另外，《產業創新條例》於 2010 年 1 月生效，其 104〔2015〕年度核定抵減稅額 86 億元，以上兩者合計 625 億元，占當年度全國賦稅收入 2.93%（104〔2015〕年財政統計年報）。. 7.

(16) 產及贈與稅制的細部規劃，皆可視為整體社會對於階級流動所宣示的態度，並可兼顧租稅公平原則及維護政府財政健全。根據 OECD 在 1985 至 2012 年間的調查資料顯示，OECD 國家的遺產及贈與稅收平均約占其總稅收的 0.4%，且遺產及贈與稅收占 GDP 的比率僅約 0.1%，顯示對於稅收貢獻不大，且與其他稅目比較，稽徵成本卻是相對較高。但即便是財政上的重要性遠不及其所宣示的社會性目的，OECD 的多數成員國仍然維持遺產及贈與稅制的存在，甚至比利時、日本與南韓之邊際稅率至今仍分別高達 80%、. 政治大國稅，但為調節各地方政府財政收支平衡並維持一定之施政水準，遺產及贈與稅立。以當前我國地方財政困窘，具有「共分稅」性質的收必需與地方政府「共分」 55% 及 50%。特別是在我國，依《財政收支劃分法》規定，遺產及贈與稅被列為. 14. ‧ 國. 學. 遺產及贈與稅，對於地方政府之財政狀況確實有助益（許郁琦，2002）。由此可見，遺產及贈與稅的課徵是冀望透過稅制的手段，滿足財政收入並兼顧公平正義的社. ‧. 會性目的，但預留遺產或實現贈與的行為，就本質而言是牽涉到財富的隔代移轉，. sit. y. Nat. 也是金錢權力交付的象徵，無法脫離人們心理層次的欲望與機轉，有時也受到傳. io. er. 統觀念或風俗習慣的影響，於是有部份文獻嘗試歸納與探究遺贈行為背後之動機，但尚難獲得一致之結論。. n. al. Ch. i n U. v. 就我國的稅制規劃來看，遺產及贈與稅可視為所得稅之分離課稅。15 不僅稅. engchi. 率之輕重有別，且將其列為所得稅之免稅項目，以避免重覆課稅。16 從制度設計上而言，遺產稅被視為所得稅之補充稅，而贈與則如同生前的遺產，故而贈與稅被視為遺產稅之輔助稅，唯一不同之處，在於遺產稅脫離所得稅法而單獨立法，贈與稅則依附遺產稅而合併立法，17 因而在進行遺產及贈與稅制的探討與變革 14. 15. 16 17. 《財政收支劃分法》第 8 條規定遺產及贈與稅為國稅。同條第 3 款：「遺產及贈與稅，應以在直轄市徵起之收入百分之五十給該直轄市；在市徵起之收入百分之八十給該市；在鄉（鎮、市）徵起之收入百分之八十給該鄉（鎮、市）。」在經濟學理上，因收受遺產或贈與行為所獲得的財物，造成繼承人或受（遺）贈者淨資產的增加，並預期可提高其現在或未來的消費能力，在定義上原為所得的一種。但由於繼承或受（遺）贈行為之所得，經常被視為「不勞而獲」的意外之財，顯然在性質上異於一般之勞動所得或資本利得，故採分離課稅方式處理。依《所得稅法》第 4 條第 1 項第 17 款之規定，因繼承、遺贈或贈與而取得之財產，免納所得稅。按照我國《遺產及贈與稅法》之架構來看，遺產稅規定於第二章，而贈與稅之規範則列為第三. 8.

(17) 時，自然將遺產及贈與稅兩者一併考量，亦未嘗有質疑的聲音出現。以我國《遺產及贈與稅法》在 2009 年修訂前之規定為例，其稅率皆採用超額累進制，但以同一級距作比較時，可以發現贈與稅率略微高於遺產稅率，且贈與稅之級距累進金額低於遺產稅之級距累進金額，18 顯然做此規劃的初始目的，係為杜絕利用贈與稅之免稅額，採用逐年贈與的方式，規避原應整筆繳納之遺產稅，由此顯見遺產稅及贈與稅兩者之間的法令修訂，常需互相搭配運作以實現其立法意旨，以致於遺產及贈與稅兩者雖為兩種不同稅目，但在法制上確有其相同或相似之處，例如：. 政治大. 課徵對象與範圍、財產價值的計算、免稅的範圍與標的以及實質課稅原則的適用等，彙整如表 1-2。. 立. 固然時至今日，世界各國的遺產及贈與稅收對於挹注財政的效果仍十分有. ‧ 國. 學. 限，但其對於社會面的意義遠大於其財政面的意義，卻是不爭的事實。Piketty and Saez（2013）依實證經驗推導出最適的遺產稅率，應是介於 50% 至 60%，甚至可. ‧. 能更高。由此可見，遺產稅對於社會財富分配失衡的矯正效果，顯然讓 Piketty 等. sit. y. Nat. 人寄予厚望，但實務上除少數國家（如：比利時、日本與南韓）外，顯少採行如. io. er. 此高的遺產稅率。而我國卻在 2009 年將遺產及贈與稅之稅率，由最高邊際稅率 50% 降為單一比例稅率 10%，似乎與 Piketty 等人的主張背道而馳，顯然證明遺產及贈. n. al. Ch. i n U. v. 與稅的課徵理論基礎雖無疑義，但對於其稅制結構、甚至是最適稅率的決定仍然莫衷一是，甚至爭論不休。. 18. engchi. 章，另關於申報與繳納等稽徵程序，則以共同之專章統一規範。 2009 年《遺產及贈與稅法》修訂前，遺產及贈與稅皆區分為十個級距，其最低級距之核課金額在新臺幣 670,000 元以下，遺產稅率為 2%，贈與稅率則為 4%，而其最高級距之邊際稅率同為 50%，遺產稅之核課金額在 111,320,000 元以上適用，但贈與稅之核課金額在 50,090,000 元以上時即適用，凸顯在稅制設計上「以贈與稅杜絕規避遺產稅」之立法意旨。. 9.

