遺產贈與稅與財產權保障

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行政院國家科學委員會專題研究計畫成果報告

遺產贈與稅與財產權保障

計畫類別：個別型計畫計畫編號： NSC91-2414-H-002-013- 執行期間： 91 年 08 月 01 日至 92 年 12 月 31 日執行單位：國立臺灣大學法律學系暨研究所計畫主持人：葛克昌報告類型：精簡報告處理方式：本計畫可公開查詢

中華民國 93 年 1 月 5 日

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遺產贈與稅與財產權保障

第壹章緒論：問題之提出

壹、問題之源起貳、研究之結構參、研究方法

壹、問題之源起

於現代國家依法徵收之各項稅捐之中，遺產及贈與稅之地位可謂具有其一定之重要性。一方面言之，雖於任何國家之財政結構中，遺產贈與稅鮮有扮演重要角色而成為主要之財政收入來源者1。然則於稅務制度中，其卻具有相當程度推理上之意義以及制度上之特性。首先，同一法律規範之中存在遺產及贈與此二不同稅目，雖係以不同之經濟活動作為稅基，然則於相互間卻存在一定程度之互補性2。亦即，贈與稅之課徵，將常被理解為遺產稅之預徵3，此所導致之結果，乃在課稅權力運行之過程當中，必須連結於私法上特定權利義務關係之發生及消滅，作為遺產贈與稅債權債務關係所發生之直接原因。然則在此一認識之下，納稅義務人與稅捐稽徵機關間所發生之爭執，通常亦在於對於贈與之存否發生認定上之疑義，以及對於遺產之價值計算，存在有不同之標準所致。例如，最高行政法院九十二年度判字第八二０號判決，指出：「行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款固規定「遺產中之農業用地，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，扣除 1_{以民國 90 年度為例，當年度遺產及贈與稅實徵新台幣（下同）貳佰貳拾柒億壹} 仟肆拾壹萬陸仟圓，約僅佔各式賦稅收入百分之 1.8。見財政部賦稅署網頁資料， http://www.mof.gov.tw/statistic/Year_Tax/90/4091.htm，民國 92 年 2 月查詢。

2_{Vgl.Binz/Sorg, Erbschaftsteuerprobleme der Familienstiftung, DB, 1988, S.1822.}

3_{例如，德國遺產及贈與稅法第一條之規定即謂：「遺產稅對下列行為課徵：（第}

一款）死亡時之遺產繼承（第二款）生存時之贈與。」，是故，遺產贈與稅（Erbschaft-

und Schenkungsteuer）被當作單一稅目而非分別存在之二稅目。Moench, Erbschaft- und Schenkungsteuer Kommentar, Tz.32.或見金子宏，租稅法第九版，頁四三六。

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其土地價值之半數。但由能自耕之繼承人一人繼承，繼續經營農業生產者，扣除其土地價值之全數。」另行為時農業發展條例第三十一條亦規定「家庭農場之農業用地，其由能自耕之繼承人一人繼承或承受，而繼續經營農業生產者，免徵遺產稅或贈與稅，並自繼承或承受之年起，免徵田賦十年。但如繼續經營未滿五年者，應追繳應納稅賦。」惟上開規定，乃係指遺產中之農業用地，由能自耕之繼承人一人繼承，繼續經營農業生產者，計算其遺產價值時應扣除其土地價值之全數而言，並非規定遺產中之農業用地於繼承發生前或繼承後有部分農地不作農業使用者，即對繼續經營農業生產部分亦不得扣除其土地價值之全數，故在解釋上除該未作農業使用部分外，其餘作農業使用部分仍准於遺產中扣除其總額核定遺產稅。從而，繼承人於繼承後五年內有不從事農業生產情事，應追繳稅賦者，自應以該不從事農業生產之土地為限。至財政部七十八年八月三日台財稅字第七八○二 ○八四八一號函示「．．．經營農業生產不滿五年期間內雖部分面積未繼續經營農業生產，仍應．．．就全部免稅土地追繳應納稅額。」亦應認係指每一筆地之部分面積未繼續經營農業生產，應就該筆地之全部原免稅額予以追繳而言，不及於同時繼承，尚在繼續經營農業生產之他筆土地。」，納稅義務人所爭執者即屬典型之遺產繼承關係中，繼承標的作為課稅標的之價值及範圍爭議。或如同年度最高行政法院判字第二四三號判決中，最高行政法院指出：「查「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」、「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：一、 •••九、被繼承人死亡前，未償之債務具有確實證明者 •••」、「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以一倍至二倍之罰鍰。」分別為遺產及贈與稅法第一條第一項、第十七條第一項第九款、第四十五條所明定。而原判決係以被繼承人死亡時所有之財產，除法律另有規定外，均應列入遺產總額中，課徵遺產稅，納稅義務人主張遺產中存有借款債務者，應負舉證責任。將上訴人之資金存入被繼承人之帳戶，其原因關係有多種可能，可能為借貸、信託，亦可能為贈與或清償債務。上訴人主張為「借貸」，然未能舉證證明，因認不能自遺產總額中扣除，判決理由並無矛盾之處。」，所涉事實為於遺產中主張生前債權扣除，因舉證之困難導致遭稅捐稽徵機關認定為遺產之一部，亦為社會生活中常見之爭議典型。尤其新行政訴

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訟法制新制實施，連帶所促成者乃因遺產及贈與稅之課徵所發生之爭執，日益增加。於行政訴訟新法制開展至今亦面臨全面之重新討論之際，實有必要重為整理實務見解，以作為日後實務及學理參考之用。

貳、研究之結構

本研究一共區分為五章，所欲討論之問題分別如次：第一章緒論：問題之提出第二章遺產贈與稅的法律特性與合憲性基礎本章所欲討論之問題，乃在於遺產贈與稅的法律特性與合憲性基礎。所謂法律屬性，係探討於一般性基礎上，遺產贈與稅作為國家課徵租稅之一環，所具備之特徵，尤其著重者乃其與其他稅賦，例如所得稅、營業稅之差異比較。就合憲性之基礎部分，則討論學說上之發展史，並藉由憲法規範之全文，推導出於我國法上之合憲性基礎安在。第三章遺產贈與稅實物抵繳之法律問題遺產及贈與稅法第三十條二項，原則上容許納稅義務人在一定之要件之下，以實物而非以金錢給付之貨幣之債權作為遺產及贈與稅清償之手段。此與所得稅之稽徵於近日實務上引起重大爭執之「捐地節稅」並不相同，乃包括以繼承或贈與標的物之實物作為清償手段之情形。然則公法之債，乃以金錢給付為原則，實物抵繳係屬例外，則在此一認識之下，我國實務見解旋即發展出諸多標準以認定是否得接受納稅義務人之抵繳請求，其中尚包括大法官釋字第三四三號解釋。第四章遺產稅最高限額之憲法意義：遺產及贈與稅法第四十七條之規範意旨本章所討論之問題，主要集中於遺產及贈與稅法第四十七條之規範意旨，尤其比例原則在遺產贈與稅法領域之適用。蓋憲法第 23 條規定，人民自由權利之拘束，以法有明文且「必

