IFRS9適用後對銀行業會計、業務流程及系統的影響－以預期損失模式評估金融資產減損 - 政大學術集成

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(1)國立政治大學經營管理碩士學程國際金融組碩士論文. IFRS9 適用後對銀行業會計、業務流程及系統的影響－以預期損失模式評估金融資產減損. The impact of IFRS 9 on accounting, business processes and systems of banks: The expected credit loss model. 指導教授: 蘇瓜藤博士研究生: 林維琪中華民國 105 年 7 月.

(2) 致謝辭呼！好不容易，在碩士生涯裡的第七年，終於把論文交出來了。我最感謝的就是我的指導教授蘇瓜藤老師，要不是他不斷的追殺我，我可能就會混到連畢業證書都拿不到了。蘇瓜藤老師不但是我碩士論文的指導教授，他還是我小時候在政治大學就讀會計系時的導師。在他的眼裡，我應該還是那個剛進大學的什麼都不懂的小孩，雖然我現在已經稍稍長大了，但是在碩士學涯裡以及在撰寫論文的過程中，他還是把我當小孩一樣在交代事情，常常提點我注意事項、要怎麼跟老師們應對進退、深怕我畢不了業。蘇老師就是蘇老師，他對學生的要求很嚴格、但是也很關心學生這一點從來也沒變過。在唸政大 EMBA 時，我最開心的就是認識了好多各行各業的好同學、好朋友，從一入學的吐瓦魯、一時亂選、閃亮亮、LDS 高球班、觀自在班、還有好多好交情的好朋友們，跟這些志同道合的酒肉朋友，一起學習、一起玩耍、一起打球、一起旅遊、一起探討人生的大道理，他們也在我的人生裡佔了一席之地。最後，也要感謝我的家人們跟我的高中同學們、大學同學們、噶瑪巴千諾的久別重逢的姊妹們、東京玩樂的好姊妹們，三不五時的打招呼問候語就是「論文寫了沒？」，呵呵….我真的….寫….完….了！. 林維琪謹識於國立政治大學 EMBA 中華民國 105 年 7 月. I.

(3) 摘要國際財務報導準則第 9 號「金融工具」將於 2018 年 1 月 1 日(含)之後生效。對此，國內主管機關及銀行業者已感受到適用上之時程壓力，積極關心採用 IFRS 9「金融工具」可能造成的衝擊及影響，並開始採取相應的行動方案。目前有許多受 IFRS9 適用所影響的銀行業者尚未著手開始進行教育訓練、規劃並導入 IFRS9 相關事宜，或是已經開始進行準備及調整，但進度卻非常緩慢。其原因有很多，包含不清楚 IFRS9 實施對銀行業損益的影響為何及如何因應。實施 IFRS9 之後，對銀行業的衝擊，不僅僅只有影響到會計處理層面、銀行的損益變動、資本額的調整而已，甚至會影響到銀行業的經營模式，包含營運策略及放款業務的調整。預期信用損失模式的評估方式，除了能夠評估金融資產的公允價值以合理反應銀行業經營狀況的經濟實質以外，銀行的高階管理階層亦可應用此預期損失模式，找尋業務上的機會，從風險管理的角度來決定要承擔多少營運上的風險，在選擇客戶、爭取業務上與銀行可能承擔的風險中取得一個平衡。因此，本論文探討當銀行業改以「預期信用損失模式」之方法評估金融資產減損時，會對銀行業可能造成哪些面向的影響，並從實務的角度去分析，並提出對會計處理、業務流程及相關系統如何調整的建議方案。本論文除了可以提供給銀行業者參考可能的因應方案之外，並能提供給主管機關作為監理銀行的參考。. 關鍵詞：IFRS9、預期損失模式、預期信用損失模式、減損、金融資產減損、銀行、備抵呆帳. II.

(4) ABSTRACT IFRS 9 “Financial Instruments” will be effective from 1 January 2018. Hence, the regulators and banks are under pressure to apply it, are concerned about its impact and effects, and, as a result, must start coming up with relevant and effective action plans. Many banks have not yet commenced the training, planning and implementation processes for adoption of IFRS 9. For those that have, the progress is slow because they do not have a full understanding of the processes required for the implementation of IFRS 9, nor its profit and loss impact. Adopting IFRS 9 will present banks with both accounting and business challenges, which will affect their profit and loss accounts, capital requirements, business strategy and lending operations. The "Expected credit loss model" can arrive at a fair evaluation of impairment of financial assets to reflect the economic substance of business operations. In addition, senior management of banks will need to decide how much risk their institution is prepared to take as IFRS 9 will present new challenges and opportunities. Banks will need to balance client selection, business expansion and risk assumption. This paper provides a better understanding of the impacts and application of the "expected credit loss model". It analyzes the impacts and proposes solutions on accounting, business processes and systems from the view of business practice. It not only provides implementation solutions for banks, but also provides regulators with a good reference on banking supervision. Keywords: IFRS9, Expected Loss Model, Expected Credit Loss Model, Impairment, Impairment of Financial Assets, Bank, Provision. III.

(5) 目錄第一章緒論 ................................................................. 1 第一節第二節第三節. 研究動機與目的..............................................................................................................1 研究問題 ............................................................................................................................3 研究流程與論文架構 ....................................................................................................5. 第二章文獻探討 ............................................................ 8 第一節第二節第三節第四節. 中華民國會計準則公報第 34 號第三次修訂案針對金融資產減損之相關規定 ...........................................................................................................................8 中華民國法令規範 .......................................................................................................13 IFRS9 以預期損失來評估金融資產減損之相關規定 ....................................20 巴塞爾銀行監理委員會針對預期信用損失的會計處理之相關規定........27. 第三章以預期信用損失減損模式評估金融資產減損適用後對銀行業會計、業務流程及系統的影響 ............................................... 29 第一節第二節第三節. 以預期信用損失減損模式評估金融資產減損對會計處理的影響 ............29 以預期信用損失減損模式評估金融資產減損對業務流程的影響 ............34 以預期信用損失減損模式評估金融資產減損對系統的影響 ......................37. 第四章對導入預期信用損失減損模式估列金融資產減損損失之建議 ....... 38 第一節第二節第三節. 對會計處理的建議 .......................................................................................................38 對業務流程的建議 .......................................................................................................56 對系統調整的建議 .......................................................................................................71. 第五章研究結論與建議 .................................................... 75 第一節第二節第三節. 主要結論 ..........................................................................................................................75 未來展望 ..........................................................................................................................79 研究限制 ..........................................................................................................................80. 參考文獻 .................................................................... 81 一、中文部分 ...............................................................................................................................81 二、英文部分 ...............................................................................................................................83 三、參考網站 ...............................................................................................................................84. IV.

(6) 圖目錄 1：研究流程.........................................................................................5 2：銀行放款及應收款納入第 34 號公報評估減損參考方案........15 3：被調查之金融機構為遵行 IFRS9 之總成本估計彙整 .............32 4：金融工具預期信用減損之三階段認列方式 ..............................41 5：IAS39 與 IFRS9 平行試算的期間 .............................................47 6：IFRS9 減損預期增加數 .............................................................48 7：IAS39 及 IFRS9 減損分類方式比較 .........................................49 8：金融機構修改客戶放款合約之可能性調查 ..............................61 9：預計採用判斷「信用風險是否顯著增加」的方法–消金有擔保放款...............................................................................................64 圖 10：預計採用判斷「信用風險是否顯著增加」的方法–消金無擔保放款.............................................................................................64 圖 11：預計採用判斷「信用風險是否顯著增加」的方法–企金有擔保放款.............................................................................................65 圖 12：預計採用判斷「信用風險是否顯著增加」的方法–企金無擔保放款.............................................................................................65 圖圖圖圖圖圖圖圖圖. V.

(7) 表目錄表表表表表表表表表表表. 1 銀行放款及應收款納入第 34 號公報評估減損參考方案 ............15 2：預期減損評估相關之名詞定義說明 ..............................................38 3：以預期信用損失減損模式評估之金融資產減損–產品舉例說明 40 4：減損損失三階段之認列條件說明 ..................................................42 5：合格外部信用評等公司之評等對照表–長期 ................................44 6：預期信用損失之三階段認列–以放款為舉例................................46 7：本國銀行逾放等財務資料揭露.......................................................51 8：台灣金融機構逾放比率(民國 93 年~105 年 4 月).......................53 9：台灣金融機構逾放金額(民國 93 年~105 年 4 月).......................54 10：應收帳款逾期天數及違約率之假設情況.....................................69 11：應收帳款預期損失計算之範例 .....................................................70. VI.