(18) 表 1-2、遺產及贈與稅相同或類似之規定項目. 遺產稅規定. 贈與稅規定. 遺產及贈相同點與稅條文經常居住中華民國中華民國境內境外經常居住中華民國以其在中華民國境採屬人主義兼屬地主義，遺產遺產稅課徵對象與範圍. 境內之中華民國國全部遺產。. 境內之中華民國國內或境外之財產為及贈與稅之規定相同。. （§1）、. 民。. 民。. 贈與稅. 贈與者。. （§3）。. 經常居住中華民國中華民國境內之遺經常居住中華民國以其在中華民國境境外之中華民國國產。. 境外之中華民國國內之財產為贈與. 民，及非中華民國. 民，及非中華民國者。. 國民。. 國民。. 政治大. 1、有遺囑執行人者，為遺囑執行人。原則上為贈與人。但贈與人有下列情形除遺產稅之遺囑執行人或依遺產稅 2、無遺囑執行人者，為繼承人及受遺贈之一者，以受贈人為納稅義務人：. 法選定遺產管理人之規定較（§6）、為特殊外，遺產及贈與稅之納贈與稅. 1、行蹤不明。. 3、無遺囑執行人及繼承人者，為依法選 2、逾本法規定繳納期限尚未繳納，且在稅義務人，應為贈與決策者或（§7）。中華民國境內無財產可供執行。. 因而享有實際利益者。. 學. 定之遺產管理人。. 3、死亡時贈與稅尚未核課。. 適用同一條文，遺產稅及贈與遺產稅、. 2、土地以公告土地現值或評定標準價格為準；房屋以評定標準價格為準。. 稅之規定相同。. ‧. 1、以財產之時價為準。. n. al. 營事業之財產。. sit. 課稅之財產，遺產稅及贈與稅. i n U. v. （2）捐贈公有事業機構或全部公股之公之規定相同。. Ch. engchi. （2）捐贈公有事業機構或全部公股之公營事業之財產。不列入計算部份. er. io. （1）捐贈各級政府及公立教育、文化、或公益團體等，而准予不計入（§16 及. （1）捐贈各級政府及公立教育、文化、公益、慈善機關之財產。公益、慈善機關之財產。. （§10）。. 1、關於捐贈財產予各級政府遺產稅. 1、遺贈人、受遺贈人或繼承人之下列捐 1、以下捐贈不計入贈與總額：贈，不計入遺產總額：. 贈與稅. y. Nat. 財產價值計算. 立. 人。. ‧ 國. 納稅義務人. §17）、贈與稅. 2、關於繼續經營農業生產之（§20）。. （3）捐贈依法登記為財團法人組織且符農地及其地上農作物，而准予. （3）捐贈於被繼承人死亡時，已依法登合行政院規定標準之教育、文化、公益、不計入課稅之財產，遺產稅及記設立為財團法人組織且符合行政院規慈善、宗教團體及祭祀公業之財產。. 贈與稅之規定相同。. 定標準的教育、文化、公益、慈善、宗 2、「繼續經營農業生產之農地」不計入教團體及祭祀公業之財產。. 贈與總額：作農業使用之農業用地及其. 2、「繼續經營農業生產之農地」扣除額：地上農作物，贈與民法第 1138 條所定繼遺產中作農業使用之農業用地及其地上承人者。但受贈人自受贈之日起 5 年農作物，由繼承人或受遺贈人承受者。內，有未作農業使用情事者，應追繳應承受人自承受之日起 5 年內，有未作農納稅賦。業使用情事者，應追繳應納稅賦。. 資料來源：本研究整理。. （續下頁） 10.

