2018年稅改後未分配盈餘稅之探討－參照美國及日本之稅制 - 政大學術集成

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(1)國立政治大學會計學(系)研究所碩士學位論文. 2018 年稅改後未分配盈餘稅之探討－參照美國及日本之稅制. 政治大 Discussion on Undistributed Earning Tax after the 2018 Tax 立. ‧ 國. 學. Revision, with Reference to the Taxation Systems of the United. ‧. States and Japan. n. er. io. sit. y. Nat. al. Ch. engchi. i n U. v. 指導教授：吳偉臺博士研究生：蘇泓人撰. 中華民國 107 年 6 月 DOI:10.6814/THE.NCCU.ACCT.007.2018.F07.

(2) 謝辭論文的寫作在六月終於結束了。首先要感謝的是指導教授吳偉臺老師，也很感謝何怡澄老師和林世銘老師來當我的口試委員。三位老師真的都是既厲害又親切的人，才讓整場口試在專業又祥和的氣氛中順利進行。除了寫作的專業建議外，讓我收穫更多的是老師教我思考的模式，他提醒我，如果要變成大老闆們信賴的顧問的話，格局一定要大，不能只是看到一點說一點，要往上拉高，提出能綜觀各點的看法，這也是我現在常常提醒自己的事，真的要再努力。感謝父母，支持我完成碩士學業，在沒有經濟壓力的情況下專心學習。也感謝兩年碩士生活中遇到的所有朋友、同學，讓我過了充實而有意義的碩士生活。. 立. 政治大. ‧. ‧ 國. 學. n. er. io. sit. y. Nat. al. Ch. engchi. i n U. v. 蘇泓人. 謹上. DOI:10.6814/THE.NCCU.ACCT.007.2018.F07.

(3) 摘要民國 107 年，我國立法院通過所得稅法修正案，廢除兩稅合一設算扣抵法，對股利所得採二擇一制度，並將未分配盈餘稅之稅率由 10％降為 5％。我國、美國及日本皆有未分配盈餘稅制，然而，三國之未分配盈餘稅之課稅範圍及課稅方式皆有所不同。由於未分配盈餘稅與股利所得稅制息息相關，故本研究先整理我國股利所得稅制及未分配盈餘稅歷次修法情形及美、日兩國現行對上述兩稅之規定，並探討我國學者對未分配盈餘議題之研究，分析三國稅制之差異，提出我國未分配盈餘稅可借鑒美、日兩國之處。. 政治大. 具體建議如下：一、縮小未分配盈餘稅和股利所得稅之稅率差距二、僅針對為規避股東稅負而保留的盈餘課徵未分配盈餘稅三、因特定政策目的而產生的永久性差異不列入會計收入或費用中四、適度增加免稅額或扣除額之規定. 立. ‧. ‧ 國. 學. n. er. io. sit. y. Nat. al. Ch. engchi. i n U. v. 關鍵詞：未分配盈餘、保留盈餘、未分配盈餘稅比較. DOI:10.6814/THE.NCCU.ACCT.007.2018.F07.

