第二章 文獻探討
第一節 ABC 制度相關文獻探討
ABC 制度在 1980 年代以後，經由 Cooper、Kaplan、Turney、Sharman 等多位學者的大力提倡之後，應用的範圍除了正確計算產品成本及提供作業 績效衡量之外，更擴展到策略性成本管理、成本抑減、作業管理… .等方面。
ABC 制度的實施，能提供作業成本資訊、作業績效資訊及作業成本動因資 訊，將這些資訊加以分析及使用將有助於企業取得競爭優勢。
近年來，ABC 制度更已經成為營利及非營利組織改善其策略性資源分配 的有利工具，可使組織更能達成其預期的經營績效。此外，許多學者與專家 亦建議利用 ABC 制度找出企業需改進的方向以便獲得更有力的競爭優勢。
然而每種管理制度的實施除了耗用企業本屬有限的經濟資源外，還會對 企業的經營產生重大影響，因此企業在決定是否以 ABC 制度來取代舊有的成 本制度之前，必須做審慎的評估。如果在實施 ABC 制度度前，未能瞭解未來 實施上可能遭遇到的問題與困難，或未能瞭解實施 ABC 制度必須掌握哪些關 鍵成功因素(critical success factor)，則企業可能面臨到失敗的風險。
過去許多案例的實施經驗業已證實使用 ABC 制度可進行持續的改進，進 來亦有許多研究者進行如何成功地實施 ABC 制度的相關研究，然而卻少有文 章提及影響企業決定是否採用 ABC 制度的因素。本研究的目的在探討企業決 定是否採用 ABC 制度時之影響因素，在決定變數之操作化衡量方法時，過去 相關研究對於成功實施 ABC 制度有哪些障礙與關鍵因素的文獻，對於本研究 將具有相當的啟發性，因此本節擬對過去研究者所做之研究加以整理。
此外，關於 ABC 制度內容之文獻已相當成熟，本研究不在此詳敘，僅簡 要說明 ABC 制度的定義：ABC 制度是一套用來衡量產品成本、作業績效、
耗用資源及成本標的的成本制度。其最大特色是以生產產品或提供勞務所進
行的作業為成本蒐集之中心點，將所耗用的資源歸屬至各項作業上，再將作 業成本依成本動因歸屬至產品或勞務，也就是成本標的上。
一、實施 ABC 制度可能面臨之問題
1、高階管理階層不支持實施 ABC 制度
實施 ABC 制度不僅與管理會計人員有很大的關係，同時也需要企業內部 其他部門如行銷、研發、製造、品管、人事等部門的投入與配合才能夠使實 施工作順利進行。同時由於實施 ABC 制度後將會對企業經營產生重大改變，
其影響擴及企業整體，此時若高階管理人員消極的不支持此新制度的推行，
將無法使企業內各部門人員相信實施 ABC 制度確實有需要而且是重要的，其 結果將會使得此新制度在整合各部門資源時面臨許多障礙與阻力。
2、組織的抗拒
組織的抗拒與組織成員對創新事物的接受度可說是一體的二面，這牽涉 到企業員工對於一項創新事物知識的獲取是否足夠，以及是否瞭解採用創新 事物後對企業的效益為何。企業內部決策制訂者對 ABC 制度可能有的負面看 法，包括（1）ABC 制度太過複雜難以使用；（2）透過改進現有的成本制度 即可得到相同的結果；（3）企業不需要更精確的成本資訊；（4）成本制度在 企業作業程序改善上扮演之角色極為有限。過去研究建議，讓非會計部門員 工參與決策的過程會幫助他們接受實施 ABC 制度後所帶來的變化，除此之外 透過各項研討會或專業書籍展示實施後的成效均可以減低組織抗拒的程度。
3、未將績效衡量制度與獎酬制度與 ABC 制度相結合
過去研究顯示，企業實施 ABC 制度後對於企業員工之行為模式將會有很 大的影響，因此管理當局在決定是否實施 ABC 制度時，必須考慮未來員工之
權利與義務能否透過企業原有績效衡量與獎酬制度與 ABC 制度的緊密結合 而獲得確保，否則若員工認為 ABC 制度的實施對其績效評估或未來報償是不 利的，在制度的推行時將會產生漠不關心或怠工的現象，使 ABC 制度的實施 受到嚴重的挫敗。除此之外，應加強非會計人員對於 ABC 制度之瞭解與加強 對他們之溝通與訓練。
4、未能妥善規劃實施 ABC 制度後人員的配置
當企業實施 ABC 制度之後，將可以更經濟、更有效率的方式來處理作業 活動。因此企業將會發現透過人員配置的調整、員工再訓練、調職或解聘員 工等方法將可以達到成本節省的目的。若企業有信心在實施 ABC 制度之前做 好人員的規劃，降低員工對於裁員的疑慮以及做好再訓練的工作，將可增加 企業採用的意願與實施成功的信心。
5、資料的蒐集與處理
企業採用 ABC 制度的最基本原因可能是希望此一新的成本會計制度能 夠提供正確的產品資訊。在現今企業規模增加，產品日趨複雜的情況下，成 本資料擷取、處理的負擔將大為增加。除此之外，ABC 制度並非僅止於提供 企業正確的成本資訊，更是一種管理上的制度，因此當企業開始利用此制度 所提供的資訊作為管理上的依據時，會計制度將會變得更複雜，所需的資料 也越多。此時 ABC 制度能否與原有會計制度相配合，以及企業電腦化程度就 成了重要影響因素，企業若無法蒐集完整的資料與做好資料的處理與維護，