(8) 第一章. 緒論. 第一節研究動機與目的為因應全球化時代之來臨，增加國際企業間財務報告之比較性，並降低企業於國際資本市場之籌資成本，各國均致力將當地會計準則與國際財務報導準則（International Financial Reporting Standards，以下簡稱 “IFRS”）接軌。故我國行政院金融監督管理委員會（以下簡稱「金管會」）於 2009 年 5 月 14 日發佈「我國會計準則直接採用國際會計準則之推動架構案」之新聞稿，並陸續訂定與國際財務報導準則接軌之工作計畫及出具相關聲明。依據該新聞稿，我國企業原則上分階段採用國際財務報導準則，爰規劃第一階段公司（包括上市上櫃公司、興櫃公司及金管會主管之金融業，但不含信用合作社、信用卡公司、保險經紀人及代理人）應自 2013 年起依 IFRS 編製財務報告，並允許其自 2012 年起得自願提前採用；第二階段公司（包括非上市上櫃及興櫃之公開發行公司、信用合作社及信用卡公司）應自 2015 年起依 IFRS 編製財務報告。國內銀行業除了已因應 2013 年首次適用 IFRS 的影響外，即將面臨更大的衝擊。國際會計準則委員會（International Accounting Standards Board ，以下簡稱 “IASB”）在 2014 年 7 月發布了 IFRS 9「金融工具」的最終版本，包含了金融工具的分類和衡量、減損和避險會計，以取代國際會計準則 39 號「金融工具：認列和衡量」。自從 2007 年的美國次級房貸金融風暴開始及 2009 年的歐債危機以來，其所衍生一連串的全球金融危機，致目前的全球經濟仍深受其影響。各界經多方面的檢討後，發現其所產生的原因，包括會計公報的規範以「已發生損失模式」來衡量金. 1.

(9) 融資產減損，以至於金融資產的減損延遲認列反映於財務報告上，致投資人發生損失等，各界紛紛質疑財報資訊之有用性。因此，IASB 著手研擬新公報 IFRS 9「金融工具」取代原國際會計準則第 39 號「金融工具：認列與衡量」，並以「預期信用損失(Expected Credit Losses)減損模式」取代「已發生損失模式」來衡量金融資產減損。對於銀行業者來說，採用「預期信用損失減損模式」將對其財務報表衝擊甚大。IFRS 9「金融工具」於 2018 年 1 月 1 日(含)之後生效，惟台灣適用日仍需視主管機關的決定。國內銀行業已感受到時程壓力，積極關心採用 IFRS 9「金融工具」可能造成的衝擊，並開始採取相應的行動方案。因此，本論文將探討銀行業以「預期信用損失減損模式」之方法評估金融資產減損，針對採用該模式對銀行業可能造成的影響，提出銀行業如何因應的建議解決方案。. 2.

(10) 第二節研究問題從銀行業管理階層的角度來說，以「預期信用損失減損模式」認列金融資產減損，如投資的評價、放款的呆帳評估等，比較能夠真實反應經營的實質狀況及結果。但讓管理階層傷腦筋的是：若採用「預期信用損失減損模式」認列金融資產減損，到底會對財務報表的數字產生多大的影響，以及相關業務流程及系統的哪些環節需要被調整。茲透過公開資訊的收集並訪談銀行業者的看法，將銀行業者所擔憂的主要事項彙總如下：一、因會計處理不同，是否會重大影響財務報表所認列的數字？主管機關、管理階層以及投資人關切的主要議題，莫過於投資或放款標的信用損失估列是否合理，以及採用 IFRS9 的「預期信用損失減損模式」評估方法之後，與現行依 IAS39 及國內法令規範所提列的備抵呆帳評估數字的差異是否重大。二、採用「預期信用損失減損模式」，是否會影響到公司的業務流程處理的程序？若採用「預期信用損失減損模式」，業務流程是否會需要進行相應之調整，例如有些資訊需要額外向交易對手或授信戶收集才能予以進行減損評估、授信戶風險的判斷、對授信戶的經營模式、交易是否可行、利率如何定價、及業務人員績效的評估等。三、如何以系統支援其所需之複雜計算？銀行業的投資及放款數量雖然眾多，但是目前銀行業大多數都還是以人工或半人工的方式來評估減損損失，這種方式來評估減損是非常沒有效率的、錯誤率高、且加入了太多人為的主觀判斷，有可能造成評估結果無法忠實表達真實的經營狀況。銀行業者為因應 IFRS9，要如何準備將「已發生損失模式」轉換為「預期信用損失減損模式」的系統計算方式，可能是一項挑戰。. 3.

(11) 依據上述銀行業者認為採用 IFRS9 所可能帶來的各項衝擊及擔憂，本論文將從實務的角度分析不同面向的影響，以及提出對會計處理、業務流程及相關系統如何調整的建議方案。. 4.

(12) 第三節研究流程與論文架構一、研究流程本研究採取以收集公開、非公開資訊，訪談銀行業實務界專業人士，並分析 IFRS 9「金融工具」與國際會計準則 39 號「金融工具：認列和衡量」新舊公報、及相關法令規範針對金融資產減損評估要求的差異，進而從銀行業的角度評估對實務應用的影響，並據以分析如何調整成以「預期信用損失減損模式」進行會計處理、如何調整業務流程與如何進行系統建置，並提出具體建議。. 確定研究動機、目的及問題. 文獻探討. 以預期信用損失減損模式評估金融資產減損適用後對銀行業會計、業務流程及系統的影響. 對導入預期信用損失減損模式估列金融資產減損損失之建議. 結論與建議. 圖 1：研究流程資料來源：本研究整理。. 5.

(13) 二、論文架構全文分為五章，各章之內容分別摘要說明如下：第一章. 緒論主要說明研究動機、研究目的、研究問題、研究流程及論文架構。. 第二章. 文獻探討此章整理(1)中華民國會計準則公報第 34 號第三次修訂案與 IAS39 對金融資產減損之相關規定、(2)中華民國法令規範、(3) IFRS9 以預期損失來評估金融資產減損、及(4)巴塞爾銀行監理委員會(Basel Committee)針對預期信用損失的會計處理之相關規定。. 第三章. 以「預期信用損失減損模式」評估金融資產減損適用後對銀行業會計、徵授信業務流程及系統的影響從銀行業界實務的角度說明 IFRS 9 以「預期信用損失減損模式」評估金融資產減損對會計處理、業務流程及系統的可能產生的各種影響。. 第四章. 對導入「預期信用損失減損模式」估列金融資產減損損失之建議提出為因應 IFRS9 適用，建議銀行業者如何調整會計處理成為「預期信用損失減損模式」、如何強化業務流程與如何進行金融資產減損評估系統之建置。. 6.

(14) 第五章. 結論與建議依據研究結果提出研究結論，及針對後續研究提出相關建議，以供後續研究參考，並說明研究限制。. 7.

(15) 第二章. 文獻探討. 依行政院金融監督管理委員會 2009 年 5 月 14 日公告之「我國會計準則直接採用國際會計準則之推動架構案」所述，銀行業係第一波適用採用 IFRS 的目標對象，亦即銀行業應自 2013 年開始依國際會計準則編製財務報告。又 IFRS9「金融工具」於 2018 年 1 月 1 日(含)之後生效，銀行業將採行「預期信用損失減損模式」，將對銀行業之財務報表及相關的流程、系統影響甚大。以下針對銀行業對減損評估方式的現行做法及預期未來修正之處做說明。. 第一節中華民國會計準則公報第 34 號第三次修訂案針對金融資產減損之相關規定我國會計準則為與國際會計準則接軌，財團法人中華民國會計研究發展基金會於 2008 年 12 月 4 日發布財務會計準則公報第 34 號「金融商品之會計處理準則」第三次修訂條文。其主要係參考國際會計準則第 39 號公報（IAS 39），將「放款及應收款」納入第 34 號公報適用範圍，規定企業應以攤銷後成本衡量放款及應收款，並評估減損損失。所謂放款及應收款包括銀行辦理之放款、透支、貼現、承兌及應收帳款等資產科目。此項修訂條文於 2011 年 1 月 1 日適用。一、客觀減損證據之判斷依據 (一) 依我國 34 號公報第 52 段說明，單一或一組金融資產，僅於存在客觀證據顯示原始認列後已發生影響金融資產估計未來現金流量之損失事件時，始發生減損並認列減損損失。企業可能無法辨別導致減損之個別事件，但數項事件之綜合影響可能導致減損。前述減損客觀證據通常包括下列資訊： 1.. 發行人或債務人發生顯著財務困難。. 8.