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要」者為限，此為公法學說中「比例原則」所由生。國家行使租稅課徵權力，當然對人民自由權利產生拘束侵害，然課稅權力本身是否受比例原則拘束，非無推論上之疑義。德國法制，原以絞殺性租稅禁止作為衡量依據，近期則朝向「半數原則」發展。此二原則之內涵，於我國法上表現於遺產贈與稅領域者即為前述遺產及贈與稅法第四十七條之規定。是故，做為憲法限制國家課稅權力之一環，有必要討論其具有之意義。第五章遺產及贈與稅法上「視同贈與」之研究租稅規範於立法過程之中面臨之問題之一，乃在於納稅義務人經常利用外觀上合法之迂迴行為圖以規避其應負擔之納稅義務，尤其以顯不相當之對價為財產之轉讓、一定親屬之內以形式之轉讓契約隱藏有實質之贈與意圖等情形，至屬常見。是故，遺產及贈與稅法第五條，就遺產贈與稅法制上所稱「贈與」之概念，特與民法做出區別，而承認所謂「視同贈與」制度之存在。本章即圖透過遺產及贈與稅法第五條規定之闡明，探知納稅義務人之實際經濟活動內容。然則該條文之規定，經常引致一定之爭執，有必要討論其制度目的以及實務運作現況。第六章結論附錄重要法院裁判

參、研究方法

本研究之進行，主要係依循前開架構，依序整理並分析相關實務見解，尤其為司法院大法官解釋、最高行政法院裁判及財政部所做成之稅法解釋函令。尤其以問題之討論過程中，除引述學說文獻以探究遺產贈與稅法實際之規範意旨及制度目的外，更著重於最高行政法院於新行

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政訴訟法通過施行之後，就遺產贈與稅所做成之重要裁判之整理及分析4。此外，部分大法官解釋與現行遺產贈與稅法制之設計有直接之關連性，例如大法官釋字第三四三號解釋對於實物抵繳要件之討論及闡釋，實亦構成遺產贈與稅法制度修正之主要考量。是故，交錯比對映照實務見解並分析其對稅捐稽徵實務未來之影響，亦為本研究特意著重之處。 4_{新行政訴訟法之通過施行就租稅法之領域言之所發生者實為全面性之影響，並} 不僅限於遺產贈與稅法所生實務問題。參見陳清秀，新行政訴訟法在稅捐救濟上的運用，財稅研究第三十一卷第六期，頁十九以下。

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第貳章遺產贈與稅的法律特性及合憲性基

礎

第一節遺產贈與稅之一般性法律特徵

（一）概說（二）遺產贈與稅為直接稅（三）遺產贈與稅，為國稅（四）遺產稅及贈與稅具有補充關係（五）遺產及贈與稅，以金錢給付為原則，實物抵繳為例外（六）納稅義務人，負有申報協力之義務（一）概說遺產及贈與稅（Erbschaft-und Schenkungsteuer），為多數現代國家均開徵之稅目。惟其與其他之租稅具有不同之屬性，乃在其係針對死亡所發生之財產移轉而為之租稅課徵5。我國「遺產及贈與稅法」第 1 條規定謂：「（第 1 項）凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。（第 2 項）經常居住中華民國境外之中華民國國民，及非中華民國國民，死亡時在中華民國境內遺有財產者，應就其在中華民國境內之遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」，即本於此旨。而德國遺產及贈與稅法（Erbschaftsteuer-und Schenkungsteuergesetz;ErbStG）第 1 條第 1 句第 1 段亦規定遺產稅之課徵對象，為因死亡而發生之遺產繼承 5_{精確言之，針對死亡及遺產之繼承移動所課徵者，應稱「繼承稅」，與單純針對} 構成遺產之財產課徵之財產稅並不相同，此節當於後文詳述。另須注意者，闕為遺產稅及贈與稅二者之統合關係，我國、德國、法國及日本法制，均將遺產及贈與稅視作統一之租稅關係，而將贈與稅當作遺產稅之補充稅。關於我國以外之其他國家法制介紹，見水野勝，租稅法，平成五年，東京有斐閣，頁 53 以下。

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6_{。就國庫整體財政收入而言，遺產贈與稅雖非鉅額且重大之國庫收入} 項目7，惟在社會及經濟政策上，實具有重大意義8。是以在法制上，其仍具有一定之特徵，而與其他稅目有明顯之區隔。（二）遺產贈與稅為直接稅在租稅性質上，遺產及贈與稅之最主要特徵，在於其為「直接稅」之一種。所謂直接稅與間接稅之區別，係來自於租稅規範之立法者對於租稅債務負擔之預期所為之區分，其中「直接稅」直接稅係指納稅義務人及租稅債務之歸屬人同一，不發生租稅轉嫁問題，或謂「法律上之納稅義務人與經濟上之納稅義務人相一致」9之稅目。在此一意義之下，遺產贈與稅非如營業稅（Umsatzsteuer）般，會發生租稅歸屬移轉之情形。我國遺產及贈與稅法第 6 條第 1 項規定：「遺產稅之納稅義務人如左：一、有遺囑執行人者，為遺囑執行人。二、無遺囑執行人者，為繼承人及受遺贈人。三、無遺囑執行人及繼承人者，為依法選定遺產管理人」；第 7 條第 1 項前段規定：「贈與稅之納稅義務人為贈與人。」，均明白顯示此一直接稅之性質。是以在此一意義之下，遺產贈與稅並不發生如同營業稅般之轉嫁效果或勾稽效果。（三）遺產贈與稅，為國稅

6_{該條規定為：「 Der Erbschaftsteuer (Schenkungsteuer) unterliegen:1.der Erwerb}

von Todes wegen, 2.die Schenkungen unter Lebenden,..」（遺產稅或贈與稅因下列原

因而成立：1.因死亡發生遺產 2.生存中發生贈與。），詳細評釋，參見 Moench,

Erbschaft-und Schenkungsteuer, Kommentar, § 1 Tz.1ff.