(19) 表 1-2、遺產及贈與稅相同或類似之規定（續）項目. 遺產稅規定. 贈與稅規定. 相同點. 遺產及贈與稅條文被繼承人死亡前 2 年內贈與下列個人之以下各款財產之移動，仍以贈與論，課遺產稅及贈與稅皆本於「實質擬制遺產財產，視為被繼承人之遺產，併入其遺徵贈與稅：產總額：. 1、在請求權時效內無償免除或承擔債務設計：. 1、被繼承人之配偶。. 者，其免除或承擔之債務。. 視同贈與. 1、為防堵生前移轉財產規避（§5）。. 2、依民法第 1138 條及第 1140 條規定之 2、以顯著不相當之代價，讓與財產、免高額遺產稅之行為，稅制設計各順序繼承人。. 除或承擔債務者，其差額部分。. 3、前款各順序繼承人之配偶。. 3、以自己之資金，無償為他人購置財產 2、為杜絕規避贈與稅而進行. 上有「擬制遺產」之規範。. 政治大. 者，其資金。但該財產為不動產者，其財產移轉之非常規交易，稅制不動產。. 立. 設計上有「視同贈與」之規. 4、因顯著不相當之代價，出資為他人購範。置財產者，其出資與代價之差額部分。. 學. 5、限制行為能力人或無行為能力人所購. ‧ 國. 「擬制遺產」及「視同贈與」. 課稅原則」，而有特別規範之（§15）、. 置之財產，視為法定代理人或監護人之贈與。. ‧. 6、二親等以內親屬間財產之買賣。. 1、因遺囑成立之信託，於遺囑人（被繼信託契約明定信託利益之全部或一部之透過他益信託方式移轉財遺產稅. Nat. sit. 稅。. 有信託利益之權利贈與該受益人，應分計算信託利益，據以課徵遺產贈與稅. al. n. 其享有信託利益之權利未領受部分，應更」時，課徵贈與稅。依規定課徵遺產稅。配偶之法定地位. 1、為配偶另訂單獨享有之扣除額。 2、夫妻剩餘財產差額分配請求權。. Ch. er. 2、信託關係存續中受益人死亡時，應就別於信託契約「成立」、「追加」或「變稅及贈與稅，皆適用「實質課（§5-1）。. io. 財產信託. y. 承人）死亡時，其信託財產應課徵遺產受益人為非委託人者，視為委託人將享產，仍以實際發生之遺贈行為（§3-2）、. n U engchi. iv. 稅原則」。. 配偶相互贈與之財產不計入贈與總額。夫妻為共同生活單位，遺贈稅遺產稅皆承認配偶之特殊法定地位。（§17 及 §17-1）、贈與稅（§20）。. 資料來源：本研究整理。. 11.

(20) 由於傳統的租稅理論並未提供明確且具體的作法，導致提高遺產及贈與稅制設計的困難度，主要原因在於無法確切掌握遺產及贈與決策之動機（朱澤民等， 2016）。既有的文獻咸認為，遺產及贈與行為的決策動機，本質上既複雜又難以窺見，故而理論或實務之歧異，仍尚待資料的驗證而釐清。再者，根據既有文獻對遺產或贈與行為誘因之探討，遺產及贈與動機可歸納為純粹遺贈、利他、交易（或策略）及意外等四大動機，而實際觀察個人遺產及贈與行為時，無法區分其動機，故每當學術研究中論及遺產及贈與動機時，往往自然將遺產及贈與行為動機兩者. 政治大避遺產稅之作用，故而贈與行為的決策動機經常被忽略不談，僅單單論及遺產行立為的決策動機。因而，常見各國的遺產及贈與稅制極端不一致，或稅率高低差別. 混為一談。19 甚至認為贈與稅的功能向來被視為補遺產稅之不足，而具有杜絕規. ‧ 國. 學. 極大，甚至遺產稅存廢的爭議亦時有所聞，難謂非遺產及贈與行為的決策動機尚難釐清之因素所導致。因此，雖然遺產行為乃死後發生的財產移轉，而贈與則為. ‧. 生前有計劃的財產移轉，有其相同或類似的部份，但兩者之本質終究不同，其行. sit. y. Nat. 為動機理應有所區別，故我國法律對於兩者之規範亦有不同，詳見表 1-3。. io. er. 本研究冀望以實證方式，透過 2001 至 2014 年我國遺產及贈與稅資料之整理與歸納，分析比較遺產及贈與行為決策動機之異同，並進一步探究 2009 年我國遺. n. al. Ch. i n U. v. 產及贈與稅制之改變，對於遺產及贈與行為決策動機之影響。本研究對於我國遺. engchi. 產及贈與稅制及其決策動機之探討，除可提供政府相關部會日後租稅政策之研擬與實施參考外，也期望對後續相關學術探討提示另一新的議題與思考空間，並對於遺產及贈與稅的研究架構有更清晰的脈絡可循。. 19. 既有文獻皆將「遺產及贈與動機」統稱為「遺贈動機」，未明確區分「遺贈」或「贈與」，極易造成混淆，本文後續章節將以「遺贈動機」及「贈與動機」之名稱，將兩者分開討論。. 12.