(16) 2.. 發行人已發生違約之情事，例如支付利息或清償本金發生違約或逾期。. 3.. 債權人因經濟或法律因素考量，對發生財務困難之債務人讓步。. 4.. 債務人很有可能倒閉或進行其他財務重整。. 5.. 由於發行人財務困難而使該金融資產無法在活絡市場中繼續交易。. 6.. 可觀察之資訊顯示，雖然無法辨認一組金融資產中個別資產之預期未來現金流量減少，但經衡量發現，原始認列後該組金融資產之估計未來現金流量確已減少。該等情形包括： (1) 該組金融資產債務人之償付情形惡化（如逾期金額增加，或簽帳金額已經接近信用額度且僅償付最低應繳金額之信用卡持有人增加）。 (2) 與該組金融資產違約有關之全國性或區域性經濟情勢變化（例如，債務人所在地區失業率提高、抵押品所在區域財產價格下跌或債務人所屬產業惡化）。. 7.. 發行人因技術、市場、經濟或法令等因素之不利改變，重大影響其經營環境，使權益證券之持有人可能無法收回投資成本。. 8.. 權益證券之公平價值發生大幅或持久性之下跌。. 發行人之信用等級下降本身未必是減損之證明，但與其他資訊同時考量後則可能成為減損之證明。. 9.

(17) (二) 依據「放款及應收款暨其他金融商品會計處理問答集」Q13 說明：企業於評估金融資產是否存在已發生減損之客觀證據時，應考量之其他因素包括： 1.. 債務人之流動性及償債能力。. 2.. 債務人之企業及財務風險暴險程度。. 3.. 類似放款及應收款之違約情形及趨勢。. 4.. 全國性及區域性之經濟趨勢及情況。. 5.. 擔保品及保證之公平價值。. 企業個別考量或合併考量前述因素及其他因素後，均可能作為單一或一組金融資產已發生減損之充分客觀證據。二、攤銷後成本衡量金融資產之組合分類依 34 號公報第 53 段說明，企業宜首先評估以攤銷後成本衡量之金融資產，是否存在客觀證據，顯示重大個別金融資產發生減損，以及非屬重大之個別金融資產單獨或共同發生減損。企業若評估個別金融資產（無論該金融資產重大與否）無減損之客觀證據，宜再將其納入一組類似信用風險特徵之金融資產，並評估該組資產是否發生減損。個別評估減損並已認列或持續認列減損損失之金融資產，無須以前述方式評估減損。三、攤銷後成本衡量金融資產減損之衡量方式依 34 號公報第 54 段說明，以攤銷後成本衡量之金融資產，其減損宜以金融商品原始有效利率衡量，不宜以現時市場利率衡量。因若以現時市場利率折現，將使採用攤銷後成本衡量之金融資產變為以公平價值衡量。以攤銷後成本衡量之金融資產若因債務人財務困難而重新協商或修改條款. 10.

(18) 時，企業仍宜以條款修改前之原始有效利率衡量減損。若短期應收款之現金流量折現與否無重大影響，企業得不予以折現。若企業之放款、應收款或持有至到期日之投資為浮動利率金融商品，衡量可回收金額之折現率宜設定為合約規定之當期有效利率。惟考量實務可行性，持有人得以可觀察之市場價格估計商品之公平價值，並以之衡量減損金額。無論企業是否可能承受擔保品，企業於計算附擔保品金融資產預期未來現金流量之現值時，宜考量取得擔保品並減除取得及出售擔保品之相關成本。四、金融資產之減損或無法收回情形之認列方式依 34 號公報第 111 段說明，企業應於資產負債表日評估金融資產是否已經減損，若有客觀證據顯示業已減損，應評估該資產可收回之金額並依第 112 段（以攤銷後成本衡量之金融資產）、第 114 段（以成本衡量之金融資產）或第 115 段（備供出售之金融資產）之規定認列減損損失。 (一) 34 號公報第 112 段（以攤銷後成本衡量之金融資產）企業對其以攤銷後成本衡量之金融資產，若有減損之客觀證據，則應認列減損損失。減損金額為金融資產之帳面價值與其估計未來現金流量採原始有效利率折現之現值間之差額。以攤銷後成本衡量之金融資產若因債務人財務困難而重新協商或修改條款時，企業仍應以條款修改前之原始有效利率衡量減損。金融資產之帳面價值應直接或藉由備抵帳戶調降之，減損金額應列為當期損益。 (二) 34 號公報第 114 段(以成本衡量之金融資產) 未有公開市場報價之權益商品投資，或與前述權益商品連動且其清償須交付該等權益商品之衍生性商品，若其公平價值無法可靠衡量，則應以成本衡量。但此類金融資產若有減損之客觀證據，應認列減損損. 11.

(19) 失，減損金額為估計未來現金流量以類似金融資產當時市場報酬率折現之現值與帳面價值間之差額，此減損金額不得迴轉。 (三) 34 號公報第 115 段(備供出售之金融資產) 企業認列減損損失時，應將列為業主權益調整項目之累積淨損失金額轉列為當期損益，其減損金額為備供出售金融資產之取得成本（減已回收之本金及調整攤銷額）與當時公平價值（對權益商品而言）或可回收金額（對債務商品而言）間之差額，再減除該金融資產曾列入損益之減損金額後之餘額。備供出售之債務商品，其可回收金額為估計未來現金流量以類似金融資產當時市場利率折現之現值。. 12.

(20) 第二節中華民國法令規範一、銀行資產評估損失準備提列及逾期放款催收款呆帳處理辦法依「銀行資產評估損失準備提列及逾期放款催收款呆帳處理辦法」 (103.01.28 金管銀法字第 10310000410 號令修正)，提列減損損失之規定如下： (一) 依第二條規定，銀行對資產負債表表內及表外之非授信資產評估，應按資產之特性，依一般公認會計原則及其他相關規定，基於穩健原則評估可能損失，並提足損失準備。 (二) 依第三條及第四條規定，銀行對資產負債表表內及表外之授信資產，除將屬正常之授信資產列為第一類外，餘不良之授信資產，應按債權之擔保情形及逾期時間之長短予以評估，分別列為第二類應予注意者、第三類可望收回者、第四類收回困難者或第五類收回無望者。 1. 應予注意者：指授信資產經評估有足額擔保部分，且授信戶積欠本金或利息超過清償期一個月至十二個月者；或授信資產經評估已無擔保部分，且授信戶積欠本金或利息超過清償期一個月至三個月者；或授信資產雖未屆清償期或到期日，但授信戶已有其他債信不良者。 2. 可望收回者：指授信資產經評估有足額擔保部分，且授信戶積欠本金或利息超過清償期十二個月者；或授信資產經評估已無擔保部分，且授信戶積欠本金或利息超過清償期三個月至六個月者。 3. 收回困難者：指授信資產經評估已無擔保部分，且授信戶積欠本金或利息超過清償期六個月至十二個月者。 4. 收回無望者：指授信資產經評估已無擔保部分，且授信戶積欠本金或利息超過清償期十二個月者；或授信資產經評估無法收回者。. 13.

(21) 協議分期償還授信資產，於另訂契約六個月以內，銀行得依授信戶之還款能力及債權之擔保情形予以評估分類，惟不得列為第一類，並需提供相關佐證資料。 (三) 依第五條規定，銀行對資產負債表表內及表外之授信資產，應按第三條及第四條規定確實評估，並以第一類授信資產債權餘額扣除對於我國政府機關（指中央及地方政府）之債權餘額後之百分之一、第二類授信資產債權餘額之百分之二、第三類授信資產債權餘額之百分之十、第四類授信資產債權餘額之百分之五十及第五類授信資產債權餘額全部之和為最低標準，提足備抵呆帳及保證責任準備。銀行現行備抵呆帳入帳的金額係以「銀行資產評估損失準備提列及逾期放款催收款呆帳處理辦法」及依 34 號公報規範的減損評估方式，以二者評估金額孰大者入帳。. 二、「放款及應收款暨其他金融商品會計處理問答集」之減損評估參考方案民國 100 年以後，國內銀行業依 34 號公報第三次修正案評估放款及應收款暨其他金融商品之減損損失金額，各家銀行主要係依銀行公會於民國 97 年 12 月建議之「放款及應收款暨其他金融商品會計處理問答集」之減損評估參考方案進行。茲說明如下： (一) 評估範圍評估範圍包含資產負債表內之所有放款與應收款（含原始產生及非原始產生者）。依據 34 號公報定義之放款及應收款，包括銀行辦理之放款、透支、貼現、承兌等業務所認列之各類放款、透支、貼現、承兌及應收款等資產項目。. 14.

(22) (二) 銀行放款及應收款納入第 34 號公報評估減損參考方案. 圖 2：銀行放款及應收款納入第 34 號公報評估減損參考方案資料來源：放款及應收款暨其他金融商品會計處理問答集，2008。. 表 1 銀行放款及應收款納入第 34 號公報評估減損參考方案計算說明. 存在減損客觀證據者 (詳第 34 號公報第 52 段). 無減損客觀證據之放款及應收款. 項目個別評估減損 1.評估範圍：減損損失之評估方法. 主要針對企金業務，包含已存在減損客觀證據之主權國家、非中央政府公共部門、銀行及. 以組合方式評估減損 1.評估範圍與區隔：主要針對消金業務(或以組合方式管理之企金業務)，包含已存在減損客觀證據之住宅用不動產與零售債權，並應至少依擔保品別劃. 15. 以組合方式評估減損 1.評估範圍與區隔：包含企金與消金之正常放款與應收款，銀行至少應將其區分為：(A)企金擔保授信、(B)企金無擔保授信、 (C)消金擔保授信，以及(D) 消金無擔保授信等 4 類，.