7_{以民國 90 年度為例，當年度遺產及贈與稅實徵新台幣（下同）貳佰貳拾柒億壹} 仟肆拾壹萬陸仟圓，約僅佔各式賦稅收入百分之 1.8。見財政部賦稅署網頁資料， http://www. mof.gov.tw/statistic/Year_Tax/90/4091.htm，民國 92 年 2 月查詢。針對遺產贈與稅在稅制討論上之意義，葛克昌教授嘗謂：「遺產及贈與稅在各法治先進國家，無論就法學、經濟學、財政學上之探討，其熱烈之程度均遠超過實務上財政收入地位。在經濟與社會改造者眼中，將遺產稅視為社會政策之工具。在法學上，民法上因與繼承法關係密切而受關切；憲法上則攸關財產權保障，涉及對遺產課稅之憲法上界限，成為租稅法與基本權之基本課題。」。見遺產稅規劃與法治國理念，稅法基本問題，民國 85 年，月旦出版，頁 220。 8_{水野勝，租稅法，第 265 頁即指出，繼承稅（遺產贈與稅）之所以能夠存在，} 著重者並非單純之財產收入，而係其具有一定之社會政策意義。 9_{水野勝，租稅法，第 30 頁。木村弘之亮，租稅法總則，東京成文堂， 1 998 年，} 頁 48。至於直接稅制在德國法制上之引入及發展，尤其在早期稅制中之地位，參

見 Vocke， Die Abgaben， Auflage und Steuer， S.1ff.而在稅制之中，直接稅之典型

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國家行使租稅課徵權力，所徵收之稅款依其係分配與中央政府抑或地方政府，可區別為「國稅」與「地方稅」。此一分類乃以稅捐行政權力之劃分為其前提1 0，而遺產贈與稅在我國法制上，被劃為國稅。財政收支劃分法第 8 條第 2 款規定：「下列各稅為國稅：二、遺產及贈與稅。」即明此旨。在比較法制上，美國法制係將遺產稅列為聯邦稅，英、德、日、法各國法制多亦將遺產稅列為中央或聯邦稅目1 1。又我國之遺產贈與稅雖被定性為國稅，惟依財政收支劃分法第 4 條所定之收支分配表，遺產及贈與稅在直轄市占徵起收入百分之五十；在縣 (市 ) 占徵起收入百分之二十。故亦與地方財源有一定之關連性。（四）遺產稅及贈與稅具有補充關係在租稅法律制度上，遺產稅與其他稅目在制度設計中較為特殊者，乃在於其與贈與稅間，具有一定程度之補充關係1 2。亦即，二者之間雖為不同之稅目，然則規範於同一法律之中，而以財產移轉之主體為基準，生前之財產移轉，課徵贈與稅，死後移轉之財產，課徵遺產稅。是故在邏輯上，已完成贈與行為之財產不構成遺產之一部固不發生遺產稅問題；已構成遺產之財產移轉則依遺產稅課徵，亦不發生贈與稅問題。（五）遺產及贈與稅，以金錢給付為原則，實物抵繳為例外租稅債之關係之履行，於我國法制上乃以金錢給付為原則，實務抵繳為例外。此等少數例外之中，遺產及贈與稅即佔其一。遺產及贈與稅法第 30 條第 2 項規定：「遺產稅或贈與稅應納稅額在三十萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於前項規定納稅期限內，向該管稽徵機關申請，分十二期以內繳納；每期間隔以不超過二個月為限，並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物一次抵繳。」故知在一定前提之下，遺產贈與稅得以實物繳納，然則為制度 1 0_{陳清秀，稅法總論，頁 101。} 1 1_{水野勝，租稅法，頁 60 以下。關於德國法制中遺產及贈與稅之劃分，參見 Moench,}

Erbschaft-und Schenkungsteuer, Ko mmentar, § 34 Tz.1ff. 法國法上關於遺產稅之劃

分，參見 J.Grosclaude/P.Marchessou,Droit Fiscal Général,Dalloz,pp.39.

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中之例外規範。（六）納稅義務人，負有申報協力之義務遺產贈與稅所發生之原因事實，常係發生於納稅義務人所較亦於掌握之領域，就此等事項倘若要求稅捐稽徵機關實施職權調查，不免有所困難。是以在法制上，遺產贈與稅法特課以納稅義務人廣泛之協力申報義務。遺產及贈與稅法第 23 條首先明定：「（第一項）被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起六個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。但依第六條第二項規定由稽徵機關申請法院指定遺產管理人者，自法院指定遺產管理人之日起算。（第二項）被繼承人為經常居住中華民國境外之中華民國國民或非中華民國國民死亡時，在中華民國境內遺有財產者，應向中華民國中央政府所在地之主管稽徵機關辦理遺產稅申報。」，及第 24 條規定：「（第一項）除第二十條所規定之贈與外，贈與人在一年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後三十日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。（第二項）贈與人為經常居住中華民國境內之中華民國國民者，向戶籍所在地主管稽徵機關申報；其為經常居住中華民國境外之中華民國國民或非中華民國國民，就其在中華民國境內之財產為贈與者，向中華民國中央政府所在地主管稽徵機關申報。」，明示現行法中多方課納稅義務人以申報及闡明事實關係之義務1 3。（七）遺產贈與稅，與民法關係密切遺產及贈與稅在法律上之特徵之一，乃在於其與民法具有密切之關係 1 4 。蓋以一方面言之，遺產之發生乃以民法意義之下死亡之出現作為發生之基礎，而贈與亦為民法債篇中所規定之有名之債1 5。是以遺產贈與稅之課徵，與民法關係密切實不待言。雖在推理上，稅法領域所 1 3_{關於稅法上申報協力義務之一般性討論，參見黃源浩，營業稅法上協力義務及} 違反義務之法律效果，財稅研究三十五卷五期，頁一三五以下。

1 4_{Moench， Erbschaft-und Schenkungsteuer Kommentar， S.24.}

1 5_{關於民法上贈與之規定，參見謝銘洋，〈不動產贈與契約之成立與生效〉，收於}

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稱之「遺產」「贈與」與民法概念是否相一致並非無討論之空間1 6，惟其與民法關係密切實無疑義。 1 6_{關於民法上之法律概念在稅法上是否作一致使用之問題，在德國法制上尤其爭} 議已久。在早期德國法院之裁判中，均直接使用民法上之概念作為稅法上之借用概念，並以此認定公法上之法律關係。惟 1919 年德國帝國租稅通則完成立法，其中第 4 條規定租稅課徵應衡酌經濟上意義（經濟觀察法），方將稅法概念自民法之支配影響中解放出來。見木村弘之亮，租稅法總則，頁 159 以下關於借用概念之討論。至於民法與稅法之分合史，參見葛克昌，租稅規避與法學方法，稅法基本問題，頁 14 以下。

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第二節遺產贈與稅之合憲性基礎

（一）概說（二）遺產贈與稅在憲法秩序中之依據（三）遺產贈與稅之社會政策目的（一）概說遺產贈與稅做為租稅制度之一環，所著重者並非單純在於遺產贈與之法律關係所得支應國庫之費用，亦因其具有社會政策目的，與累進稅制及社會政策目的之租稅優惠，共同構成福利國家租稅政策之主要工具1 7。是以再討論遺產贈與稅在憲法秩序中之地位時，無可避免者，應先探討其合憲性基礎。所提出之問題亦屬直接：國家為何得課徵遺產贈與稅？尤其在現代國家日常之收支用度體系中，所得稅與營業稅等稅目已足以因應此等統治活動之開支，則課徵遺產贈與稅，具有何等憲政秩序中不可或缺之特性？實不得不為深入追究。況如前述，遺產及贈與稅於主要法治國家中均非主要之財政收入稅目，於財政支出之貢獻程度既低，則更有探知其存續於憲政秩序中之必要。（二）遺產贈與稅在憲法秩序中之依據遺產贈與稅之課徵與其他租稅相同，亦受憲法秩序之規制。除憲法第 19 條要求以法律保留作為國家行使課稅權力之一般性基礎之外1 8，根據憲法第 23 條之反面推論，人民之自由權利為「增進公共利益所必要者」得「以法律限制之」，納稅係為滿足國家財政需求，以推展國家任務，係為增進公共利益。而課以納稅義務，人民犧牲了金錢給付，得 1 7_{葛克昌，遺產稅規劃與法治國理念，頁 228。} 1 8_{此即所謂租稅法律主義，乃以憲法第十九條「人民有依法律納稅之義務」作為} 其規範基礎。參見林鳳珠，稅捐法定主義在現行稅法之實踐，國立台灣大學法律學研究所碩士論文，民國七十四年，頁二六以下。