(4) 目錄壹、緒論........................................................................................................................ 1 一、研究動機與目的 ........................................................................................................... 1 二、研究問題 ....................................................................................................................... 2 三、研究方法 ....................................................................................................................... 2 四、研究架構 ....................................................................................................................... 4. 貳、文獻回顧與我國修法前後之法規 ....................................................................... 5 一、文獻回顧 ....................................................................................................................... 5 二、我國於民國 107 年修法前之未分配盈餘法規 ........................................................... 6. 政治大參、我國股利課稅之規定............................................................................................ 9 立三、我國於民國 107 年修法後之未分配盈餘法規 ........................................................... 7. 一、我國股利課稅沿革之概述 ........................................................................................... 9. ‧ 國. 學. 二、兩稅獨立時期 ............................................................................................................... 9. ‧. 三、股東可扣抵稅額之規定 ............................................................................................. 10 四、兩稅合一時期 ............................................................................................................. 12. Nat. sit. y. 五、股利所得課稅二擇一時期 ......................................................................................... 12. al. er. io. 肆、美國及日本之股利課稅之規定 ......................................................................... 13. v i n Ch 二、日本現行之股利課稅規定 ......................................................................................... 14 engchi U n. 一、美國現行之股利課稅規定 ......................................................................................... 13. 伍、我國未分配盈餘加徵營利事業所得稅之規定 ................................................. 16 一、我國未分配盈餘加徵營利事業所得稅之概述 ......................................................... 16 二、兩稅獨立時期之未分配盈餘稅 ................................................................................. 16 三、兩稅合一時期之未分配盈餘稅 ................................................................................. 17 四、民國 107 年修法後之未分配盈餘稅 ......................................................................... 21 五、所得稅法以外之未分配盈餘稅相關的法律 ............................................................. 22. 陸、美國與日本之未分配盈餘稅之規定 ................................................................. 24 一、美國現行之未分配盈餘稅規定 ................................................................................. 24 二、日本現行之未分配盈餘稅規定 ................................................................................. 26. 柒、三國股利課稅和未分配盈餘稅之比較 ............................................................. 29. DOI:10.6814/THE.NCCU.ACCT.007.2018.F07.

(5) 一、三國股利課稅之比較 ................................................................................................. 29 二、三國未分配盈餘課稅之比較 ..................................................................................... 29. 捌、我國可借鑒美國、日本未分配盈餘稅制之處 ................................................. 32 一、縮小未分配盈餘稅率及股利稅率之差距 ................................................................. 32 二、僅針對為規避股東稅負而保留的盈餘課徵未分配盈餘稅 ..................................... 33 三、因特定政策目的而產生的永久性差異不列入會計收入或費用中 ......................... 34 四、適度增加免稅額或扣除額之規定 ............................................................................. 36. 玖、結論暨研究限制.................................................................................................. 38 一、研究之結論 ................................................................................................................. 38 二、研究限制 ..................................................................................................................... 39. 政治大. 拾、參考文獻.............................................................................................................. 40. 立. ‧ 國. 學. 美國股利所得在不同情況下之稅率 ................................ 13 日本之個人綜合所得稅率 ........................................ 15 日本股利所得完稅方式之特點 .................................... 15 日本保留盈餘稅之稅率 .......................................... 27 三國未分配盈餘稅之差異 ........................................ 30. ‧. y. sit. io. n. al. er. 1 2 3 4 5. Nat. 表表表表表. 表目錄. i n U. v. C h 圖目錄 engchi 圖 1 論文研究架構圖 ................................................. 4 圖 2 日本計算應稅之保留盈餘結構圖 .................................. 27. DOI:10.6814/THE.NCCU.ACCT.007.2018.F07.