對於 ABC 制度的實施將會有很大的阻礙。
二、實施 ABC 制度關鍵成功因素
Anderson and Young (1997)曾經利用訪談及問卷，蒐集 256 位管理者關於 執行 ABC 制度的意見，由組織管理的觀點，探討 ABC 制度能夠執行成功的 因素。實證結果顯示與報償系統相結合、管理者的參與、管理的支持、資訊 系統的品質及發展 ABC 制度專案的適當資源等均與執行成功有關。
除此之外，過去學者不斷的研究與實務界的經驗均顯示企業實施 ABC 制 度存在一些關鍵成功因素(Ashworth and Evans, 1995；Michael D. Shields and Michael A. McEwen, 1996)，本研究將這些因素整理如下：
1、實施者必須對企業相關知識與環境有相當程度的瞭解
在企業所處環境之下，實施者必須能夠清楚瞭解為何要實施 ABC 制度，
亦即要瞭解到企業現行的管理方法與目前用來做為決策依據的資訊是否足以 因應今日複雜、動態的經營環境。此外實施 ABC 制度時，企業所面臨的外部 與內部問題為何亦應加以瞭解，例如：（1）ABC 制度所產生之資訊由誰使用，
以及使用者如何運用這些資訊；（2）實施 ABC 制度對於某種產品類別或顧客 群，以及提供顧客價值相關的作業程序有何潛在的影響；（3）實施 ABC 制度 所需消耗的企業資源及預期效益為何等等。其中在企業資源方面，內部資源 包括時間、會計人員、高層管理人員及營運員工等；外部資源主要包括商業 軟體及顧問人員等。
2、與管理階層溝通及尋求其支持
Shields and McEwen（1996）調查結果顯示，高階管理階層的支持是實施 ABC 制度成功與否的最重要因素。因此，ABC 制度的實施者應首重與管理階 層的溝通，其溝通目標應注重的部份例如：採用 ABC 制度後，組織所要經歷 的變革有多大？企業內部有沒有適當的人員具備有足夠的技能可以解決此項
變革所帶來的問題？其次為如何找到最符合組織文化風格的溝通策略以解決 企業文化與變革管理相關的問題。
3、與競爭性策略相連結
ABC 制度必須與公司的競爭策略相結合，以決定組織設計、新產品研 發、產品組合、訂單策略與科技發展方向等。舉例而言，如果企業選擇低成 本產品或習慣性設計的競爭策略，則 ABC 制度應能提供正確的產品預估成本 或製程成本，並於設計過程前或設計過程中及時提供；若企業選擇著重在所 製造商品的經濟規模或生產效率之競爭模式，則 ABC 制度應著重於製造作業 與廠房產能之衡量。是故，若 ABC 制度能與企業競爭策略愈緊密結合，ABC 制度的實行效率愈高。
4、實施教育訓練
此因素係指確保有適當的人員、足夠的人數以及這些人員有因應實施 ABC 制度各階段所需之各項技能。目前對於規劃與實施 ABC 制度之方法與 建構過程中所需之專業能力，可透過持續地實施教育訓練來達成。訓練方式 如閱讀文件與資料，授課或演講等，另外有許多企業界採取聘請外部企管顧 問或與學術界專案合作的方式來尋求解決。
5、實施者需具備足夠的技術能力
要成功實施 ABC 制度需要仰賴強而有力的資訊系統，企業之資訊系統 環境若非經仔細而深遠的規劃是無法達成提供作業基礎資訊的功能。實務經 驗顯示大多數企業利用 ABC/ABM 等商業軟體幫助設計 ABC 制度的架構及 資訊流程，或協助較大型的實驗性計畫。除此之外，使用量身訂製開發的多
功能資料庫軟體甚至使用具整合性的資訊系統解決方案如 Oracle、SAP 等，
都能提供企業所需的技術支援。
三、實施 ABC 制度之效益
對於採用 ABC 制度之效益，本研究歸納了以下各點結論( Brimson, 1991;
Cooper and Kaplan, 1988；吳安妮，民 81 )：
1、ABC 制度依據製造程序，將資源與作業詳加規劃，透過適當之多重成本 動因以較精確地計算產品成本，有利於決策之制訂、成本之估計及產品之 定價，同時解決過去採用僅與產量相關之單一成本動因武斷分攤成本的方 法，極可能發生的交叉補貼現象。
2、藉提供有附加價值及無附加價值作業的資訊，瞭解有哪些作業是可以消除 以減少資源浪費，哪些作業應嚴加控制才不會影響後續作業的進度。並可 使績效衡量與作業資源消耗及產出間有較佳的配合，使決策之制訂更具時 效性及彈性。
3、ABC 制度能提供實際結果之回饋性資訊，以和原預期結果相比較，而採 取續後之修正行動；並能較傳統成本制度提供較多的財務與非財務資訊，
以連結企業的營運決策與策略。
4、在 ABC 制度之下可清楚明白資源耗用情形與作業量，提供預算編制者成
4、在 ABC 制度之下可清楚明白資源耗用情形與作業量，提供預算編制者成