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以免除其他作為義務（如服勞役），保全了經濟行為自由，符合比例原則，自屬公共利益所必要1 9。人民雖為公共利益依法律負納稅義務（憲法第 19 條），但租稅種類繁多，立法者所選擇之課稅客體，是否即為增進公共利益所必要，仍有探究審查之空間，尚非單純以有法律之依據，作為判斷合憲性之標準。是故，遺產及贈與稅是否具備合憲性之基礎，有無課徵之必要，此一稅目對私經濟及私有財產之保障是否充分，應進一步檢討之。此涉及遺產及贈與稅之課稅基礎（Steuergrundlage），乃稅賦之依據問題，必須對法律解釋及立法意旨加以檢討，而作為基本權之財產權利保護及其界限，亦為此等法益經由理性衡量後所得之結果。（1）給付國家近鄰說此說認為遺產贈與稅之所以得以課徵，乃在於法律關係中國家對私人生活之貼近。蓋在社會給付國家中，國家對人民負有保護照顧義務（Daseinsvorsorgen），較之繼承人，尤其是與被繼承者關係疏遠之繼承人，對死者而言更為接近。故繼承法上法定繼承限於一定親屬範圍之內，且對遺產稅課以一定之累進稅。但我國憲法既承認並保障私有財產制，將財產權明列為人民基本權之一（參見憲法第 15 條），是以繼承乃純然私領域之產物，而遺產稅乃基於公共利益，為公法上金錢給付。是故不宜將公法上遺產稅之依據，歸之於國家繼承權，而使憲法所承認及保障之私人領域遭受侵入。（2）國家居於準親屬地位說遺產稅之依據，亦有基於大家族之解體觀念而來。按古代之繼承，無論我國舊律或者歐洲日耳曼法，家產為家屬團體公同共有，族產家產之繼承，不過為財產管理人地位之更替，只要繼承時，家產仍能維持家屬團體之功能者，即應免於課稅，其用以供應家屬之撫養需要。現行法個人死亡時，財產應傳於一定親屬（法定繼承主義），雖承認遺囑自由但仍遺留部分財產於法定繼承人（特留分），均為此種原則之遺跡。迨自今日由個人繼承，免稅理由已不存在。而國家須扮演與家族

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相同之社會功能，國家係基於準親屬之地位，遺產稅即為國家代替家族家產覆社會照顧扶養責任之對價。在德國，威瑪憲法第 154 條第 2 項明文規定國家有權參與繼承財產之分配，亦為此種國家繼承權之依據。然我國憲法雖以威瑪憲法為藍本，但並無該「國家繼承權」之規定，基於繼承為私法關係，遺產稅為公法關係，國家準親屬地位說在我國法上並無根據可言。（3）社會政策工具說國家成為社會正義之促成者，在今日已成為眾多改革的重要目標；往往也因嚴峻遺產稅之合理正當性依據，因其具有財產重分配之效果。今日之稅法大體可分為兩類：以財政收入為目的之稅法，以及以誘導管制為目的之稅法。後者又可概分為經濟政策目的之稅法及社會政策目的之稅法。曾憲法基本權保護之觀點，以財政收入為目的之租稅，其目的非在於單純增加國庫收入，而在於國家之財政支出應如何公平地負擔於國民間。故財政收入目的之租稅產生者為負擔之效果（Belastungswirkung），此種效果在憲法上被容許之界限為平等原則（憲法第 7 條），適用於租稅負擔之結果，即量能課稅原則（Prinzip der Besteuerung nach Leistungsfähigkeit）之承認及適用。就管制誘導為目的之租稅言，其所產生之效果則為形成效果（Gestaltungswirkung），此種效果在憲法秩序中之衡量標準，即為財產權之保障及行為自由之保障（憲法第 15 條、 22 條）。我國之遺產及贈與稅法係以死者之遺產為課徵對象，不以繼承人所繼承者為對象，為遺產稅而非繼承稅，繼承稅本質上為利得稅（取得稅），遺產稅性質上為財產稅。但我國不採行繼承稅制，係因遺囑制度在我國不以經法院檢證程序為必要，為避免繼承人規避遺產稅，尤其規避累進級距而分散遺產故然。就私有財產制國家稅制言，因財產權受憲法保障，原則上稅源求諸財產所生孳息，不及於財產（資本）本身。少數例外如地價稅、房屋稅僅課以輕度稅率，事實上是只就「應有收益（孳息）」課稅，仍非對財產本身課稅。我國遺產及贈與稅法所採累進稅率，非僅對遺產課徵，而累進稅率最

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高達於百分之五十（遺產及贈與稅法第 13 條第 10 款）2 0。並非單純之「應有收益稅」，而有別於地價稅、房屋稅當然具有社會改革、緩和對私有財產制度之反感在內。但此僅為租稅正義之要求，並非真正之財產重分配，蓋遺產稅所分配者，為人民之租稅負擔，而非國民間財產權。只有不承認私有財產制之國家，而將生產工具收歸國有者，始有完整之權能進行全面性之財產權分配。由於憲法保障財產權，故沒收式之遺產稅仍為違憲。因此，遺產稅雖具社會政策目的，但僅能算作次要目的。而其主要之目的仍在財政目的，應以量能課稅之標準予以考量。遺產稅之合憲性基礎，仍在平等原則。（4）租稅負擔能力說以上所述各項遺產稅合憲性依據理論，均有缺陷，而與現行憲法秩序不能完全相容。由於遺產稅起源甚古且歷久不衰，其中最主要之考量仍在於負擔能力及財政需要。就國家而言，遺產及贈與稅係經常性租稅，但對納稅義務人而言，只有在留有遺產（繼承）或贈與時才課稅，而屬於臨時性之租稅，而贈與稅係遺產稅之補充稅，遺產稅在一代間才產生一次，基於偶然繼承時取得大量財產並無相當對價，其租稅負擔能力較大2 1。按遺產為生前之積蓄，國家如要就其課稅，向死者（遺產管理人）或繼承人、受遺贈人課徵，較之向死者生前每年增加其所得稅，犧牲痛苦感必較少。而當遺產交給繼承人或管理人時，向其課徵亦是最有利之時機。因此遺產稅在憲法秩序上最主要之合憲性基礎，不外乎國家之財政需求結合納稅義務人之負擔能力，其憲法上之主要依據，為平等原則。而基於公共利益所生的社會政策目的，僅為 2 0_{遺產及贈與稅法第} _{13 條規定：「遺產稅按被繼承人死亡時，依本法規定計算之} 遺產總額，減除第十七條規定之各項扣除額及第十八條規定之免稅額後之課稅遺產淨額，依左列規定稅率課徵之：一、六十萬元以下者，課徵百分之二。二、超過六十萬元至一百五十萬元者，就其超過額課徵百分之四。三、超過一百五十萬元至三百萬元者，就其超過額課徵百分之七。四、超過三百萬元至四百五十萬元者，就其超過額課徵百分之十一。五、超過四百五十萬元至六百萬元者，就其超過額課徵百分之十五。六、超過六百萬元至一千萬元者，就其超過額課徵百分之二十。七、超過一千萬元至一千五百萬元者，就其超過額課徵百分之二十六。八、超過一千五百萬元至四千萬元者，就其超過額課徵百分之三十三。九、超過四千萬元至一億元者，就其超過額課徵百分之四十一。一 ○ 、超過一億元者，就其超過額課徵百分之五十。」。 2 1_{準確言之，取得繼承之財產乃不勞而獲，具有強大之負擔能力。水野勝，租稅} 法，頁 265。