(21) 表 1-3、遺產（贈）及贈與行為比較項目. 贈與. 遺產（贈）. 贈與是一種主動的「行為」。. 固然遺贈也是一種主動的「行為」，但遺產則是一個存在的「事實」。. 贈與人處分其生前財產的行為. 遺囑人處分其死後財產的行為. （生前行為）。. （死後行為）。. 贈與為契約，贈與人須有完全行為能力。. 遺贈則以遺囑為之，為單獨行為，16 歲以上之未成年人無需法定代理人之同意，即可立遺囑（民法第 1186 條第 2 項）。. 性質. 立. 遺囑可依法選任遺囑執行人，. （法）定之執行方式。. 並擔負法定之義務（民法第 1209、1214 與 1215 條）。. 贈與為契約行為、不要式行為，其撤回適用民法債編之規定（民法第 408 條）。. 遺囑之撤回有特別的規定（民法第 1219 至 1222 條），且此等規定是以單獨行為、要式行為為前提。. ‧ 國. 贈與無提示的問題，亦無特. io. al. n. 其他. 贈與無法定之「特留份」限制。. 資料來源：本研究整理。. y. Nat. 撤回. 遺贈須以遺囑依法定方式為之，故屬要式行為（民法第 1189 條）。. ‧. 執行. 贈與契約無須履行一定之方式，故贈與為不要式行為。. 學. 方式. 政治大. sit. 行為能力. er. 行為時點. Ch. engchi. 13. i n U. v. 遺囑內容不得侵害「特留份」（民法第 1223 條）。.

(22) 第三節研究架構與方法關於遺產及贈與稅之存廢爭論議題，當前的專家學者對於課徵遺產及贈與稅皆能表達認同，即便是未開徵或已廢除遺產稅的國家（例如：新加坡），亦能輔以各種資本利得稅之徵收，以實現租稅正義原則。唯就開徵遺產及贈與稅之國家而言，其稅制結構或最適稅率的決定，在實務上仍有相當大的分歧，縱使在我國每當提出修法主張時，也常常面臨爭論不休的局面。最大的原因應在於人們對於遺產及贈與的行為決策，可能受到世俗成見、社會習慣與個人偏好等各種情感因素. 政治大因此，本研究透過文獻蒐集整理與次級資料比較分析等研究方法，以探討遺立. 的影響，因而本質上既複雜又難以窺見。. ‧ 國. 學. 產及贈與決策動機之本質，研究之架構與流程如圖 1-2，簡要說明如下：一、文獻蒐集整理. ‧. 蒐集國內外之相關文獻，整理遺產及贈與稅制相關之學說與論述，並參酌其對於遺產及贈與動機目的之探討，歸納分析人們對於各種遺產及贈與稅制之可能. y. Nat. sit. 反應，及其行為誘因之相關研究成果。. er. io. 二、資料比較分析. al. n. v i n Ch 產及贈與稅稅負分配狀況，以瞭解遺產及贈與稅收之相關趨勢，並探究我國 2009 engchi U 透過財政部財政資訊中心所提供之原始資料，分析我國 2001 至 2014 年之遺. 年遺產及贈與稅制的改變，對於遺產及贈與動機之誘因是否有顯著之差異與影響。本文遵循一般之論文架構與規則，第一章為「緒論」，介紹本文之研究背景、動機與目的，並陳述研究架構與方法；第二章為「文獻回顧」，說明課徵遺產及贈與稅之理論基礎，並彙整既有文獻對於遺產及贈與決策動機之論述，以組織實證分析之基本架構；第三章為「我國遺產及贈與稅現況分析」，敘述我國遺產及贈與稅之制度沿革，並彙整財政統計資料庫及財政統計年報之數據，描繪我國遺產及贈與稅之稽徵現況；第四章為「實證模型設定」，描述本研究之實證資料來源與樣本篩選內容，並建立實證迴歸模型與進行虛擬變數分析；第五章為「實證結果分. 14.

(23) 析」，分別就基本統計量、敘述性統計及迴歸分析等量化分析方法，進行實證資料比對與檢驗，並歸納本研究之實證結果；第六章為「結論與建議」，依據實證分析之結果，推導我國遺產及贈與行為之主要決策動機，論及本研究之限制與重要性，並提出未來之研究方向與政策建議，以作為後續學術研究與稅制研擬之參考。. 立. 政治大. ‧. ‧ 國. 學. n. er. io. sit. y. Nat. al. Ch. engchi. i n U. 資料來源：本研究整理。. 圖 1-2、研究架構流程圖. 15. v.

(24) 第二章文獻回顧第一節課徵遺產及贈與稅之理論基礎租稅課徵之主要目的，係以支應政府組織運作、政務推展與公共建設等各項財政支出為首要目標，然租稅的課徵制度與政策，需伴隨經濟與社會的變遷而改變，除了財政收支面的考量，常依照不同的時空背景，賦予不同的政策任務。基於如此的因素，遂衍生各種租稅的原則（principles of taxation），十八世紀經濟學. 政治大. 之父亞當斯密（Adam Smith）認為租稅不應干擾經濟活動與所得分配，亦即在倡導自由運作的經濟體系下，特別強調租稅中立之經濟效率面意涵。而十九世紀德. 立. 國社會主義經濟學家阿道夫·華格納（Adolph Wagner）則提出租稅應兼顧所得重分. ‧ 國. 學. 配的功能，主張重課財產所得及大額所得之稅捐，以追求財富平均之社會性意義，因而發展出財政收入、國民經濟、社會公平與課稅技術等四大租稅原則，成為實. ‧. 務上評估各項租稅制度的基本準則。. y. Nat. 故而各項租稅原則的主張，運用在稅制的實務設計時，主要考量在公平、效. io. sit. 率與稽徵成本等因素之下權衡最佳方案，並兼顧財政收入面的需求。就單一稅目. n. al. er. 而言，其財政收入目標與實際稽徵成本的計算，由於以貨幣計價的金額易於量化，. i n U. v. 通常較為客觀而具體，公平則牽涉到個人主觀意識，比較上顯得理論而抽象；而. Ch. engchi. 學理上，公平與效率彼此間經常互相矛盾與衝突，顯現魚與熊掌難以兼得的狀態，但實務上，公平與效率仍應互相調和，以獲致最適的效果，以下論及課徵遺產及贈與稅之理論基礎，恰可提供印證。根據文獻記載，雖然學者間曾就遺產及贈與稅的各種性質提出討論，謂其具有所得稅、財產稅或流通稅等各稅之特性（朱澤民等，2016），但就其所涉及租稅原則之理論意涵，仍是並行不悖，甚至相得益彰。以下就公平、效率與法律道德等主要層面，探討遺產及贈與稅所牽涉到的租稅原則與涵義。一、公平層面每個人詮釋心目中所謂的公平時，並無固定的規則可循，亦常受到時代背景 16.

