第二章 文獻回顧
第一節 課徵遺產及贈與稅之理論基礎
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第二章 文獻回顧
第一節 課徵遺產及贈與稅之理論基礎
租稅課徵之主要目的，係以支應政府組織運作、政務推展與公共建設等各項 財政支出為首要目標，然租稅的課徵制度與政策，需伴隨經濟與社會的變遷而改 變，除了財政收支面的考量，常依照不同的時空背景，賦予不同的政策任務。基 於如此的因素，遂衍生各種租稅的原則（principles of taxation），十八世紀經濟學 之父亞當斯密（Adam Smith）認為租稅不應干擾經濟活動與所得分配，亦即在倡 導自由運作的經濟體系下，特別強調租稅中立之經濟效率面意涵。而十九世紀德 國社會主義經濟學家阿道夫·華格納（Adolph Wagner）則提出租稅應兼顧所得重分 配的功能，主張重課財產所得及大額所得之稅捐，以追求財富平均之社會性意義，
因而發展出財政收入、國民經濟、社會公平與課稅技術等四大租稅原則，成為實 務上評估各項租稅制度的基本準則。
故而各項租稅原則的主張，運用在稅制的實務設計時，主要考量在公平、效 率與稽徵成本等因素之下權衡最佳方案，並兼顧財政收入面的需求。就單一稅目 而言，其財政收入目標與實際稽徵成本的計算，由於以貨幣計價的金額易於量化，
通常較為客觀而具體，公平則牽涉到個人主觀意識，比較上顯得理論而抽象；而 學理上，公平與效率彼此間經常互相矛盾與衝突，顯現魚與熊掌難以兼得的狀態，
但實務上，公平與效率仍應互相調和，以獲致最適的效果，以下論及課徵遺產及 贈與稅之理論基礎，恰可提供印證。根據文獻記載，雖然學者間曾就遺產及贈與 稅的各種性質提出討論，謂其具有所得稅、財產稅或流通稅等各稅之特性（朱澤 民等，2016），但就其所涉及租稅原則之理論意涵，仍是並行不悖，甚至相得益彰。
以下就公平、效率與法律道德等主要層面，探討遺產及贈與稅所牽涉到的租稅原 則與涵義。
一、公平層面
每個人詮釋心目中所謂的公平時，並無固定的規則可循，亦常受到時代背景
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或所處環境的影響，而有不同的解讀。即便是在學理上談論到所謂的「租稅公平」， 亞當斯密認為的公平是指人民租稅負擔之高低，係取決於享受政府提供利益之多 寡，即以租稅之「受益原則」來決定公平與否；華格納則認為租稅需依照個人的 納稅能力來課徵，具有較高納稅能力者，應負擔較高的稅負，故亦主張以累進稅 率加重高財富者的負擔，此處強調的卻是「量能原則」所揭櫫的公平（林曉娟，
2014）。但近代的學者專家，呼應到社會對於公平正義的期待時，顯然以華格納的
「量能課稅原則」，成為當代主流稅賦（所得稅）的設計標準，而以遺產及贈與稅 在功能上作為所得稅之補充稅時，更為理所當然地適用此一原則。
在討論遺產及贈與稅的存廢與否時，一般會先涉及到道德問題判斷的方法，
正如 John Rawls 在《正義論》中對於「無知之幕（veil of ignorance）」的陳述，倘 若將每位設計社會制度者，皆回復至未出生前的混沌狀態，由於個人會誕生在富 有或貧窮家庭的機會是相同的，因此得以中道客觀之立場，救濟處於最劣勢的社 會成員，並做出調和社會與經濟不平等的最適決策（姚大志，2002；李少軍等，
2003）。因而，遺產及贈與稅之存在，或可稍稍彌平下一代因出生不同家庭，所導 致的立足點不平等，並亟欲達成機會均等的目標，對於代際間的公平有所助益（朱 敬一，2014、2015）。況且在設計遺產及贈與稅制時，基於維持遺屬基本生活需求、
簡化稽徵行政程序，並降低租稅順從與徵納成本等因素的考量，通常會搭配固定 額度的免稅額與扣除額，以致於實務上需依法繳納遺產及贈與稅者，僅是占極小 比例的富人，亦即約有超過九成比例的大多數人並無應納稅額，故「量能課稅原 則」所彰顯的社會公平，遂成為後來的學者專家闡述遺產及贈與稅制設計的基本 論述，進而在理論的認知與實務的操作上，使得遺產及贈與稅成為名符其實的「富 人稅」（歐陽誠鴻，2013；陳清秀，2014）。
若以繼承人或受（遺）贈人的角度而言，其得到的遺產或收受贈與的財物，
僅是眾多所得分類中的其中一種，因此遺產稅在功能上可視為所得稅之補充稅，
若以「量能課稅原則」觀點而言，實際上是由繼承人或受（遺）贈人負擔租稅的 歸宿，即無論其稅目為遺產稅或所得稅，在理論上均無不妥之處（彭運鵾與陳敬
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宏，2014）。另一方面，遺產及贈與稅對於此種意外之財，以及不勞而獲之財富或 巨額所得加重課稅，即是相對於勤勞所得者減輕課稅，使得財富重分配的效果更 加顯著，有助於實現 Dworkin（2000）所主張「多鼓勵努力、少回饋機運（more ambition-sensitive, less endowment-insensitive）」的公平社會理念。而租稅具有實現 公平正義與促進社會和諧的政策意涵，在此更可表露無遺，這也是多數的社會學 者所念茲在茲並大力倡議的觀點。