(6) 壹、緒論一、研究動機與目的民國 107 年 1 月 18 日立法院通過「所得稅法」部分條文修正案（下簡稱修正案），並在該修正案中訂定個人股利所得課稅新制、廢除兩稅合一部分設算扣抵法、將未分配盈餘加徵營所稅稅率由 10%降為 5%、取消非中華民國境內居住之個人及總機構在中華民國境外之營利事業，其獲配股利或盈餘所含加徵 10% 稅額部分得半數抵繳其應扣繳稅額之規定。 1 我國自民國 87 年度起實施兩稅合一完全設算扣抵法，在權衡財政損失及經濟情況後，於民國 104 年度起改採兩稅合一部分設算扣抵法。而修正案中則對股利所得採二擇一制度，如下所示： 1. 自一百零七年一月一日起，納稅義務人、配偶及受扶養親屬因投資獲配屬八十七年度或以後年度之股利或盈餘，得就股利及盈餘合計金額按百分之八點五計算可抵減稅額，抵減其當年度綜合所得稅應納稅額，每一申報戶每年抵減金額以八萬元為限； 2. 或選擇就其股利及盈餘合計金額按百分之二十八之稅率分開計算稅額，合併報繳。(修正條文第 15 條、第 71 條及第 100 條). 立. 政治大. ‧. ‧ 國. 學. al. er. io. sit. y. Nat. 亦即，新的修正案將廢止部分設算扣抵法，改採股利所得部分免稅法及單一稅率分離課稅法二擇一的方式對股利所得課稅。. n. 設算扣抵法的廢除也表示，在新制下營利事業毋須設置股東可扣抵稅額帳戶（下簡稱 ICA 帳戶），未分配盈餘加徵之 10%所得稅額無法像過往計入 ICA 帳戶，待股利發放時分配予股東扣抵其應納之綜合所得稅額，此舉將導致未分配盈餘稅並不再屬暫繳的性質。如此，更應慎重考慮該稅的應稅對象。. Ch. engchi. i n U. v. 在設算扣抵法實施之前（民國 52 年至民國 86 年），我國的規定是未分配盈餘達實收資本額之某一比例（原為「四分之一」，民國 66 年 1 月 21 日將比例由「四分之一」修正為「二分之一」），且未辦理增資，按每股之應分配股利金額歸戶，並依當年度稅率課徵所得稅 2。綜上可知，我國在實施兩稅合一設算扣抵法之前，公司得在不超過已收資本額之特定限度內，保留盈餘，不予分配。而現廢止兩稅合一設算扣抵法之後，並未恢復成以前的規定，而是採用較低的稅率但無免稅額的方式課徵未分配盈餘稅， 1 2. 行政院，2017，第 3571 次會議所得稅法第 76-1 條 1. DOI:10.6814/THE.NCCU.ACCT.007.2018.F07.

(7) 協助企業合理保留盈餘，以供未來使用。國際上採行未分配盈餘稅的國家不多，包括美國、日本、臺灣、韓國與巴拿馬（徐偉初、羅時萬與陳國樑，2017），美國及日本皆有免稅額及扣除額之規定，以供企業合理保留盈餘，此外，未分配盈餘稅之稅率皆較我國為高，並和股利稅制搭配，似可減少刻意規避個人所得稅而不發放盈餘的誘因。由於股利稅制與未分配盈餘稅息息相關，故本研究先比較三國之股利稅制，並探討我國、美國及日本有關未分配盈餘稅的規定及相關文獻，檢視此修正案是否有改進的空間。. 二、研究問題本研究進行我國、美國及日本有關未分配盈餘稅及其股利所得課稅方式之比較分析，並探討我國在所得稅法修正後廢止兩稅合一設算扣抵法，並改採股利所得部分免稅法及單一稅率分離課稅法二擇一的方式之後，是否需對未分配盈餘稅的課稅對象及課稅方式進行修改，以達其課稅目的，主要欲瞭解的事項如下：. 立. 政治大. ‧ 國. 學. ‧. 1. 我國在民國 87 年度起實施兩稅合一設算扣抵法之前，公司組織之營利事業，得在不超過已收資本額某一限度內保留盈餘不予分配，並不需被加徵未分配盈餘稅，廢止設算扣抵法之後，是否應恢復相關規定。. sit. y. Nat. n. al. er. io. 2. 美國法典標題第 26《國內稅收法典（Internal Revenue Code/I.R.C.）》第 532 條 a 段提到，累積盈餘稅（Accumulated Earnings Tax）應適用於除 b 段所述之所有公司，或是為了要規避股東的所得稅而將盈餘保留不發放的公司。也因此，為了合理的商業需求所保留的盈餘並不需要被課徵累計盈餘稅 3，除此之外，美國有累積盈餘扣除額的規定，台灣是否需參考並制訂相關的制度。. Ch. engchi. i n U. v. 3. 日本的保留盈餘稅（留保金課税）僅針對特定同族企業（特定同族会社）課徵，且有保留盈餘扣除額可以適用，此外，資本額在一億日圓以下之企業，不須課徵保留盈餘稅，台灣是否需參考並制訂相關的制度。. 三、研究方法本研究以文獻探討法、比較分析法與歸納評述法三者綜合運用的方式進行： 1. 文獻探討法： 3. 美國法典標題第 26 第 535 條 2. DOI:10.6814/THE.NCCU.ACCT.007.2018.F07.