(25) 或所處環境的影響，而有不同的解讀。即便是在學理上談論到所謂的「租稅公平」，亞當斯密認為的公平是指人民租稅負擔之高低，係取決於享受政府提供利益之多寡，即以租稅之「受益原則」來決定公平與否；華格納則認為租稅需依照個人的納稅能力來課徵，具有較高納稅能力者，應負擔較高的稅負，故亦主張以累進稅率加重高財富者的負擔，此處強調的卻是「量能原則」所揭櫫的公平（林曉娟， 2014）。但近代的學者專家，呼應到社會對於公平正義的期待時，顯然以華格納的「量能課稅原則」，成為當代主流稅賦（所得稅）的設計標準，而以遺產及贈與稅. 政治大在討論遺產及贈與稅的存廢與否時，一般會先涉及到道德問題判斷的方法，立正如 John Rawls 在《正義論》中對於「無知之幕（veil of ignorance）」的陳述，倘. 在功能上作為所得稅之補充稅時，更為理所當然地適用此一原則。. ‧ 國. 學. 若將每位設計社會制度者，皆回復至未出生前的混沌狀態，由於個人會誕生在富有或貧窮家庭的機會是相同的，因此得以中道客觀之立場，救濟處於最劣勢的社. ‧. 會成員，並做出調和社會與經濟不平等的最適決策（姚大志，2002；李少軍等，. sit. y. Nat. 2003）。因而，遺產及贈與稅之存在，或可稍稍彌平下一代因出生不同家庭，所導. io. er. 致的立足點不平等，並亟欲達成機會均等的目標，對於代際間的公平有所助益（朱敬一，2014、2015）。況且在設計遺產及贈與稅制時，基於維持遺屬基本生活需求、. n. al. Ch. i n U. v. 簡化稽徵行政程序，並降低租稅順從與徵納成本等因素的考量，通常會搭配固定. engchi. 額度的免稅額與扣除額，以致於實務上需依法繳納遺產及贈與稅者，僅是占極小比例的富人，亦即約有超過九成比例的大多數人並無應納稅額，故「量能課稅原則」所彰顯的社會公平，遂成為後來的學者專家闡述遺產及贈與稅制設計的基本論述，進而在理論的認知與實務的操作上，使得遺產及贈與稅成為名符其實的「富人稅」（歐陽誠鴻，2013；陳清秀，2014）。若以繼承人或受（遺）贈人的角度而言，其得到的遺產或收受贈與的財物，僅是眾多所得分類中的其中一種，因此遺產稅在功能上可視為所得稅之補充稅，若以「量能課稅原則」觀點而言，實際上是由繼承人或受（遺）贈人負擔租稅的歸宿，即無論其稅目為遺產稅或所得稅，在理論上均無不妥之處（彭運鵾與陳敬 17.