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次要之依據。基於平等原則，不僅對遺產稅本身，同時也要將遺產稅與所得稅相互衡量比較。我國雖因行政上不易克服之困難，避免為減少稅負分割遺產，採行遺產稅不採繼承稅。課徵方式雖有差異，基本均為替代所得稅，遺產稅在繼承開始時就遺產課稅，實際上即對繼承人就遺產取得課徵。就此種意義而言，遺產稅已不再是傳統認為對死者生前所得稅之補充稅或矯正稅2 2。遺產不同於所得，具有特別課稅要件2 3，但與所得稅具有同樣之租稅負擔能力，在國家財政收入需要時，依此量能課稅原則，立法者具有裁量權以法律課徵遺產稅及其補充稅。（ 5）小結就以上諸端加以觀察，遺產贈與稅在憲法秩序中之合憲性基礎，其來源有二。其一乃作為國家財政收入工具來源之一，具濃厚之租稅屬性，以量能課稅、平等負擔作為審查之標準。惟遺產贈與稅亦不排除具有滿足國庫需求以外之其他目的，尤其為社會政策之目的，亦得作為遺產贈與稅之附帶目的。是以在探討遺產贈與稅之合憲性基礎之際，亦應附帶論及遺產贈與稅作為社會政策之手段。（三）遺產贈與稅之社會政策目的於憲法秩序中，「財產權利之保障」與「透過財產權利之限制拘束以達到公平」之社會政策，此二目的實則存在有矛盾之處。蓋憲法第十五條固明文規定：「人民之生存權、工作權及財產權，應予保障。」，然則於經濟活動之基本秩序尤其憲法基本國策章中，復明白顯示限制自由權力以達社會公平之效果。例如憲法第一四二條首先明訂：「國民經濟應以民生主義為基本原則，實施平均地權，節制資本，以謀國計民 2 2_{將遺產稅視作所得稅之補充稅或矯正稅之觀點，在日本法制上亦有支持見解。} 昭和 46 年 8 月日本稅制調查會所提出之「長期稅制之課徵手段的討論及其審議內容經過之說明」即指出，繼承稅之課徵基礎係在個人死亡之際將其財產之一部分還原於社會之故，故明確地認為繼承稅有對被繼承人生前應稅所得予以補充課徵的任務。見水野勝，租稅法，頁 265。 23 此係指所得稅尤其綜合所得稅中基於個人生活保障所設計之「免稅額」及「扣除額」等類型化制度。見黃源浩，稅法上的類型化方法，國立台灣大學法律學研究所碩士論文民國 88 年，頁 7 以下。

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生之均足。」，明示對私人經濟自由權利一定程度之拘束及採行國家干預之基本態度2 4。二者之間如何調和？乃以社會通念之忍受程度作為基礎，於自由權利之侵害違反社會通念所可忍受之範圍而構成特別犧牲時，課與國家補償之義務。司法院大法官釋字第五一六號解釋理由謂：「憲法第十五條規定，人民之財產權應予保障。此一規定旨在確保個人依財產之存續狀態，行使其自由使用、收益及處分之權能，並免於遭受公權力或第三人之侵害。國家因公用或因其他公益目的之必要，雖得依法徵收人民之財產，但應給予合理之補償。此項補償乃係因財產徵收，對被徵收財產之所有人而言，係為公共利益所受之特別犧牲，國家自應予以補償，以填補其財產權被剝奪或其權能受限制之損失。」，在此一認識之下，遺產及贈與稅因屬所謂「機會稅」，，其納稅義務人具有較大之負擔能力，（四）小結我國憲法制度，雖以私有權利保障、財產權利尊重為主要之價值，然則其亦具有相當之社會法治國家色彩2 5。故遺產贈與稅之國庫目的屬性雖較薄弱，然無礙於其於社會政策領域發生實際效果，是故，其在憲法秩序中之功能自亦包括透過財產權利之限制拘束以達到公平，實無疑義。 2 4_{關於憲法所揭示之基礎經濟活動法則，參見法治斌 /董保城，憲法，頁三七三以} 下。 2 5_{關於社會法治國，參見葛克昌，社會福利給付與租稅正義，國家學與國家法，} 頁四八以下。

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第參章遺產及贈與稅實物抵繳之法律問題

壹、緒論：問題之提出貳、實物抵繳之法制規範（一）遺產及贈與稅法第三十條第二項之立法沿革（二）請求許可實物抵繳之法定要件（三）實務抵繳之法律屬性參、實物抵繳制度之憲法問題（一）概說（二）租稅國家與租稅之債清償方式自由（三）實物抵繳與租稅法律主義：釋字第三四三號（四）小結肆、實物抵繳之行政救濟伍、結論本章附錄：大法官釋字第三四三號解釋

壹、緒論：問題之提出

租稅之債，乃公法上金錢給付之債之關係，原則上以貨幣債權作為清償手段2 6。遺產贈與稅作為內地稅目之典型，亦以貨幣之債為主要之清償方式。然於遺產及贈與稅法中，民國八十四年一月十三日修正公布之遺產及贈與稅法，新增第三十條第二項之條文：「遺產稅或贈與稅應納稅額在三十萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於前項規定納稅期限內，向該管稽徵機關申請，分十二期以內繳納；每期間隔以不超過二個月為限，並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物一次抵繳。」，乃在一定要件之下容許遺產贈與 2 6_{葛克昌，憲法之國體：租稅國，國家學與國家法，民國八十五年，頁一四六以}

