第三章 研究設計與方法
第二節 研究變數定義與衡量
一、因變數的定義與衡量
由於根據國內過去研究結果，如蔡文賢（民 84）調查 ABC 制度在我國 之發展狀況，結果顯示在實務應用方面，有 11.2％之樣本企業曾採用 ABC 制 度，據此我們可以預測目前在台灣地區仍然是少數企業已經實施 ABC 制度的 情況，因此以「採用 不採用」作為因變數的設計較為困難。有鑑於此，本 研究擬將因變數定義為「受訪企業傾向採用 ABC 制度的程度」。
傾向採用 ABC 制度的程度係以「採用機率」作為衡量的基礎，本研究並 根據受訪企業目前是否已採用 ABC 制度，區分為下列兩種處理方式：
1、若受訪企業目前已採用 ABC 制度，則視為採用 ABC 制度機率為 100%，
給予採用意願分數 5 分。
2、若受訪企業目前尚未採用 ABC 制度，則以該企業在未來三年內2採用 ABC 制度的機率作為衡量的基礎，將採用機率分為 20%以下，20%~40%、
40%~60%、60%~80%、80%以上五個區間，分別給予「1」、「2」、「3」、「4」、
「5」的採用意願分數。
二、自變數的定義與衡量
本研究的主要目標在於瞭解 ABC 制度的各項創新知覺特質如何影響台 灣企業採行 ABC 制度的傾向。因此在參考 ABC 制度與創新擴散理論之相關 文獻後，將會影響企業採用 ABC 制度與否的創新知覺特質加以定義，作為本
2 本研究原未於問卷設計中列入「三年內」之具體衡量期間，在問卷的預試階段，
經由實務界會計主管之建議，本研究列入具體期間，以利受訪者能夠明確地瞭解問 卷題目，並使衡量出的採用意願較為具體可靠。
研究待檢定的自變數，並將各個自變數的操作化衡量方法列示如後；此外，
各操作化衡量方法得分的平均數即為該自變數的分數3。至於各操作化衡量方 法與因變數之間的推論關係與重要推論理由亦詳細加以說明。由於本研究各 操作化衡量方法及量表乃參考創新擴散理論之相關文獻，及以往學者對管理 會計實務或資訊科技採用的相關實證研究結果，針對本研究特性加以設計，
因此部分變數其操作化衡量方法很難定義，是故研究結果有效性每個變數可 能有所不同4。
（一）相對利益
1、變數定義：ABC 制度被認為優於現有成本制度的程度。
2、衡量方法：本變數預期以「產品或服務的多樣性」、「產品或服務的作業程 序」、「現有成本制度之功能」以及「企業對成本制度功能的認知」等四個 操作化衡量方法加以衡量。
● 產品或服務的多樣性
（1） 推論關係：企業產品或服務多樣化程度越高，ABC 制度對於企業相對 利益越高，採用 ABC 制度傾向越高。
（2） 推論理由：張雯嬌（民 85）採取實地研究個案公司的產品複雜性、製 程複雜性及技術效率性等三變數與製造費用間的相關性，結果顯示現 代企業產品或服務的種類數越多，代表公司整體生產的複雜程度越 高，同時會造成間接成本的增加。在傳統成本制度下，產品或服務的
3在經過問卷回收過程與對問卷數據資料進行「信度」測試之後，本研究發現部分自 變數在各操作化衡量方法之間，並未通過信度測試，亦即彼此之間可能缺乏足夠的 一致性。為避免研究結果產生偏差，本研究在自變數的選取上進行了部分的重新分 類與刪除，此部分在本章第四節問卷設計中有較詳盡的說明。
4 請參考本章第四節問卷設計中「信度」測試部分。
多樣性是成本扭曲的主要因素，ABC 制度依據製造程序，將資源與作 業詳加規劃，透過適當之多重成本動因以較精確地方式計算產品成 本，將可解決過去成本制度以單一費用率武斷分攤成本的方法，極可 能發生的交叉補貼現象，在此情況下，決策者可能覺得 ABC 制度較傳 統成本制度更為有利。
● 產品或服務的作業程序
（1） 推論關係：不同產品或服務作業程序的共同性越高，ABC 制度對企業 相對利益越高，採用 ABC 制度傾向越高。
（2） 推論理由：產品或服務的作業程序包含研發、原料處理、製造、品管、
行銷、運送、和行政支援等可辨認的活動。若不同產品或服務所需的 作業程序或活動共同性越高，每一項產品或服務所需分攤的期間成本 越複雜，在傳統成本制度無法有效辨別下，ABC 制度二階段成本分攤 的特性正可協助企業有效率地獲得較精確的產品成本。
● 現有成本制度的管理功能
（1） 推論關係：若潛在採用者認為現有成本制度之管理功能無法滿足企業 要求的程度越高，ABC 制度對企業相對利益越高，採用 ABC 制度傾向 越高。
（2） 推論理由：相較於傳統成本制度，ABC 制度可提供有附加價值及無附 加價值作業的管理性資訊，以達成企業持續改善的目的；並可清楚明 白資源耗用情形與作業量，提供預算編製者成本與績效關係的資訊，
以增進預算編製與長期產能規劃的有效性。
● 企業對成本制度功能的期望