(23) 存在減損客觀證據者 (詳第 34 號公報第 52 段). 無減損客觀證據之放款及應收款. 項目個別評估減損企金債權。. 以組合方式評估減損分區隔。. 以組合方式評估減損以組合方式評估減損。. 2. 估計未來現金流 2. 估計未來現金流量：銀行可自行再進行更細緻量：之區隔分類。 (1) 估算減損案件發生後各應歸戶後，依個別年度回收率，回收率以 2.估計減損發生範圍：交易對手之各筆契選取個區隔下最近期處 (1) 減損發生部位=平均減約評估未來現金流理完成之 30 筆案件進損發生率 *損失認定期量，並應考慮擔保行估算，處理完成之距間 (年 )* 放款組合金額品回收金額及相關今期間不宜超過兩年， (註 4) 直接處理成本，若並應以金額加權平均計一筆擔保品有多筆算。(註 1 至註 4) (2) 發生率之估計，銀行內放款時，擔保品之部若無評分模型者，至 (2)若銀行擬採行其他之抽價值應依各筆放款少依當年已發生減損家樣選取方式估算，應說金額之比例分攤。數佔期初未發生減損之明其抽樣方法，包括筆家數進行計算(以過去 3 擔保品價格與履約數、金額及代表性。至 5 年之資料估算)。若可能性應儘可能貼 (3)估計未來各年度現金流已具備評分模型，可利近事實，切勿過於量=放款組合金額*各年用評分等級做進一步細樂觀。度回收率。緻區隔，適用各模型等 3. 有效利率：級減損發生率之歷史經 (4)估計未來現金流量應考驗值。原始有效利率，參考量：公報第 5 段(8)及第 (3) 損失認定期間係指損失 A. 選取之樣本整個催收 54 段，若第 34 號公事件發生至減損證據可處理期間之各項現金報第 2 次修訂條文被辨認出客觀證據間之流量之分佈，例如放適用前已進行債務時間，依企金消金型態款金額之回收，若為協商並修改債務條而有不同，銀行尚無具擔保授信，現金流入件，則應以前一次債體經驗值者，可暫以 1 較可能發生於後期；務協商時重新計算年為計算基準。若為無擔保授信，則之有效利率作為原現金流入較可能發生 3.估計減損發生部位之未來始有效利率。在初期。現金流量： 4. 存續期間： B. 不良債權出售予 (1)估計減損發生部位之未. 16.

(24) 存在減損客觀證據者 (詳第 34 號公報第 52 段). 無減損客觀證據之放款及應收款. 項目個別評估減損. 以組合方式評估減損. 應考量擔保品性質 AMC 之價款，亦屬現及其處分期間，可能金流量之來源。包括轉銷呆帳後之 3. 有效利率：期間。 (1)可使用 30 筆選取樣本 (或抽樣樣本)之平均有效利率或整體組合之平均有效利率，將各放款利率按放款金額作加權平均計算。. 以組合方式評估減損來各年度現金流量=減損發生部位*各年度回收率 (2)回收率之估計將比照已存在減損客觀證據之估算方式，依據最近期處理完成之 30 筆案件(或其他更合理之抽樣方式 )計算減損發生後各年度之回收比率。. (2)第 34 號公報第 2 次修訂 4.有效利率：條文實施前，已債務協商且正常繳款之案件，比照左列組合估計，可使用評估減損時，所採用之 30 筆選取樣本(或抽樣樣有效利率為協商後之利本)之平均有效利率或整體率。組合之平均有效利率，將各放款利率按放款金額作加 4. 存續期間：權平均計算(註 5)。應考量擔保品性質及其處 5. 存續期間：分期間，可能包括轉銷呆帳後之期間。應搭配未來現金流量之時間，並考量擔保品性質及其處分期間，可能包括轉銷呆帳後之期間。. 估計數之驗證. 1.依過去歷史經驗計 1. 持續累積回收率經驗，確 1. 發生率之估計，透過銀行算估計值。認回收之現金流量。未來過去減損案件發生資訊近將以累積足夠之回收率經行計算，不同區隔參考經 2.自即日起累積實際驗資訊進行估算，無擔保驗期間可能不同，消金無回收經驗值。債權部分將採用過去 3 年擔債權為過去 3 年，房貸回收率資訊，有擔保債權債權為 7-10 年，其他類別 3.待公報正式實施部分則至少採用過去 5 年債權為 5 年，並考量目前前，將能針對估計. 17.

(25) 存在減損客觀證據者 (詳第 34 號公報第 52 段). 無減損客觀證據之放款及應收款. 項目個別評估減損值與實際回收值進行比對，確認回收估計值之合理性。. 以組合方式評估減損. 以組合方式評估減損. 以上之回收經驗值。. 4.無擔保債權將考慮近兩年之實際回收資訊加以確認，有擔保債權將針對近期擔保品拍賣完成之個案回收率進行驗證。. 狀況與歷史經驗之差異，進行合理之調整。必要時可使用聯徵中心資料進行佐證。 2. 回收率之估計，比照左列組合估計，於計算至公報正式實施期間，持續累積回收率經驗，確認回收之現金流量。未來將以累積足夠之回收率經驗資訊進行估算，無擔保債權部分將採用過去 3 年回收率資訊，有擔保債權則至少採用過去 5 年以上之回收經驗值。. 註 1: 利用過去歷史資訊求算各年度回收率之過程，目的在於針對未來各年度現金流量進行估計，此與 Basel 中損失率(LGD)估計稍有差異。註 2: 「最近期」係指自財務報表日往回推，距財務報表日最近已處理完成之案件。註 3: 「處理完成」之定義係指(1)已催理 2 年以上或已停止訴追之無擔保放款及應收款；(2)擔保品已處分完成之有擔保放款。註 4: 減損發生率及回收率之估計最少應每年更新。註 5: 已使用整體組合計算平均有效利率者，須持續使用，保持一致性。註 6: 原始產生之放款及應收款一開始適用第三十四號公報時，允許各銀行以抽樣方式決定評估減損所須之回收率及有效利率，未來則應逐步改以完整資料決定。. 18.

(26) 因此，於原始產生之放款及應收款適用第三十四號公報後，各銀行應開始蒐集完整資料。. 資料來源：放款及應收款暨其他金融商品會計處理問答集，2008。. 19.

(27) 第三節 IFRS9 以預期損失來評估金融資產減損之相關規定一、預期信用損失認列備抵損失的範圍依據 IFRS9 第 5.5.1 段說明，企業應對下列項目之預期信用損失認列備抵損失： (一) 攤銷後成本衡量之金融資產需符合 IFRS9 第 4.1.2 段規定，同時符合下列兩條件之金融資產，則應按攤銷後成本衡量： 1. 金融資產係於某經營模式下持有，該模式之目的係持有金融資產以收取合約現金流量；及 2. 該金融資產之合約條款產生特定日期之現金流量，該等現金流量完全為支付本金及流通在外本金金額之利息。 (二) 透過其他綜合損益按公允價值衡量之金融資產需符合 IFRS9 第 4.1.2A 段規定，同時符合下列兩條件之金融資產，則透過其他綜合損益按公允價值衡量： 1. 金融資產係於某經營模式下持有，該模式之目的係藉由收取合約現金流量及出售金融資產達成；及 2. 該金融資產之合約條款產生特定日期之現金流量，該等現金流量完全為支付本金及流通在外本金金額之利息。 (三) 應收租賃款屬國際會計準則第 17 號範圍內之交易所產生之應收租賃款。. 20.

(28) (四) 合約資產係企業因已移轉商品或勞務予客戶而對所換得對價之權利，該權利係取決於隨時間經過以外之事項(例如，該企業未來之履約)。(依國際財務報導準則第 15 號「客戶合約之收入」所明定之權利。) (五) 放款承諾及財務保證合約依 IFRS9 第 2.1 段(g)規定、第 4.2.1 段(c)或第 4.2.1 段(d)之規定適用減損規定之放款承諾及財務保證合約： 1. 放款承諾 (1) 企業指定為透過損益按公允價值衡量之金融負債之放款承諾。 (2) 得以現金淨額交割或以交付或發行其他金融工具淨額交割之放款承諾。 (3) 以低於市場之利率提供放款之承諾。 2. 財務保證合約：特定債務人於債務到期無法依原始或修改後之債務工具條款償還債務時，發行人必須支付特定給付以歸墊持有人所發生損失之合約。二、預期信用損失之衡量 (一) 依 IFRS9 第 5.5.17 段說明，企業應以反映下列各項之方式衡量金融工具之預期信用損失： 1. 藉由評估各可能結果而決定之不偏且以機率加權之金額； 2. 貨幣時間價值；及 3. 與過去事項、現時狀況及未來經濟狀況預測有關之合理且可佐證之資訊(於報導日無需過度成本或投入即可取得者)。. 21.