下。Birk， Steuerrecht， AT， S.33ff. 租稅之稅基（ Steuergrundlagen）亦即租稅權

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稅之繳納，例外以實物為之。然此一制度自立法施行以來結餘實務運作上引發諸多爭議，容許以實物作為繳納手段之結果，使國有財產局接管及處理之抵繳實物大幅擴張，截至民國九十年十二月三十一日止，累積尚未變現之抵繳實物高達新台幣七百八十九億元之譜2 7，甚且於某種程度上，構成納稅義務人避稅或節稅之管道，影響國庫收入甚或課稅公平2 8。然於另一層面言之，憲法保障納稅義務人之財產權，不僅及於財產之存續，更及於特定財產之使用收益處分2 9。如是，則納稅義務人使用收益處分之權能如何與遺產及贈與稅所具備之社會正義、調節代際正義之功能相合致，首先即有思考之空間。其次，實物抵繳之法律爭議，除發生於抵繳之實物計價之標準外，多以大法官釋字第三四三號解釋作成以後，遺產及贈與法第三十條第二項條之適用是否以現金繳納確有困難，方以實物抵繳作為補充性之清償手段？最高行政法院民國九十二年判字第一八一六號判決採行肯定見解：「查遺產稅或贈與稅應納稅額在三十萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於前項規定納稅期限內，向該管稽徵機關申請，分十二期以內繳納，並准以課徵標的物一次抵繳。固為遺產及贈與稅法第三十條第二項所明定。惟遺產稅或贈與稅本應以現金繳納，必須現金繳納確有困難，始得以實物抵繳，此參諸司法院大法官會議釋字第三四三號解釋甚明。」、同院九十二年度判字第五八二號判決謂：「遺 2 7_{趙揚清、鍾鳳娥，以公共設施保留地及未上市（櫃）股票抵繳遺產及贈與稅問} 題之研究，財稅研究第三十五卷第六期，頁五十六。謝釗益，遺產及贈與稅實物抵繳之研究，財稅研究二十九卷二期，頁四十二以下。 2 8_{參見邱正弘，遺產贈與稅法之租稅環境與節稅規劃 --遺贈面面觀，實用稅務，} 第二六九期，頁三十七以下。李常先，論未上市(櫃 )股票關於遺產贈與稅課徵之探討，實用稅務，第二九一期，頁六十二以下。 2 9_{大法官釋字第四００號解釋謂：「憲法第十五條關於人民財產權應予保障之規} 定，旨在確保個人依財產之存續狀態行使其自由使用、收益及處分之權能，並免於遭受公權力或第三人之侵害，俾能實現個人自由、發展人格及維護尊嚴。如因公用或其他公益目的之必要，國家機關雖得依法徵收人民之財產，但應給予相當之補償，方符憲法保障財產權之意旨。既成道路符合一定要件而成立公用地役關係者，其所有權人對土地既已無從自由使用收益，形成因公益而特別犧牲其財產上之利益，國家自應依法律之規定辦理徵收給予補償，各級政府如因經費困難，不能對上述道路全面徵收補償，有關機關亦應訂定期限籌措財源逐年辦理或以他法補償。若在某一道路範圍內之私有土地均辦理徵收，僅因既成道路有公用地役關係而以命令規定繼續使用，毋庸同時徵收補償，顯與平等原則相違。至於因地理環境或人文狀況改變，既成道路喪失其原有功能者，則應隨時檢討並予廢止。行政院中華民國六十七年七月十四日台六十七內字第六三０一號函及同院六十九年二月二十三日台六十九內字第二０七二號函與前述意旨不符部分，應不再援用。」，乃在於確定財產權保障非僅及於靜態之存續，亦包括動態之「自由使用、收益及處分之權能」。

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產及贈與稅法第三十條第二項規定，明示遺產稅本應以現金繳納，必須現金繳納確有困難時，始得以實物抵繳。是以申請以實物抵繳，是否符合上開要件及其實物是否適於抵繳，自應由稅捐稽徵機關予以調查核定，非謂納稅義務人不論在何種情形下，均得指定任何實物以供抵繳。」，均採肯定見解。然則此一肯定見解之推論基礎安在？是否過度限制拘束人民財產使用收益處分之權能而有逾越比例原則之情事？尤其就法律救濟之角度觀察，人民申請依前述遺產及贈與稅法第三十條二項為實物抵繳，機關就此所為之准駁決定，其法律屬性為何3 0？倘若遭機關拒絕，得否進行行政救濟？其行政救濟之訴訟標的為何？凡此種種，均非明確易解之問題，有待於深入探討，而為本文問題意識之所在焉。

貳、實物抵繳之法制規範

（一）遺產及贈與稅法第三十條第二項之立法沿革我國遺產及贈與稅法，制訂於民國六十二年。然初始就遺產贈與稅債之關係之履行並未明確規定其手段，而與其餘公法之債相同，乃以法定貨幣作為公法上金錢之債之清償手段。然於實務運作上，遺產贈與稅之納稅義務人受贈或繼承大筆土地或價值高昂之標的物，依法須先完納遺產贈與稅方得取得該等標的物之私法上處分權能3 1，即不免發生現金不足清償困難之情事，導致具有給付能力之納稅義務人因而無法履行遺產及贈與稅之法定債務。 3 0_{關於法律行為性質之爭執，參見趙揚清、鍾鳳娥，以公共設施保留地及未上市} （櫃）股票抵繳遺產及贈與稅問題之研究，財稅研究第三十五卷第六期，頁五十八。 3 1_{此主要見諸於遺產及贈與稅法第八條第一項之規定：「遺產稅未繳清前，不得} 分割遺產、交付遺贈或辦理移轉登記。贈與稅未繳清前，不得辦理贈與移轉登記。但依第四十一條規定，於事前申請該管稽徵機關核准發給同意移轉證明書，或經稽徵機關核發免稅證明書、不計入遺產總額證明書或不計入贈與總額證明書者，不在此限。」。此外，大法官釋字第三四三號解釋由楊建華、劉鐵錚二位大法官聯袂提出之不同意見書第一段前段亦謂：「按遺產稅係因被繼承人遺有財產，繼承人因取得該項遺產而獲得利益，乃對於繼承人所獲得之遺產利益課徵稅捐。惟繼承人本身原有之資力，恆因人而異，有得以本身原有之資力繳納遺產稅者，亦有本身原有資力不足，必須處分其所繼承之遺產，始得繳納遺產稅者，遺產及贈與稅法第三十條第二項乃係體恤納稅義務人原有之資力不足所作之規定」，故知該項之立法功能，主要在於清償之便，與納稅義務人原有之資力（給付能力）無涉。