二、效率層面
若以經濟效率的角度而言，無論是租稅中立性（tax neutrality）所主張的課稅 不應干擾消費儲蓄、工作休閒、生產要素與商品產量等消費者與生產者決策，或 是最適租稅理論（optimal tax theory）所追求社會福利損失最小化的租稅目標，皆 著重在課稅對於經濟效率的影響，尤其強調稅制應以社會資源扭曲程度極小化為 原則。而遺產及贈與稅的課徵，對遺贈者而言，將直接衝擊消費與儲蓄行為，甚 至發生生產者剩餘或消費者剩餘減損的超額負擔（excess burden），因而以經濟效 率面作為衡量遺產及贈與稅課徵的理論基礎，似乎顯得較為薄弱。但另一種看法 是，最適租稅理論追求社會福利之極大化，以經濟個體所得到之效用衡量整體社 會福利函數，並決定其租稅負擔之輕重，倘若一經濟個體享有較高效用或福利水 準，則其相對於享有較少效用或福利水準的另一經濟個體，理應承擔較高的租稅 負擔，因此如果遺贈行為能為捐贈者與受捐贈者雙方帶來效用的提升，則社會福 利函數將同時加計（double counts），同時亦可消除遺產及贈與稅表面上所涉及之 重覆課稅或承擔重稅的疑慮，反而有助於資源配置的效率（朱澤民等，2016）。
首先，就繼承人或受（遺）贈者的角度來看，由於收到為數可觀的大筆財富，
勢必「打擊」其工作或儲蓄的誘因，縱使接受餽贈者或繼承人原本即具備才能，
但因不勞而獲的財富遠比工作之所得來得容易而快速，將會摧毀其奮鬥精神並扼 殺其創造力，即使日後仍有所得收入，其所得型態亦將由勞務所得轉為資本利得，
而突然掌握如此可觀的大筆財富，亦將改變消費習性與結構，甚至大肆消費揮霍，
以致於輕忽勞動的價值。19 世紀美國鋼鐵大王 Carnegie 曾警告說：「給兒子留下巨
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額財產的父母，會使兒子的才能和熱情大大喪失，而且使他的生活不如沒有遺產 時那樣有用和有價值。」後來這樣的遺產效果稱為「卡內基效應（Carnegie effect）」。 若以經濟學上的勞動供給解釋這現象，得到一筆巨額遺產，正如同獲得彩票獎金 這類的意外之財，將使所得效果大於替代效果，就會減少工作且增加休閒，甚至 完全不工作，只享受休閒。美國經濟學家研究遺產效應後發現，一個遺產超過 15 萬美元者不再工作的可能性是遺產小於 2.5 萬美元者的四倍（梁小民，2006）。其 次，子女可能預期父母對其具有「利他的動機」，因而有極大的誘因造成年輕時揮 霍無度，以期盼獲得未來更多金錢的供應，造成所謂的「慈善困境（Samaritan’s Dilemma）」（Bruce and Waldman, 1990），扭曲資源的配置。故遺產及贈與稅將具有 抑制「卡內基效應」或「慈善困境」現象發生的效果，有助於導正資源配置的效 率（朱澤民等，2016）。
再者，若就資源配置與妥善運用的角度，因為出生在富貴或貧窮之家的後代 子孫，其聰明才智高低的機率應是接近相同，亦即是子女才能與家庭財富之相關 性通常不高，相反地，由於從小在優渥安逸的環境中成長，通常富有人家的子孫 反而難以俱備能與其父母相匹配的能力，因而「常見富二代無效率地揮霍，而窮 二代有能力者徒呼負負」的情形（朱敬一，2015）。倘若能透過遺產及贈與稅的力 量，將富有人家的經濟資源轉為貧窮人家所用，誕生在貧窮之家而具有才能者，
將能獲得資源重分配，而取得適當的教育扶助或創業補助，資源配置在這些具有 較高的聰明才智者身上，更能發揮較高的邊際效用，反而能使整體社會資源的運 用更具效率。
此外，若從社會保險的角度來看，正如本文前述的「無知之幕」，每個人在未 出生前皆不知會誕生在何種家庭，因而倘若有一保險機制，可以將貧富家庭遺留 給後代的財富稍做平衡，將生在富裕家庭者的立足點降低，並用其財富資助生在 貧困家庭者，可將其立足點提高，則無異於在「無知之幕」的共識下，建構一個 足以將出生的不確定風險分攤的保險制度（朱敬一，2015）。但由於尚未出生者，
不具有所有的人格權，因而這樣的保險市場也無從存在，而即使這樣的保險市場
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存在，也將會發生逆選擇（adverse selection）問題，故透過遺產及贈與稅的規劃，
將能解決此一保險市場不存在或即使存在而可能發生保險逆選擇的問題，使整體 社會資源的配置更具有效率（朱澤民等，2016）。
將能解決此一保險市場不存在或即使存在而可能發生保險逆選擇的問題，使整體 社會資源的配置更具有效率（朱澤民等，2016）。