(29) (二) 按存續期間衡量預期信用損失之情況：金融工具預期存續期間所有可能違約事項產生之預期信用損失。 1. 依據 IFRS9 第 5.5.4 段說明，在考量所有合理且可佐證之資訊(包含前瞻性者)後，對自原始認列後信用風險已顯著增加(無論係以個別或集體基礎評估)之所有金融工具認列存續期間預期信用損失。 2. 依據 IFRS9 第 5.5.13 段說明，購入或創始之信用減損金融資產：企業於報導日對於購入或創始之信用減損金融資產，僅自原始認列後存續期間預期信用損失之累積變動數應認列為該金融資產之備抵損失。 3. 依據 IFRS9 第 5.5.15 段說明，屬國際財務報導準則第 15 號範圍內之交易所產生之應收帳款或合約資產，且其： (1) 依國際財務報導準則第 15 號之規定，不包含重大財務組成部分；或 (2) 依國際財務報導準則第 15號之規定，包含重大財務組成部分，且若企業選擇按存續期間預期信用損失金額衡量備抵損失作為其會計政策。 4. 屬國際會計準則第 17 號範圍內之交易所產生之應收租賃款。 (三) 按 12 個月預期信用損失金額衡量該金融工具之備抵損失之情況： 1. 依據 IFRS9 第 5.5.5 段說明，若金融工具自原始認列後信用風險並未顯著增加，則企業應於報導日按 12 個月預期信用損失金額衡量該金融工具之備抵損失。 2. 依據 IFRS9 第 5.5.7 段說明，若企業於前一報導期間按存續期間預期信用損失金額衡量金融工具之備抵損失，但判定於本期報導日不再符合第 5.5.3 段之規定，則企業應於本期報導日按 12 個月預期信用損失金額衡量備抵損失。. 22.

(30) 三、判定信用風險顯著增加 (一) 依據 IFRS9 第 5.5.9 段說明，企業應於每一報導日評估金融工具自原始認列後信用風險是否已顯著增加。作此評估時，企業應使用金融工具預期存續期間發生違約之風險之變動，而非預期信用損失金額之變動。為作此評估，企業應比較報導日金融工具發生違約之風險與原始認列日金融工具發生違約之風險，並考量顯示自原始認列後信用風險顯著增加之合理且可佐證之資訊 (無需過度成本或投入即可取得者)。 (二) 依據 IFRS9 第 5.5.10 段說明，企業若判定金融工具於報導日之信用風險低，得假設該金融工具自原始認列後信用風險並未顯著增加。 (三) 依據 IFRS9 第 5.5.11 段說明，若合理且可佐證之前瞻性資訊無需過度成本或投入即可取得，企業於判定自原始認列後信用風險是否已顯著增加時，不得僅依賴逾期狀況之資訊。惟若無過度成本或投入即無法取得較逾期狀況更為前瞻性之資訊(無論係以個別或集體基礎)，企業得使用逾期狀況之資訊以判定自原始認列後信用風險是否已顯著增加。無論企業評估信用風險顯著增加之方式為何，存在一項可反駁之前提假設：當合約款項逾期超過 30 天，則金融資產自原始認列後信用風險已顯著增加。若合理且可佐證之資訊(企業無需過度成本或投入即可取得者)顯示，即使合約款項逾期超過 30 天，自原始認列後信用風險仍未顯著增加，則企業可反駁此前提假設。企業在合約款項逾期超過 30 天前即判定信用風險已顯著增加時，則該可反駁之前提假設不適用。 (四) 依據 IFRS9 第 B5.5.17 段說明，下列資訊(但並未全部涵括)於評估信用風險變動時可能為攸關： 1. 自開始後信用風險變動所導致信用風險之內部價格指標之顯著變. 23.

(31) 動，包括(但不限於)若於報導日新創始或發行具有相同條款且相同交易對方之某特定金融工具或類似金融工具所產生之信用價差。 2. 若於報導日新創始或發行現有金融工具，將因金融工具自原始認列後信用風險變動而導致之利率或條款之其他顯著不同變動(例如較嚴格之合約條款、擔保品或保證之增加，或較高之所得保障倍數)。 3. 具有相同預期存續期間之特定金融工具或類似金融工具之信用風險之外部市場指標之顯著變動。信用風險之市場指標變動包括(但不限於)： (1). 信用價差；. (2) 借款人信用違約交換之價格； (3) 金融資產之公允價值低於其攤銷後成本之時間長短或程度；及 (4) 與借款人有關之其他市場資訊，例如借款人之債務及權益工具之價格變動。 4. 金融工具之外部信用評等之實際或預期顯著變動。 5. 內部信用評等實際或預期對借款人降級，或內部用以評估信用風險之行為評分減少。內部信用評等及內部行為評分若與外部評等相對應或由違約研究佐證則更為可靠。 6. 預期會使借款人履行債務義務之能力顯著變動之經營、財務或經濟狀況之現有或預測之不利變化，例如利率之實際或預期增加，或失業率之實際或預期顯著增加。 7. 借款人營運結果之實際或預期顯著變動。例如造成借款人履行債務義務能力顯著變動之實際或預期之下列情況：收入或利潤下降、營運風險增加、營運資金不足、資產品質下降、資產負債表財務槓桿上升、流動性、管理問題，或業務範圍或組織結構之變動(例如某業務部門停止營運)。 8. 同一借款人之其他金融工具之信用風險已顯著增加。. 24.

(32) 9. 導致借款人履行債務義務之能力顯著變動之借款人監管、經濟或技術環境之實際或預期之重大不利變化，例如因技術演變致借款人所銷售產品之需求減少。 10. 用以支持債務之擔保品價值或第三方保證或信用增強之品質顯著變動，且該等變動預期降低借款人如期支付合約款項之經濟誘因或影響發生違約之機率。例如，若擔保品之價值因房價下跌而減少，某些轄區之借款人有較強之誘因對其抵押貸款違約。 11.. 若企業之股東(或自然人之父母)有誘因及財務能力挹注資本或現金以避免違約，該企業之股東(或自然人之父母) 所提供保證之品質之顯著變動。. 12.. 預期降低借款人如期支付合約款項之經濟誘因之顯著變動，例如母公司或其他關聯企業之財務支援減少，或信用增強之品質之實際或預期之顯著變動。信用品質之增強或支持包括對保證人財務狀況之考量，及/或對於證券化中所發行之權益而言，次順位權益是否預期能吸收預期信用損失(例如證券標的放款之預期信用損失)。. 13.. 放款條件之預期變動，包括預期違約所可能導致之免除或修改合約條款、利息支付假期、利率遞增、額外擔保品或保證之要求，或工具之合約架構之其他變動。. 14. 借款人之預期績效及行為之重大變動，包括一群組之借款人償付狀況之變動(例如合約款項延遲支付預期之件數或程度之增加，或預期接近或超過信用額度或預期僅償付每月最低金額之信用卡借款人之預期人數顯著增加)。 15.. 與金融工具有關之企業信用管理做法變動；亦即基於金融工具信用風險變動之新跡象，企業之信用風險管理實務預期會更積極或聚焦於管理該工具，包括更緊密地監管或控制該工具，或企業明確干預借款人。 25.

(33) 16. 逾期狀況之資訊，包含 IFRS9 第 5.5.11 段所列示之可反駁之前提假設。. 26.

(34) 第四節巴塞爾銀行監理委員會針對預期信用損失的會計處理之相關規定依據巴塞爾銀行監理委員會針對預期信用損失的信用風險及會計處理的監理的 11 個原則(Basel Committee on Banking Supervision, Guidance on credit risk and accounting for expected credit losses, December 2015)，說明如下：一、銀行的董事會(或是相當的單位)及高階管理階層要負責確認銀行是否有適當的信用風險實務，包含有效的內部控制，其並與放款曝險的大小、性質跟複雜程度相當，並依據銀行的政策及程序、適用的會計架構跟相關的監理準則，以決定備抵呆帳。二、銀行應該要採用、記錄及堅持合理的方法，用政策、程序及控制以評估及衡量放款曝險的信用風險等級，堅定並即時的衡量備抵呆帳。三、銀行應該在共同信用風險特徵的基礎上，有適當的流程以做放款曝險的組合。四、銀行累積的備抵呆帳，不管其評估元素是否在一個組合評估或是單獨評估的基礎上被決定，應該以巴塞爾主要的原則(Basel Core Principles)做適當的定義，而且要與相關會計要求的目的一致。五、銀行應該要有政策及程序以適當的驗證銀行的內部信用風險評估模型。六、銀行採行以具有經驗的信用判斷方式，特別是在未來資訊可以合理可獲得及整體經濟因子的健全考量情況下，主要係用來評估及衡量預期信用損失。七、銀行應該要有一個健全的信用損失評估及衡量的流程，以良好的共用系統、工具及數據的基礎來評估、定價信用風險，並計算預期信用損失。. 27.