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（二）請求許可實物抵繳之法定要件（1）遺產及贈與稅應納稅額逾新台幣三十萬元遺產贈與稅之納稅義務人申請以實物抵繳遺產贈與稅，其法定要件之一乃在於有數額之限制，需逾新台幣三十萬元方有申請之權利。所謂遺產及贈與稅應納稅額逾新台幣三十萬元3 2，除本稅於三十萬元許其抵繳以外，倘若本稅未逾新台幣三十萬元，而加計罰鍰之結果逾三十萬元時，是否亦許納稅義務人申請抵繳？稅捐稽徵實務上採行肯定見解。財政部 67.6.29.台財稅第三四一八二號函即指出：「納稅義務人王 XX 應納遺產稅額及罰鍰合計已逾新台幣三十萬元，依照遺產及贈與稅法第三十條第二項規定應准予合併，一次以土地抵繳。」。或如財政部六十八年度台財稅字第三九三０二號函謂：「產稅額及罰鍰已逾新台幣三十萬元，納稅人因經濟情況欠佳，無力一次繳納時，准依遺產及贈與稅法第三十條第二項規定，申請分期繳納。」，雖謂准許分期繳納，然遺產及贈與稅法第三十條第二項就「分期繳納」與「實物抵繳」係規範相同之構成要件，亦足以推導出准許實物抵繳之結論。除罰鍰得以列入遺產及贈與稅法第三十條二項所定申請實物抵繳之額度外，法定遲延利息中，依稅捐稽徵法第四十八條之一第二項所定之逾期自動補報加計之利息，亦得列入計算之範圍3 3。財政部七十二年台財稅字第三四二六七號函謂：「遺產稅應納稅額及逾期自動補報加計之利息合計已逾新台幣三十萬元者，可比照本部 67 年 6 月 29 日台財稅第 34182 號函釋規定辦理」，比照辦理之結果，使遺產及贈與稅法第三十條之計算亦可加計利息作為計算之基礎。然發生問題者，乃在於稅捐稽徵法所規範之法定利息，除納稅義務人自動報繳而依稅捐稽 3 2_{許以實物抵繳之稅目限於遺產及贈與稅，是故倘有其他稅目未繳，原則上不得} 併同主張計入實物抵繳之額度。然在稅捐稽徵實務上曾容有例外，財政部七十一年台財稅字第三五六五一號函，即認納稅義務人倘係以土地房屋作為抵繳標的，得以該土地房屋應納未納之其他稅款併同本稅抵繳。惟此一函釋並未收入財政部稅制委員會所編九十年度遺產及贈與稅法令彙編，已為稅捐稽徵機關所不援用。 3 3_{稅捐稽徵之法定利息，係指依稅捐稽徵法第三十八條第二項、四十八條之一第} 二項所徵收之利息，乃依照郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率計算，與民法第二百０三條之利息不同。此等債權債務關係，乃租稅關係之附隨給付，隨租稅之債併同發生。

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徵法第四十八條之一第二項所計算之利息外，尚包括稅捐稽徵法第三十八條第二項，因行政救濟程序終結而加計利息之情形3 4。則此一情形之法定利息，能否計入申請實物抵繳之額度？解釋上容有疑義。觀諸稅捐稽徵法第四十九條規定：「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。但第六條關於稅捐優先及第三十八條，關於加計利息之規定，對於罰鍰不在準用之列。」，並未就法定利息於不同條文之地位另做劃分。基於體系性解釋之原則，當認立法者於附隨給付之效果準用租稅之債之規範均屬相同，就利息所為者為一視同仁之一體規定，而認應可計入稅捐稽徵法第三十八條第二項之利息。（2）納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金納稅義務人為應稅之贈與行為或繼受遺產，因而發生遺產贈與稅之納稅義務，其贈與或繼承之標的態樣繁多，非屬現金具有高度流動性者所在多有。是故納稅義務人因發生稅款支付之困難，請求以課徵標的物或其他實物抵繳。然則何謂「納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金」？此與民法所稱之給付不能並非相同，乃係單純之支付工具周轉流通問題。故「又遺產中現金及存款不足支應應納遺產稅額，乃遺產之狀態，與納稅義務人之資力無必然關聯，不能即認納稅義務人確有困難，不能一次繳納遺產稅」，行政法院爰於八十七年度判字第一八四二號判決中，否准納稅義務人之請求3 5。納稅義務人具有給付可能，然於主觀上不願以現金為給付，如銀行存款已足繳納遺產贈與稅而仍請求實物抵繳者，亦與此一要件不合（最高行政法院九十年度判字第九七七號判決參見）。是故，現金繳納仍應認係遺產贈與稅納稅義務履行之主要手段，實物抵繳僅具補充性：「……，遺產稅或贈與稅本應以 3 4_{稅捐稽徵法第三十八條第二項規定：「經依復查、訴願或行政訴訟程序終結決} 定或判決，應補繳稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後十日內，填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納，並自該項補繳稅款。原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收。」。 3 5_{本件案例事實，略為納稅義務人收受有遺產稅課稅處分，已依限清償完畢。然} 清償完畢之後方知悉得以公共設施保留地申請抵繳遺產稅，乃以「不諳法令而先繳納遺產稅，要不因而失去抵繳權利」為由，申請機關准其抵繳而發還已納之遺產稅。

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現金繳納，必須現金繳納確有困難，始得以實物抵繳，此參諸司法院大法官會議釋字第三四三號解釋甚明。上揭條文准以實物抵繳之目的，在彌補現金繳納之不足，因此，申請實物抵繳，應以現金不足繳稅部分為範圍，被繼承人遺留之財產，如包含現金、銀行存款及其他實物，而納稅義務人又無法提出其他事證，證明其確無法以該等現金、銀行存款繳納時，應就現金及銀行存款不足繳稅部分，准以實物抵繳。」（財政部八十九年七月十五日台財稅第０八九０四五四八四四號函）。針對納稅義務人是否就遺產贈與稅之繳納確有困難，不能一次繳納現金，固為稅捐稽徵機關職權調查之範疇，是以大法官釋字第三四三號解釋因之謂：「申請以實物抵繳，是否符合上開要件及其實物是否適於抵繳，自應由稅捐稽徵機關予以調查核定。」，然則發生問題者，乃在於「確有困難，不能一次繳納現金」是否為行政法上所稱之「不確定法律概念」，而容許法院就其享有審查之空間？就此，最高行政法院九十二年度判字第四八六號裁判顯採肯定見解：「所謂『一次繳納現金有困難』，應認有程度上之區別。而且容許稅捐稽徵機關針對困難之程度來做適當之反應。否則主管機關在為此認定時，必然會對『困難』之法律概念作限縮之解釋，這樣的結果並不符合眾多納稅義務人的長期利益。從另外一個角度言之，若納稅義務人僅是少部分之現金籌集不足，而有一部困難時，如因此就全部准許抵繳，顯然有違公平原則。因此遺產及贈與稅法第三十條第二項構成要件之正確解釋，應認有一部困難而適用該條款之餘地。既然因一次繳納現金有一部困難之情形也該當於遺產及贈與稅法第三十條第二項之構成要件，而有該條款之適用餘地。此屬法律之正確解釋問題，不涉及行政機關自由裁量之概念。」，易言之，納稅義務人是否確有困難，不能一次繳納現金，並非稅捐稽徵機關享有裁量之範疇。（3）以「課徵標的物」或「其他易於變價或保管」之實物納稅義務人申請實物抵繳之要件之一，乃在於抵繳之實物限於「課徵標的物」3 6或「其他易於變價或保管」之實物。因實物抵繳乃補充之 36 舊遺產及贈與稅法第三十條二項之規定原為：「遺產稅或贈與稅應納稅額在三十萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於前項規定納稅期限內，向該管稽徵機關申請核准，分二期至六期繳納，每期間隔以不超過二個月