(26) 宏，2014）。另一方面，遺產及贈與稅對於此種意外之財，以及不勞而獲之財富或巨額所得加重課稅，即是相對於勤勞所得者減輕課稅，使得財富重分配的效果更加顯著，有助於實現 Dworkin（2000）所主張「多鼓勵努力、少回饋機運（more ambition-sensitive, less endowment-insensitive）」的公平社會理念。而租稅具有實現公平正義與促進社會和諧的政策意涵，在此更可表露無遺，這也是多數的社會學者所念茲在茲並大力倡議的觀點。二、效率層面. 政治大不應干擾消費儲蓄、工作休閒、生產要素與商品產量等消費者與生產者決策，或立是最適租稅理論（optimal tax theory）所追求社會福利損失最小化的租稅目標，皆若以經濟效率的角度而言，無論是租稅中立性（tax neutrality）所主張的課稅. ‧ 國. 學. 著重在課稅對於經濟效率的影響，尤其強調稅制應以社會資源扭曲程度極小化為原則。而遺產及贈與稅的課徵，對遺贈者而言，將直接衝擊消費與儲蓄行為，甚. ‧. 至發生生產者剩餘或消費者剩餘減損的超額負擔（excess burden），因而以經濟效. sit. y. Nat. 率面作為衡量遺產及贈與稅課徵的理論基礎，似乎顯得較為薄弱。但另一種看法. io. er. 是，最適租稅理論追求社會福利之極大化，以經濟個體所得到之效用衡量整體社會福利函數，並決定其租稅負擔之輕重，倘若一經濟個體享有較高效用或福利水. n. al. Ch. i n U. v. 準，則其相對於享有較少效用或福利水準的另一經濟個體，理應承擔較高的租稅. engchi. 負擔，因此如果遺贈行為能為捐贈者與受捐贈者雙方帶來效用的提升，則社會福利函數將同時加計（double counts），同時亦可消除遺產及贈與稅表面上所涉及之重覆課稅或承擔重稅的疑慮，反而有助於資源配置的效率（朱澤民等，2016）。首先，就繼承人或受（遺）贈者的角度來看，由於收到為數可觀的大筆財富，勢必「打擊」其工作或儲蓄的誘因，縱使接受餽贈者或繼承人原本即具備才能，但因不勞而獲的財富遠比工作之所得來得容易而快速，將會摧毀其奮鬥精神並扼殺其創造力，即使日後仍有所得收入，其所得型態亦將由勞務所得轉為資本利得，而突然掌握如此可觀的大筆財富，亦將改變消費習性與結構，甚至大肆消費揮霍，以致於輕忽勞動的價值。19 世紀美國鋼鐵大王 Carnegie 曾警告說：「給兒子留下巨 18.

(27) 額財產的父母，會使兒子的才能和熱情大大喪失，而且使他的生活不如沒有遺產時那樣有用和有價值。」後來這樣的遺產效果稱為「卡內基效應（Carnegie effect）」。若以經濟學上的勞動供給解釋這現象，得到一筆巨額遺產，正如同獲得彩票獎金這類的意外之財，將使所得效果大於替代效果，就會減少工作且增加休閒，甚至完全不工作，只享受休閒。美國經濟學家研究遺產效應後發現，一個遺產超過 15 萬美元者不再工作的可能性是遺產小於 2.5 萬美元者的四倍（梁小民，2006）。其次，子女可能預期父母對其具有「利他的動機」，因而有極大的誘因造成年輕時揮. 政治大 Dilemma）」（Bruce and Waldman, 1990），扭曲資源的配置。故遺產及贈與稅將具有立抑制「卡內基效應」或「慈善困境」現象發生的效果，有助於導正資源配置的效. 霍無度，以期盼獲得未來更多金錢的供應，造成所謂的「慈善困境（Samaritan’s. ‧ 國. 學. 率（朱澤民等，2016）。. 再者，若就資源配置與妥善運用的角度，因為出生在富貴或貧窮之家的後代. ‧. 子孫，其聰明才智高低的機率應是接近相同，亦即是子女才能與家庭財富之相關. sit. y. Nat. 性通常不高，相反地，由於從小在優渥安逸的環境中成長，通常富有人家的子孫. io. er. 反而難以俱備能與其父母相匹配的能力，因而「常見富二代無效率地揮霍，而窮二代有能力者徒呼負負」的情形（朱敬一，2015）。倘若能透過遺產及贈與稅的力. n. al. Ch. i n U. v. 量，將富有人家的經濟資源轉為貧窮人家所用，誕生在貧窮之家而具有才能者，. engchi. 將能獲得資源重分配，而取得適當的教育扶助或創業補助，資源配置在這些具有較高的聰明才智者身上，更能發揮較高的邊際效用，反而能使整體社會資源的運用更具效率。此外，若從社會保險的角度來看，正如本文前述的「無知之幕」，每個人在未出生前皆不知會誕生在何種家庭，因而倘若有一保險機制，可以將貧富家庭遺留給後代的財富稍做平衡，將生在富裕家庭者的立足點降低，並用其財富資助生在貧困家庭者，可將其立足點提高，則無異於在「無知之幕」的共識下，建構一個足以將出生的不確定風險分攤的保險制度（朱敬一，2015）。但由於尚未出生者，不具有所有的人格權，因而這樣的保險市場也無從存在，而即使這樣的保險市場 19.