(35) 八、銀行公開的報導應該要提供及時的、相關的及對決策有用的資訊以提升透明度及比較性。九、銀行監理機關應該要定期的評估銀行信用風險實務的有效性。十、銀行應該證明在適用的會計架構裡製造一個健全的預期信用損失的備抵呆帳衡量方法以滿足監理機關的要求。十一、銀行監理機關當評估銀行的資本適足性時，應該考量銀行的信用風險實務。. 28.

(36) 第三章. 以預期信用損失減損模式評估金融資產減損適用後對銀行業會計、業務流程及系統的影響. 實施 IFRS9 之後，對銀行業的衝擊，不僅僅只有涉及到會計層面，甚至會影響到銀行業的經營模式。銀行業者也可以趁著此次導入 IFRS9 預期信用損失減損模式的機會，也一同檢視企業的經營體質、調整管理模式及業務流程。目前有許多受 IFRS9 適用影響的銀行業尚未著手開始進行準備 IFRS9 相關事宜之原因有很多，包含不清楚 IFRS9 實施對銀行業的影響為何？以及尚未指派負責的權責單位等原因。以下就實施 IFRS9 對會計處理、流程及系統的影響進行說明。. 第一節. 以預期信用損失減損模式評估金融資產減損對會計處理的影響. 以 IFRS9 預期信用損失減損模式評估金融資產減損，除了會涉及到會計制度的調整外，呆帳費用及備抵呆帳的估計變動亦將直接衝擊到銀行業的財務報表。銀行業於試算預期減損損失金額的影響數後，亦需要整體考量是否有符合 Basel III 所規範最低資本的要求，並規劃未來數年的資本結構。一、會計政策的改變首先，銀行業者需要先修訂其會計政策，主要有幾個項目需要納入修改範圍。茲列示如下。 (一) 由歷史損失模式改變為預期損失模式銀行業者需說明在IFRS9的規範下，將以預期減損損失模式評估金融 29.

(37) 資產減損，進行原則性的說明。依據IFRS9第5.5.17段說明，銀行業者應以反映下列各項之方式衡量金融工具之預期信用損失： 1. 藉由評估各可能結果而決定之不偏且以機率加權之金額； 2. 貨幣時間價值；及 3. 與過去事項、現時狀況及未來經濟狀況預測有關之合理且可佐證之資訊(於報導日無需過度成本或投入即可取得者)。 (二) 納入減損評估之金融資產的範圍納入IFRS9預期減損損失評估之金融資產範圍，與以往IAS39以歷史損失模式評估之金融資產範圍不同，如增加了放款承諾及財務保證合約等。這些均須於政策中明確預期減損損失之評估範圍，避免評估範圍不完整。 (三) 預期信用損失減損評估的做法預期信用損失減損評估的做法需要包含說明下列數項： 1.. 預期信用損失三階段之認列條件. 2.. 預期信用損失三階段之轉換標準. 3.. 預期信用損失減損評估之流程. (四) 預期信用損失減損評估的頻率二、對資產負債表、損益表的影響 (一) 備抵呆帳金額的變動：於IFRS9減損規範適用日之第一天，以預期信用損失評估之備抵. 30.

(38) 呆帳金額將會影響到銀行業之資產負債表，但影響金額對不同的銀行可能會有不同的影響。有些銀行需要增加提列備抵呆帳，但有些銀行可能不需要增加提列、甚或可以減少備抵呆帳之提列金額。因此，銀行必須以預期信用損失模式試算，提前估算備抵呆帳之變動影響數，以評估對其財務報表之影響數。 (二) IFRS 9 導入成本的影響金額： PwC的調查報告 IFRS9: Impairment – Global banking industry benchmark 1指出，被調查之金融機構為了完全滿足遵行 IFRS9，約莫一半的金融機構預期他們的內部及外部成本之總估計預算金額將會落在1,000萬英鎊到5,000萬英鎊之間，另外一半被調查的金融機構則估計其所可能花費之成本將小於1,000萬英鎊。金融機構可能花費的估計成本金額大小與其銀行的規模大小、既有的風險管理系統及模型的建置完整性有相當的關係。這些內部及外部成本包含會計顧問、資料整理、模型建置、系統建置及資訊揭露等費用。. IFRS9: Impairment – Global banking industry benchmark, PwC, November 2015. 這份報告包含了來自於澳洲、加拿大、德國、愛爾蘭、英國、西班牙及南非等共 39 個金融機構的調查結果。 1. 31.

(39) 註：在這份PwC的調查報告裡使用ISO 3位數的國家別代碼及銀行回覆的家數，用以彙整及表達調查結果。圖 3：被調查之金融機構為遵行 IFRS9 之總成本估計彙整資料來源：PwC, 2015, IFRS9: Impairment – Global banking industry benchmark, November.. 三、對財務報導揭露的影響 IFRS9 的適用除了改善減損會計，新的模式伴隨著有關預期信用損失和信用風險的資訊揭露的改善。四、對資本適足率及最低資本的影響為使本國銀行資本適足性之計算及自有資本之品質能符合 Basel III 標準，金管會已於 2012 年 11 月 26 日修正發布「銀行資本適足性及資本，並等級管理辦法」及「銀行自有資本與風險性資產計算方法說明及表格」於 2013 年開始實施，並自 2013 年起將逐年提高資本適足性比率之最低法定要求。其中 2013 年 1 月 1 日之普通股權益比率、第一類資本比率及資本適足率，分別須達 3.5%、4.5%及 8%，至 2019 年 1 月 1 日普通股權益比. 32.

(40) 率、第一類資本比率及資本適足率加計 2.5%之緩衝資本比率，分別須達到 7%、8.5%及 10.5%。當以預期減損損失模式試算後，若需補提列大額之備抵呆帳，勢將影響到資本適足率之比率，某些銀行業者可能需以增資來因應，補足其資本所需之缺口。. 33.

(41) 第二節. 以預期信用損失減損模式評估金融資產減損對業務流程的影響. 在 IFRS9 預期信用損失評估模式適用之後，當初始購入或認列金融工具時，就需評估其未來的預期信用損失，連帶的也會影響到業務流程，包含行銷策略的改變、目標客群的篩選、風險管理體系的完善、徵授信流程的調整、業務人員的績效考核指標及預期減損評估流程等的變動。一、對行銷策略及目標客群篩選的影響以往的優質客戶的條件認定係為良好的信用評等、有穩定的現金收入為還款來源等條件，這一群優質客群是放款業務人員極力想進行爭取的。在過去，往往為吸引優質客戶與銀行進行往來，銀行業者一般會給予較大額的授信額度，以及有比較大的議價空間。但在採用 IFRS9 之後，銀行亦須就不可撤銷的未動用的放款額度予以評估其預期信用損失，如企業短期循環放款、信用卡的可循環動用額度等。在 IFRS9 預期信用損失評估模式適用之後，當初始購入或認列金融工具時，銀行就需評估其未來的預期信用損失，因此在行銷策略及目標客戶篩選的方面，可能會產生一些思考面向： (一) 目標客群的改變以往認定的優質客戶是否仍為現在的首選客戶？目標客群是否會因為呆帳評估方法的改變而隨之改變？ (二) 放款產品的設計及推廣策略例如，發行信用卡的行銷策略是否會改變？大量、但無動用額度的無效發卡數量，將會造成無效的發卡額度也會提列預期信用損失，或者是否會考慮縮小循環型放款的部位等？. 34.

(42) (三) 放款額度的給予授信單位的人員，也要開始思考是否要承作高額度、但卻動用率極低的放款，或是准予較低之放款額度等。二、對風險管理體系的影響為了計算預期信用損失，銀行首先必須要對放款客戶進行信用分類及有足夠的資料以估計違約損失率。違約機率(Probability of Default, PD)可以從外部信用評等機構取得，也可以自行建置內部評等模型估計。並非所有的銀行都有完整的 PD 模型。因此，銀行在 IFRS9 預期損失計算減損損失適用前，需要先思考如何取得違約機率，無論是自建模型或是思考其他替代方案。三、對徵授信流程的影響如果要整體考量放款期間會受到的預期減損損失變動的影響及預期減損評估計算之因子，徵授信流程將會受到部份之影響，如徵授信政策的調整、增加對客戶徵授信資料的收集、前瞻性資料的收集、計價方式的調整、甚或是更改客戶放款合約等。四、對績效評估流程的影響在實施 IFRS9 之後，銀行業為了改善企業整體的體質，可以考量將初始放款所需要提列的預期減損損失一併納入績效考核評估之項目之一。目前已經有部份銀行考慮採行此種考核方式，但是在推動上會有其阻礙及其複雜性。五、對預期減損評估流程的影響. 35.