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履行手段而具有代物清償之性質3 7，故最高行政法院九十一年度判字第一三四號判決即指出：「以實物抵繳之目的，原在可期待其變為現金，使其結果與以現金繳納同。該條末段因之設有『准以課徵標的物其他易於變價或保管之實物一次抵繳』之規定，其中所謂『易於變價』，雖與『保管』同列，然非擇一即可，而排除稅稽徵機關之認定權限。倘其實物雖非不易於保管，但無從變價以供抵繳遺產稅之用者，如許抵繳，則國家反增無意義之保管負擔，即與該條前段規定意旨相違。」。實物抵繳倘係以課徵標的物為之，無前述「易於變價或保管」要件之適用固無疑問，然何種標的物方構成「其他易於變價或保管」之要件？實務上嘗有諸多標準之提出： 1.公共設施保留地納稅義務人為贈與人，其所擁有非贈與標的之公共設施保留地常為稅捐稽徵機關認定為不易變現而不許其申請抵繳。財政部八十一年度台財稅字第八一一六八五五四二號函謂：「贈與稅之納稅義務人為贈與人者，如以其所有之公共設施預定地申請抵繳應納之贈與稅額時，該項土地既不合遺產及贈與稅法所定易於變價之要件，應否准受理抵繳。」。然遺產稅之納稅義務人繼承土地為公共設施保留地時，則有抵繳之可能（財政部七十六年度台財稅字第七六一一二五九八二號函）。故知非屬標的物之公共設施保留地，常為稅捐稽徵機關認定為變現不易之財產。 2.未上市股票納稅義務人申請以上市上櫃股票作為抵繳實物，因有公開之市場價格為限，並得以實物一次抵繳」，並不包括以課徵標的物抵繳之情形。惟釋字第三四三號解釋不同意見書中，楊建華及劉鐵錚大法官認其將可能造成繼承之遺產全部，均為不易變價之財產而不許抵繳，如納稅義務人本身原無資力而確有繳納之困難，則將無從解決。旋由立法院於民國八十四年通過修正條文，增列課徵標的物之抵繳規定，並刪除遺產及贈與稅法施行細則第四十三條規定：「納稅義務人依本法第三十條第二項規定申請抵繳稅款之實物，以易於變價或保管，且未經設定他項權利者為限。」之條文。是故於新制之中，以遺產贈與標的物本身為抵繳標的物，原則上即不發生「易於變價或保管」之問題矣。 3 7_{代物清償乃民法第三百十九條所規定：「債權人受領他種給付以代原定之給付} 者，其債之關係消滅。」，所清償者仍為原本之公法上債權債務關係。參見陳敏，租稅債務關係之變更，政大法學評論第三十期，頁一四七以下。

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及買賣機制，故具備高度之流通性而易於變現固無疑問。然則抵繳實物為未上市股票，稅捐稽徵機關之態度如何？首先，倘若未上市股票本身即為繼承標的，稅捐稽徵機關傾向接受作為抵繳實物：「被繼承人侯君遺產中之已擅自停業之未上市公司股票，於本部八十四年三月三十一日台財稅第八四一六一四三六四號函發布前，既經貴局核課遺產稅確定，依行政院六十一年台財第六二八六號令：『……解釋令發布前已確定之行政處分所持見解縱與解釋令不符，除經上級行政機關對該特定處分明白糾正者外，亦不受解釋令影響而變更……』，該已確定之課稅處分並不因本部上開函之發布而受影響，故納稅義務人申請以屬課徵標的物之股票抵繳應納之遺產稅，依遺產及贈與稅法第三十條第二項規定，應准予受理，其抵繳價值並應依同法施行細則第四十六條第一項規定辦理。」（財政部民國八十五年度台財稅字第八五０四四三二一一號函）。然倘若非係課徵標的物，即令與課徵標的物相同之其他與未上市股票，仍為稅捐稽徵機關解為不易變現而不許其抵繳（財政部八十五年度台財稅字第八五００一０九九四號函）。 3.法定空地法定空地乃建築法上之制度，乃建築基地中，除建築物所佔地面外所留設不許為建築之土地。此種土地，或作為建築間隔之空間，或作為防火巷道，均受有不許覆蓋建築之限制3 8。倘若遺產稅之標的為此種法定空地，納稅義務人得否以之主張提出實物抵繳？財政部八十六年度台財稅字第八六０五一八一八一號函指出，此應視此等法定空地是否得為移轉分割而定，非可一概而論：「納稅義務人李 ○ ○ 君申請以遺產中之法定空地抵繳遺產稅，可否准予受理乙案，請依說明二辦理。說明：二、本件經函准內政部 86 年 8 月 14 日臺 86 內營字第 8605943 號函復意見略以「按建築法第十一條第三項規定，法定空地非依規定不得分割、移轉，並不得重複使用。上開條文所稱移轉應包括買賣及贈與；又法定空地之分割，應依『建築基地法定空地分割辦法』之規定辦理。本案納稅義務人申請以遺產中之法定空地抵繳遺產稅移轉作為國有乙節，應視其可否依該辦法規定辦理分割後核處之」。查本件納稅義務人提供抵繳之土地，既屬課徵標的，依遺產及贈與稅法第三十 3 8_{參見建築法第十一條第三項之規定：「前項法定空地之留設，應包括建築物與} 其前後左右之道路或其他建築物間距離，其寬度於建築管理規則中定之。」。

遺產贈與稅與財產權保障

行政院國家科學委員會專題研究計畫 成果報告

遺產贈與稅與財產權保障

中 華 民 國 93 年 1 月 5 日

遺產贈與稅與財產權保障

第壹章 緒論：問題之提出

壹 、 問 題 之 源 起

貳 、 研 究 之 結 構

參 、 研 究 方 法

第貳章 遺產贈與稅的法律特性及合憲性基

礎

第 一 節 遺 產 贈 與 稅 之 一 般 性 法 律 特 徵

第 二 節 遺 產 贈 與 稅 之 合 憲 性 基 礎

第參章 遺產及贈與稅實物抵繳之法律問題

壹 、 緒 論 ： 問 題 之 提 出

貳 、 實 物 抵 繳 之 法 制 規 範

行政院國家科學委員會專題研究計畫成果報告

中華民國 93 年 1 月 5 日

第壹章緒論：問題之提出

壹、問題之源起

貳、研究之結構

參、研究方法

第貳章遺產贈與稅的法律特性及合憲性基

第一節遺產贈與稅之一般性法律特徵

第二節遺產贈與稅之合憲性基礎

第參章遺產及贈與稅實物抵繳之法律問題

壹、緒論：問題之提出

貳、實物抵繳之法制規範