(28) 存在，也將會發生逆選擇（adverse selection）問題，故透過遺產及贈與稅的規劃，將能解決此一保險市場不存在或即使存在而可能發生保險逆選擇的問題，使整體社會資源的配置更具有效率（朱澤民等，2016）。三、道德與法律等其他層面實施憲政之民主法治國家，大都講究經濟自由並尊重私有財產制度，政府以稅捐作為保障財產安全的對價，因而繼承制度或繼承權可視為依附於該財產權所延伸之權利，應等同於財產權的地位並予以保障。雖然在性質上，遺產及贈與稅. 政治大法律學者亦將遺產及贈與稅視為財產稅的一種，由於政府保障財產權時已同時將立繼承權包含在內，故課徵遺產及贈與稅並不能視為保障財產權的對價，於是課徵. 是將「財富移轉」當成稅基，有別於以「財產」當成稅基之財產稅，但仍有部份. ‧ 國. 學. 的正當性常受到挑戰。而此種論點主張廣義的財產權包含繼承權，享有政府公權力的保護，似乎符合「使用者付費」之受益原則，並得以繳交「保護費」的方式. ‧. 為之，但如此說法，不僅在道德上的說服力受質疑，尤其所享受之利益與收費標. y. sit. Nat. 的及標準更是難以衡量，只是徒增遺產及贈與稅制的困擾。. io. er. 但另一方面，財產權在法律性質上具有社會義務性，故為了顯現憲法對於正義理念的蘊涵，政府得以對人民財產價值進行限縮，而遺產及贈與稅即是建立在. n. al. Ch. i n U. v. 如此的法理基礎上，憑藉修正財產高度集中所產生的不公不義現象，以抑制私有. engchi. 資本過度擴張，從而達到平均社會財富的正義目標（陳彥琪，2008）。民國 62 年制定《遺產及贈與稅法》時，其開宗明義即揭示「遺產稅之課徵，社會意義重於財政意義」的立法意旨，強調重視「平均社會財富之政策效果」。20 遺產及贈與稅制係以政府立法的強制力，促使社會資源的公平分配，符合憲法精神與租稅法律主義者一貫的主張。況且，在當代的政治制度中，保障經濟弱勢族群參與公共事務的機會，甚或參與公共資源的分配，才能真正達到制度上的公平性，而既然遺產及贈與稅具有調和社會經濟收益，並縮短社會貧富差距的作用，事實上其真正的目的，是為了 20. 見立法院公報第 62 卷第 6 期。. 20.

(29) 調和民主制度的參政權，也就是 John Rawls 在《正義論》中的基本論述，更進而落實法國思想家盧梭（J. J. Rousseau）所主張「人生而自由平等」的理念。. 立. 政治大. ‧. ‧ 國. 學. n. er. io. sit. y. Nat. al. Ch. engchi. 21. i n U. v.

(30) 第二節遺產及贈與之決策動機英國哲學與經濟學家邊沁（Jeremy Bentham）所倡導的功利主義（Utilitarianism）主張「增加快樂減少痛苦」是人性的根本，而人類一切行為最終的結果，就是追求最大量的快樂，所以個人追求快樂本身即是一種良善的美德。新古典經濟學派則以「經濟人」的假說，強調以最大限度滿足個人的經濟偏好與動機，亦即是認定經濟個體以「理性追求效用極大化」為目標。因而之後的經濟學者便以個人效用為衡量標準，探討人們相關經濟活動及行為決策的成因，以合理解釋各種社會. 政治大移轉行為、遺產分配方式及社會財富重分配等影響，皆與遺產及贈與決策動機息立. 樣貌的存在、演變與發展。而遺產及贈與稅的課徵，對於儲蓄及工作誘因、財富. ‧ 國. 學. 息相關，故以功利主義及新古典經濟學的效用理論為基礎，亦有若干文獻論及遺產及贈與決策之動機與其影響性。. ‧. Gale and Perozek（2001）建構跨代的移轉模型，分析在自利、利他與交易等三種不同的遺產及贈與動機之下，課徵遺產及贈與稅對於儲蓄行為的影響。江莉. y. Nat. sit. 莉（2005）進而設立自利、利他與交易等三種決策模式，推導並探索課徵遺產及. er. io. 贈與稅之重分配效果。21 陳恭平等（2007）整理歸納遺贈行為之財富移轉型態，. al. n. v i n Ch 對於財富之移轉或遺贈行為，得以模型的樣態描繪並顯現。 engchi U. 並試圖建構其效用函數，以詮釋遺贈行為所代表的各種決策動機，進而證明人們 22. Cremer and Pestieau. （2006）與朱澤民等（2016）則認為遺產及贈與稅制設計中效率面的問題，必須 21. 22. 江莉莉歸納之遺產及贈與動機有四種：其一，「自利的生命週期模型」，係指父母基於自利動機，只在乎自己的消費行為，財富將由自己花用殆盡，不會有自發性的遺贈誘因，縱使有遺產，也是出於偶然。此處所謂之「自利」動機，似與其後學者所稱之「意外」動機較為雷同。其二，「利他模型」，係指父母的效用，來自於自身與子女的消費。其三，「交易模型」，係指父母以遺贈換取子女的關心與照料。其四，「傳承模型」，父母的遺贈是為了延續家族命脈或企業。而其研究係運用數學模型推導，對於所稱之自利、利他與交易三種決策模型（未提及「傳承模型」），檢視遺產及贈與稅之重分配效果。「傳承模型」之觀點與其所謂之「利他模型」頗為類似，故而本研究將其歸納為「利他」動機。陳恭平論及財富移轉的模型（效用函數）設定時，取決於遺產及贈與的四個動機：其一，「利他動機（pure altruism）」，係指父母在意其子女及未來各期後代的效用，稱為「王朝模型（dynastic model）」。其二，「給予即快樂（joy of giving）」，假設給予財產能帶給父母效用。其三，「交換動機（exchange motive）」，認為父母對子女有需求，父母需求量超過子女願意提供的部份，需用「策略性遺產（strategic bequests）」來交換。其四，「無意圖的遺贈（unplanned bequests）」，指遺贈完全是來自父母意外死亡，而來不及規劃。. 22.