(43) 在 IFRS9 的預期減損損失之計算要求下，有許多計算的流程步驟及組成要件需要被考量，如建置預期損失信用模型的做法、用什麼標準去判定 “信用風險顯著增加”、現金流量的估計是否合理、計算預期信用損失的參數因子是否合理、是否有考慮前瞻性因子以及如何進行壓力測試等。. 36.

(44) 第三節. 以預期信用損失減損模式評估金融資產減損對系統的影響. 預期信用損失減損計算需要運用大量的數據及資源，不容易以人工的方式進行運算。若仰賴人工的計算方式，因計算耗時較久且容易出錯，會導致管理階層的決策速度變慢；另亦無法即時支援不同評估分類維度之調整及管理。因此，銀行業須仰賴系統的自動化運算來估算預期信用損失金額。建置系統的同時，需同時考慮到資料完整性、計算邏輯的正確性及合理性、資訊揭露的即時性、以及具有適當能力的權責人員等所有的配套措施。該等配套措施包含：一、建置 IFRS9 預期減損評估之規範下，所需要之數據資料庫銀行業針對 IFRS9 預期損失模式要在 2018 年 1 月 1 日實施，是否已經有足夠的數據可以決定生命週期的預期損失？原始數據及預期到期數據是否都已經準備好了？銀行業對數據應該有一定之要求程度，才能支援預期減損損失之計算。二、減損評估系統之建置預期信用損失之計算及揭露，需要由幾個模型及子系統共同運作才能完成，包含(一)內部信用評等模型；(二)預期信用減損損失模型；(三)減損評估計算引擎；(四)報表系統。三、建置資料正確性及合理性的檢核機制四、建置系統管理中心及配置專責人員. 37.

(45) 第四章. 對導入預期信用損失減損模式估列金融資產減損損失之建議. 第一節. 對會計處理的建議. 一、修改預期減損損失評估相關之會計政策銀行業首先需要修改會計政策，包含以預期損失模式定期評估金融資產之減損損失、金融資產評估的範圍、三階段減損評估的做法等。會計政策修改舉例說明如下： (一) 名詞定義說明銀行業應先就預期減損評估相關會計政策所需用到之名詞定義進行說明，舉例如下：表 2：預期減損評估相關之名詞定義說明. 名詞. 信用損失. 定義說明企業依據合約可收取之所有合約現金流量與企業預期收取之所有所有現金流量之差額（亦即所有現金短收），按原始有效利率（或購入與或創始之信用減損金融資產之信用調整後有效利率）折現後之金額。企業應就金融工具預期存續期間，考量金融工具所有合約條款 (如提前還款、展期、買回及類似選擇權)以估計現金流量。考量之現金流量應包含出售所持有擔保品或其他信用增強(屬合約條款之一部分者)之現金流量。其前提假設為金融工具之預期存續期間能可靠估計。惟在罕見情況下，當金融工具之預期存續期間無法可靠估計時，企. 38.

(46) 名詞. 定義說明業應採用該金融工具之剩餘合約期間。. 12 個月預期信用損失. 1. 12 個月預期信用損失是屬於存續期間預期信用損失之一部分，其代表金融工具在報導日後 12 個月內可能違約事項所產生之預期信用損失。 2. 12 個月預期信用損失不是在未來 12 個月內預期的現金短缺，它是資產用機率加權後，完整信用損失的影響，其損失將會在未來 12 個月內發生。 3. 12 個月預期信用損失也不是預期未來 12 個月內會實際發生違約的信用損失。. 存續期間預期信用損失. 1. 存續期間預期信用損失係金融工具於預期存續期間所有可能違約事項產生之預期信用損失。 2. 存續期間預期信用損失是預期損失折現後之衡量，如果借款人違約，係以違約機率加權來計算加權平均信用損失。. 資料來源：IFRS9 附錄 A「用語定義 - 信用損失、12 個月預期信用損失、存續期間預期信用損失」說明。. 39.

(47) (二) 金融資產之減損評估範圍表 3：以預期信用損失減損模式評估之金融資產減損–產品舉例說明. 金融資產減損評估範圍 1.. 攤銷後成本衡量之金融資產. 產品舉例說明 1.. 企業金融放款. 2.. 消費金融放款. 3.. 金融機構間之資金拆借. 4.. 債務工具的投資，如政府債券、公司債券. 2.. 透過其他綜合損益按公允價值衡量之金融資產. 1.. 債務工具的投資，如政府債券、公司債券. 3.. 應收租賃款(IAS17)、應收帳款及合約資產(IFRS15). 1.. 應收租賃款. 2.. 應收帳款. 3.. 合約資產. 1.. 信用卡已核准未動用之額度. 2.. 不可撤銷之非循環型額度之放款. 3.. 不可撤銷之循環型額度，如理財型房屋貸款. 1.. 信用狀保證. 2.. 票據保證. 4.. 5.. 放款承諾. 財務保證合約. 資料來源：本研究整理。. 40.

(48) (三) 預期信用損失減損評估 - 三階段減損做法 1. 預期信用損失減損評估，將採三階段減損認列之做法，依原始認列後信用品質之改變，分三階段如下： (1) 第一階段：金融工具之信用風險低 (2) 第二階段：金融工具之信用風險顯著增加 (3) 第三階段：金融工具之信用減損. 圖 4：金融工具預期信用減損之三階段認列方式資料來源：本研究參考 IFRS 9 Financial Instruments, Project Summary, July 2014 整理。. 41.

(49) 表 4：減損損失三階段之認列條件說明. 減損損失三階段之認列條件. 第一階段. 第二階段. 第三階段. 信用風險低. 信用風險顯著增加. 信用減損. 自金融工具的初始. 如果信用風險顯著. 若金融資產已經發. 購買或認列時，需. 增加，且所產生的. 生信用減損，應予. 認列 12 個月的預期信用品質不被認為. 轉列至第三階段。. 信用損失於當期損. 是低信用風險時，. 益，這可作為初始. 完整存續期間信用. 信用損失的設定。. 損失將被認列。. 存續期間之預期信用損失仍然會被認列於這些金融資產上。. 資料來源：本研究參考 IFRS 9 Financial Instruments, Project Summary, July 2014 整理。 2. 三階段之轉換標準： (1) 第一階段：金融工具之信用風險低依據 IFRS9 第 5.5.10 段說明，企業若判定金融工具於報導日之信用風險低，得假設該金融工具自原始認列後信用風險並未顯著增加。依據 IFRS9 第 B5.5.22 至 B5.5.24 段說明，於報導日信用風險低之金融工具，舉例說明如下： A.. 若金融工具之違約風險低、借款人近期內履行合約現金流量之能力強；. 42.

(50) B.. 企業於判定金融工具是否為信用風險低時，得使用內部信用風險評等或其他方法，若該評等或其他方法係與全球所認知之信用風險低定義一致且考量所評估金融工具之風險及類型；. C.. 金融工具可能被認為信用風險低之一例為外部評等列為「投資等級」者。惟金融工具要被視為信用風險低，外部評等並非必須，但須將金融工具所有條款及條件納入考量後，從市場參與者之立場被視為信用風險低。市場上比較有名的信用評等公司有標準普爾公司 (Standard & Poor’s) 、穆迪投資人服務公司 (Moody’s Investors Service) 以及惠譽公司 (Fitch Ratings Corporate)等。台灣也有中華信用評等公司。這些公司運用其專業，據以評定及公佈一家公司的信用等級(Credit Rating)，讓所有投資者有所依據。信用等級由 AAA~D (如下圖)，又可區分為「投資等級」及「非投資等級」兩大分類，AAA~BBB 就稱為投資等級，BB/Ba(含)以下就是非投資等級。. 43.

(51) 表 5：合格外部信用評等公司之評等對照表–長期. 資料來源：銀行自有資本與風險性資產計算方法說明及表格」，金管銀法字第 10310007220 號，民國 103 年 12 月 16 日。. 44.

(52) (2) 第二階段：金融工具之信用風險顯著增加依據 IFRS9 B5.5.15 段至 B5.5.21 段及本論文第二章、第三節、三、「判定信用風險顯著增加」之說明，金融工具之信用風險顯著增加之判斷條件可以參考下列各項： A.. 信用風險導致利率或條款顯著變動. B.. 外部市場指標顯著變動. C.. 內部價格指標顯著變動. D. 借款人履行債務義務能力不利變化 E.. 逾期狀況之資訊. F.. 外部信用評等顯著變動. G.. 其他. (3) 第三階段：金融工具之信用減損依據 IFRS9 附錄 A「用語定義 - 信用減損金融資產」說明，信用減損金融資產之證據包括有關下列事項之可觀察資料： A.. 發行人或借款人之重大財務困難；. B.. 違約，諸如延滯或逾期事項；. C.. 因與借款人之財務困難相關之經濟或合約理由，借款人之債權人給予借款人原本不會考量之讓步；. D. 借款人很有可能會聲請破產或進行其他財務重整；. 45.