（1） 推論關係：若潛在採用者認為成本制度所需扮演的角色越積極，採用
ABC 制度傾向越高。
（2） 推論理由：根據本研究得自實務界會計部門主管的經驗顯示，企業在 選擇成本會計制度時，會受到決策者期望成本制度能夠扮演的角色或 功能不同而影響其採用決策。例如若決策者認為成本制度的功能在持 續達成整體營運改善的目標上，應該優先於其它成本目的（如稅賦的 節省），則企業採用 ABC 制度的意願將較高。
（二）相容性
1、變數定義：ABC 制度被認為與現有制度、規範或資訊系統相容的程度。
2、衡量方法：本變數預期以「ABC 制度與現有會計制度相容性」、「績效衡 量或獎酬制度」以及「企業資訊技術能力」等三個操作化衡量方法加以衡 量。
● ABC 制度與現有會計制度相容性
（1） 推論關係：ABC 制度與現行的會計制度結合程度越高，採用 ABC 制度 傾向越高。
（2） 推論理由：決策者在選擇成本制度時，除了考慮新制度是否滿足經營 策略與目標之外，與現有財務會計或稅務會計上的相容程度亦是考慮 的重點因素。若新的成本制度在成本的計算上並不能符合主管機關的 相關規定，將大大減低決策者的採用意願。
● 績效衡量或獎酬制度
（1） 推論關係：ABC 制度與現行的績效衡量或獎酬制度結合程度越高，採 用 ABC 制度傾向越高。
（2） 推論理由：許多研究顯示報償系統加入成本分攤之因素後將可使得員 工行為更符合管理者的需要，減少資源使用不當或逆選擇等問題。由 於 ABC 制度的成本分攤主張可提供更正確的資源使用資訊，應可作為 管理部屬適當使用資源的誘因工具，因此企業在實施 ABC 制度後，對 於所屬員工之行為模式將會有很大的影響，管理當局在決定是否實施 ABC 制度時，必須考慮未來員工之權利與義務能否透過企業原有的績 效衡量與獎酬制度與 ABC 制度的緊密結合而獲得確保。
● 企業資訊技術能力
（1） 推論關係：企業電腦化程度越佳，採用 ABC 制度傾向越高。
（2） 推論理由：設計與實施 ABC 制度將會要求充裕且準確的資訊，研究顯 示，有些企業在運作時，會因缺乏資訊而產生障礙，尤以會計管理資 訊及電腦資源缺乏時為甚。此外，企業採用 ABC 制度的最基本原因是 希望此一新的成本會計制度能夠提供正確的產品資訊，在現今企業規 模漸增，產品日趨複雜的情況下，成本資料擷取、處理的負擔將大為 增加。因此，企業現行的資訊系統若無蒐集完整資料與做好資料處理 與維護的能力，對於 ABC 制度的採用將會有很大的阻礙。
（三）複雜性
1、變數定義：ABC 制度度被認為實施難易的程度。
2、衡量方法：本變數預期以「ABC 制度複雜性」、「實施 ABC 所需消耗資源 的程度」以及「衡量成本」等三個操作化衡量方法加以衡量。
● ABC 制度複雜性
（1） 推論關係：若決策者對 ABC 制度的認知複雜程度越高，採用 ABC 制
度傾向越低。
（2） 推論理由：若一新創新管理技術複雜程度越高，將越不易使潛在採用 者瞭解其功能、或越不容易被使用，因此將阻礙新制度的採用。
● 實施 ABC 制度所需消耗資源的程度
（1） 推論關係：若決策者認為實施 ABC 制度所需耗費企業資源越多，採用 ABC 制度傾向越低。
（2） 推論理由：由於高階管理者可以集中資源，消耗在他們認為值得革新 的目標及策略上，因此 ABC 制度實施複雜程度及資源消耗程度就會影 響企業的採用意願。企業資源可分為二部份，內部資源包括時間、會 計人員、高層管理人員及營運員工等；外部資源主要包括商業軟體及 顧問人員等。直覺上若採用一新制度屬需消耗資源越多，採用意願將 會越低。
● 衡量成本
（1） 推論關係：若決策者認為實施 ABC 制度後衡量成本將增加，則採用 ABC 制度傾向將越低。
（2） 推論理由：由於採用 ABC 制度將使現行的成本資料更形複雜，處理成 本資訊所需成本將大為增加，將降低潛在採用者採用的意願。
（四）結果可觀察性
1、變數定義：實施 ABC 制度的效益容易被觀察或驗證的程度。
2、衡量方法：本變數預期以「風險評估」、「預期效果」以及「專業知識的獲 取」等三個操作化衡量方法加以衡量。
● 風險評估
（1） 推論關係：企業對實施 ABC 制度成敗風險評估越容易，可觀察性越高，
採用 ABC 制度傾向越高。
（2） 推論理由：當會計部門主管或決策者認知的導入 ABC 制度失敗機率越 高時，越不可能採用。
● 預期效果
（1） 推論關係：若潛在採用者越容易瞭解實施 ABC 制度後的預期效果，則 可觀察性越高，採用 ABC 制度傾向越高。
（1） 推論關係：若潛在採用者越容易瞭解實施 ABC 制度後的預期效果，則 可觀察性越高，採用 ABC 制度傾向越高。