(31) 透過遺產及贈與動機的討論而釐清，故而對於遺產及贈與動機有明確的指引與歸類。23 上述的研究，皆探討遺贈的行為誘因，並以其如何影響消費、儲蓄、投資或財富移轉等各種行為決策，更進一步說明決策動機對於遺產及贈與稅制規劃之重要性。基於這些論點，本文歸納出以下四種常見的遺產及贈與動機：一、純粹遺贈的動機（bequest motive）父母基於愛護子女的天性使然，以遺產或贈與的方式，彰顯照顧子女的行為，. 政治大予的喜悅（joy of giving）」，又稱為「暖光效應（warm glow）」（Andreoni, 1990）。立在設定父母的效用模型時，通常會將遺產或贈與的數額當成最終消費，並置入效主要論點是假定遺贈行為本身，就能直接帶給父母效用，換言之，是一種純粹「給. ‧ 國. 學. 用函數中評量，但由於金額與效用的關係並不明確，且「暖光效應」是人類主觀意識的行為，所產生的心理滿足程度，不僅因人而異，通常不易比較或衡量，故. ‧. 而過去的研究因為設定的效用函數不同，而造成預測的結果南轅北轍。另外，. sit. y. Nat. Bennett et al.（2002）運用「支付意願（willingness to pay；WTP）」調查，將人類. io. er. 主觀的偏好想法，可透過「支付意願」的方式表現出來，意即是消費者對於特定物品或勞務在其心中的價值，往往掺雜強烈主觀評價，將其運用在公共政策的領. n. al. Ch. i n U. v. 域，譬如在制定一個新法規時，「支付意願」可用來衡量對於該新法規，人們所願. engchi. 意支付的額外金錢，以反映執行法規在價格上的成本。因而，當父母以遺贈的方式表達對於子女愛護的心理，我們亦可得知人們對於繳納遺產及贈與稅的接受程度，表示在遺贈行為效用滿足下，願意額外支出的金錢成本。二、利他的動機（altruistic motive）假定子女的消費行為除了增加自己本身的效用，亦同時增加父母的效用，因此父母以遺產或贈與的方式將財富留給子女使用，將被視為父母消費行為的延 23. 朱澤民等（2016）認為遺產及贈與動機分為：純粹遺贈動機（bequest motive）、利他動機（altruistic motive）、策略動機（strategic motive）及意外動機（accidental motive），本研究係依此分類進行研討。唯「純粹遺贈動機」所定義之「暖光效應」，以生前感受為主，死後無法享受其好處，因而本研究認為其只發生在贈與行為，本文後續章節所指之「純粹贈與動機」即與此處之「純粹遺贈動機」同義。. 23.

(32) 續，遺贈行為也會同時提升父母與子女雙方的效用（Barro, 1974; Becker, 1974; Becker, 1981; Becker and Tomes, 1979; Solon, 2013）。換言之，未考慮租稅干擾的情況，在「利他的動機」的前提下，無論父母或子女的效用，皆因「子女的消費行為」所引起。再者，在封建或宗族制度較為盛行的時代或地區，父母遺贈的理由，或許是因為傳統觀念的束縛，背負延續家族命脈的使命。極度富有者甚至會產生類似封建時期的思想與作法，期盼將所遺留之財富延綿不絕，嘉惠所有後代子孫，因此「利他的動機」也被稱為「傳承的動機」，而其設定的效用模型被稱為「王朝. 政治大負繼續傳承給下一代的責任，並需基於未來每一代子孫的效用考量下，為工作、立投資、消費、儲蓄及遺贈等行為做出最適決策。此外，在現代的企業中，有些創. 模型（dynastic model）」（Chu, 1991）。每一代子孫將會繼承上一代的財富，同時背. ‧ 國. 學. 業者甚至必需肩負照顧員工、履行社會責任等使命感，此類傳承似乎也應視為利他動機的一種型態。. ‧. 三、交易的動機（exchange motive）. sit. y. Nat. 假設父母對於子女有勞務需求，便會以遺贈方式作為購買子女關心與照顧等. io. er. 勞務的對價，遺贈的金額便可視為以交易型態而產生的費用，故又稱為「策略性的動機（strategic bequest motive）」（Bernheim et al., 1985 ; Cox, 1987）。若以交易觀. n. al. Ch. i n U. v. 點來看，為符合最適租稅理論中的經濟效率主張，即 Ramsey Rule 的反需求彈性原. engchi. 則，若以遺贈做為「購買子女的關心與照顧等勞務」的代價，則對此項需求的彈性將決定有效稅率之高低，需求彈性大者應訂定較低的有效稅率；反之，需求彈性小者應訂定較高的有效稅率。依照國人的觀念，父母年老時都希望能得到子女的關心與照顧，如此便成為生活中不可或缺的財貨勞務需求，預期課稅稅率變動將不會引起此需求的急劇變動。再者，由於子女承歡膝下牽涉到複雜的情感因素，同時亦具有不可替代性，因此這種交易動機的需求，被認定為缺乏彈性，應可接受較高的有效稅率。只是對於這樣的需求，每個人的迫切程度不一，實務上是否得以歸納出與預期一致的結果？但另一方面，若以社會公平的角度來看時，生活必需品的費用支出占中低收入者的所得或財產比重較高，而該費用支出占高收入 24.