(53) E.. 由於財務困難而使該金融資產之活絡市場消失；或. F.. 以反應已發生信用損失之大幅折價購入或創始金融資產。辨認單一獨立事項或許不可能，但若干事項之合併影響可. 能已導致金融資產變成信用減損。 3. 預期信用損失之三階段認列 – 以放款為例表 6：預期信用損失之三階段認列–以放款為舉例. 第一階段. 第二階段. 第三階段. 針對所有放款於初始. 當放款地區面臨困難. 當更多資訊發生，企. 認列時認列 12 個月預的經濟情況，資訊發. 業有能力辨認某特定. 期信用損失。. 生時，認列存續期間. 放款已違約或即將違. 預期信用損失。. 約。. 資料來源：本研究整理。 (四) 訂定減損之評估頻率銀行業者需訂定減損評估的頻率，以定期揭露備抵呆帳之金額予投資人及利害關係人等。以國內的銀行業者來說，建議應每月都要評估一次。. 46.

(54) 二、備抵呆帳金額的試算當會計政策、金融資產減損評估的條件及方式確定後，銀行業者需開始準備進行減損金額之試算，估計對其財務數字之影響金額規模，以及早因應其對財務報表之衝擊。 (一) 依據 PwC 於 2015 年 6 月發佈 IFRS 9: Impairment – Global banking industry benchmark，針對澳洲、奧地利、德國、西班牙、加拿大、法國和南非等國多家銀行調查 IFRS9 之導入規劃與進度，有如下研究結果： 1.. IAS39 與 IFRS9 平行試算的期間估計約在半年至一年之時間。. 圖 5：IAS39 與 IFRS9 平行試算的期間資料來源：PwC, 2015, IFRS9: Impairment – Global banking industry benchmark, June.. 47.

(55) 2.. 根據調查結果，IFRS9 預期信用減損損失的影響數之估計，其減損金額之差異區間範圍很大，有增加 0-25%者、25%-50%者，亦有尚無法預期減損金額者。. 圖 6：IFRS9 減損預期增加數資料來源：PwC, 2015, IFRS9: Impairment – Global banking industry benchmark, June.. (二) 銀行業的因應方式 1.. 建議銀行業應由 IFRS9 適用日往前回推，至少需要準備有一整個完整的會計年度之充足時間，以供減損評估試算。. 48.

(56) 在平行試算期間，須就試算結果予以進行二期減損金額之比較、驗證其參數設定之合理性、進行二期財務報表的模擬試編等，以減少對適用日財務、業務、減損評估流程等的衝擊。於平行試算期間進行二期減損金額的比較時，可以逐項分析如下： (1) 以金融資產減損類別進行分析可將在 IAS39 以歷史損失模式之減損評估方式下金融資產的二大項分類 (即不具客觀減損證據及具客觀減損證據的二大群組)，與 IFRS9 預期減損損失之三階段分類做一比較，分析其減損金額之變動是否合理。. 圖 7：IAS39 及 IFRS9 減損分類方式比較資料來源：PwC.. 49.

(57) 以現行 IAS39 以歷史損失模式之減損評估方式下之「不具客觀減損證據金融資產」的評估分類，若要對應至 IFRS9 的三階段分類，則會依其於減損評估時點係屬於信用風險低或是信用風險顯著增加之金融資產，分別對應到 IFRS9 預期減損模式下之第一階段或第二階段，亦即需相對應認列 12 個月的預期信用損失或認列存續期間信用損失。因此，在 IFRS9 預期減損模式的規範下，歸類為第二階段之金融資產，明顯地會較以往在歷史減損模式下之金融資產提列更高的備抵呆帳金額。 (2) 以產品別進行分析將個別產品在在 IAS39 歷史損失模式及 IFRS9 預期信用損失模式下計算所得之減損金額，進行差異比較。此種方式，也可以供銀行業對未來各類別金融商品之投資部位、及放款產品是否須進行調整，有一個決策基礎。 (3) 跟同業進行比較金管會的網站定期都會揭露台灣金融機構的業務資訊及金融統計指標，金融機構可以比較同業備抵呆帳提列的狀況，包含逾放金額、備抵呆帳金額、逾放比率及備抵呆帳覆蓋率等。. 50.

(58) 表 7：本國銀行逾放等財務資料揭露單位：新台幣百萬元. 銀行別臺灣銀行臺灣土地銀行合作金庫商業銀行第一商業銀行華南商業銀行彰化商業銀行上海商業儲蓄銀行台北富邦商業銀行國泰世華商業銀行中國輸出入銀行高雄銀行兆豐國際商業銀行花旗(台灣)商業銀行澳盛(台灣)商業銀行中華開發工業銀行臺灣工業銀行臺灣中小企業銀行渣打國際商業銀行台中商業銀行京城商業銀行匯豐(台灣)商業銀行瑞興商業銀行華泰商業銀行臺灣新光商業銀行陽信商業銀行板信商業銀行三信商業銀行聯邦商業銀行遠東國際商業銀行元大商業銀行永豐商業銀行玉山商業銀行凱基商業銀行星展(台灣)商業銀行台新國際商業銀行大眾商業銀行. 放款總額 2,327,405 1,794,182 1,979,815 1,495,436 1,516,852 1,392,380 561,046 1,153,661 1,205,220 100,300 170,469 1,739,878 277,999 114,160 0 131,450 984,920 278,441 404,412 128,813 222,397 43,826 91,393 479,129 251,211 142,049 108,462 275,204 333,003 480,425 844,251 1,022,998 228,008 203,065 856,927 277,182. 51. 逾期放款總額 6,703 4,084 6,567 3,383 4,052 3,155 1,570 1,692 1,981 530 870 1,724 1,037 485 0 413 5,936 1,821 2,240 38 74 113 976 966 234 1,094 305 188 921 1,031 3,041 1,797 768 1,714 2,101 630. 貼現及放款提列之備抵呆帳 31,536 27,561 20,696 19,945 16,225 15,656 8,999 14,346 18,377 1,212 2,098 24,182 4,466 1,967 0 2,233 11,050 5,068 5,949 1,966 2,762 480 1,176 6,140 2,831 1,790 2,107 2,866 4,452 6,320 11,734 12,640 3,168 3,151 11,860 4,771. 逾放比率 (%) 0.29 0.23 0.33 0.23 0.27 0.23 0.28 0.15 0.16 0.53 0.51 0.10 0.37 0.42 0.00 0.31 0.60 0.65 0.55 0.03 0.03 0.26 1.07 0.20 0.09 0.77 0.28 0.07 0.28 0.21 0.36 0.18 0.34 0.84 0.25 0.23. 備抵呆帳/ 逾期放款 (%) 470.51 674.88 315.16 589.52 400.38 496.29 573.23 847.94 927.51 228.58 241.27 1,403.08 430.58 405.94 0.00 540.90 186.15 278.31 265.58 5,205.51 3,722.19 422.80 120.54 635.68 1,210.71 163.67 691.74 1,526.48 483.15 613.03 385.91 703.26 412.39 183.83 564.37 757.91.

(59) 銀行別日盛國際商業銀行安泰商業銀行中國信託商業銀行總計. 放款總額 136,446 180,112 1,515,793 25,448,718. 逾期放款總額 331 1,663 4,816 71,043. 貼現及放款提列之備抵呆帳 1,758 2,536 19,809 335,884. 資料來源：金管會銀行局銀行業務資訊揭露(105 年 7 月 1 日). 52. 逾放比率 (%) 0.24 0.92 0.32 0.28. 備抵呆帳/ 逾期放款 (%) 531.07 152.45 411.28 472.79.

(60) 表 8：台灣金融機構逾放比率(民國 93 年~105 年 4 月) 單位：%. 資料來源：金管會銀行局金融統計指標 (105 年 4 月版). 53.

(61) 表 9：台灣金融機構逾放金額(民國 93 年~105 年 4 月) 單位：新台幣億元. 資料來源：金管會銀行局金融統計指標 (105 年 4 月版). 54.

(62) 三、試編財務報告附註揭露 IFRS9 的適用除了改善減損會計，新的模式伴隨著有關預期信用損失和信用風險的資訊揭露的改善。企業被要求提供資訊，解釋其預期信用損失計算的基礎，及其如何衡量預期信用損失及評估信用風險的改變。此外，企業被要求提供 12 個月的備抵呆帳從期初到期末餘額的調節，從存續期間備抵呆帳餘額中分出來。備抵呆帳餘額的調節，將使財務報表的使用者了解備抵呆帳變化的原因，例如可能為既有放款客戶信用風險的改變或是銀行提高放款部位的變化等。四、資本適足率及最低資本要求之模擬試算當以預期減損損失模式估算得出備抵呆帳金額後，須再進行 BASEL III 規範下之資本適足率及最低資本之模擬試算，以評估備抵呆帳金額之變動是否會影響到資本適足率。若銀行業能夠及早得知其影響數，即可快速地因應，例如採行增資之方式，來補足其資本所需之缺口。. 55.