(8) 藉由探討我國學者對未分配盈餘稅之存廢所進行之研究、我國實施未分配盈餘稅的發展歷程及日本、美國對於未分配盈餘稅之規定進行回顧，以作為後續比較分析和歸納評述之基礎。 2. 比較分析法：針對我國歷次修法對未分配盈餘稅的規定、日本及美國對於未分配盈餘稅之規定，對其課稅之範圍、稅率、對股利的課稅方式及營利事業所得稅與個人綜合所得稅之稅率差異進行比較分析，以探討我國修正後之所得稅法規定是否有其他可行的方式。 3. 歸納評述法：針對文獻、現行法令和比較分析之結果進行歸納及評述，對我國修正後之所得稅法中有關未分配盈餘之規定提出建議。. 立. 政治大. ‧. ‧ 國. 學. n. er. io. sit. y. Nat. al. Ch. engchi. i n U. v. 3. DOI:10.6814/THE.NCCU.ACCT.007.2018.F07.

(9) 四、研究架構本研究之架構如圖一所示：. 研究動機與目的. 文獻回顧和民國 107 年修法前後之未分配盈餘稅制. 我國股利稅制. 美國、日本現行之股利稅制. 立. 我國未分配盈餘稅制. 政治大. 美國、日本現行之未分配盈餘稅制. 三國之股利及未分配盈餘稅制之比較. ‧ 國. 學. 美國、日本未分配盈餘稅制與我國差異的可借鑒之處. ‧. n. al. y. 圖 1 論文研究架構圖. Ch. engchi. er. io. sit. Nat. 結論. i n U. v. 4. DOI:10.6814/THE.NCCU.ACCT.007.2018.F07.

(10) 貳、文獻回顧與我國修法前後之法規一、文獻回顧 1. 陳聽安、陳國樑(2017)認為應續徵未分配盈餘稅，從效率面而言，由於現代企業之經營權與所有權分離，股東與經理人為委託-代理關係，企業營業所產生之盈餘如保留於公司，容易衍生資訊不對稱下所產生的道德危機及逆選擇問題。此外，個人所得稅對分配給個人股東之股利所得課稅，如在股東避稅誘因下，盈餘傾向保留，則加劇上述資訊不對稱下所造成的問題。而從公平面而言，公司保留之盈餘反應於公司之股價，在證券交易所得免稅的情形下，未分配盈餘加徵營所稅之規定，有證券交易所得稅「替代稅」的實質效果。. 政治大 2. 宋秀玲（2003）研究認為未分配盈餘稅可大幅減少稅負因素對企業保留或發立放盈餘的影響，維持企業股利決策之中立性，但亦會使企業稅後可保留之盈 ‧. ‧ 國. 學. 餘數額減少、自有資金來源減少。未分配盈餘稅可能影響一般產業的股利發放率，進而影響保留盈餘與自有資金來源，但對享有租稅優惠的高科技產業的股利政策和自有資金來源的影響則較不顯著。. n. al. er. io. sit. y. Nat. 3. 蔡欣伶（2008）以實證方式研究發現公司特性或環境變數，皆會影響企業盈餘之決策，若政府無法一一顧及各家企業之資本結構及需求，應取消未分配盈餘稅制，以利企業依其特性自行決定融資策略，增加資金運用效率。. Ch. i n U. v. 4. 李秀玉（2005）以回歸模式探討未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅對企業創新活動之影響，發現對企業未分配盈餘加徵百分之十，確實會影響資本形成，降低其創新活動。若以高科技業和傳統產業比較，高科技業由於兩稅合一未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅制度的實施，其創新活動較制度實施前縮減，且縮減程度明顯大於傳統產業。. engchi. 5. 吳弘玄（2013）蒐集兩稅合一未分配盈餘加徵 10%營利事業所得稅之相關法令、文獻、期刊雜誌進行分析，認為未分配盈餘加徵制度，未對企業之資本結構、鼓勵資本形成、增加營運資金、減少短期負債，以改善公司財務結構等健全企業財務及促進企業發展之因素加以考量，係以租稅之課徵干預公司自治，影響公司決策等經濟行為，建議取消未分配盈餘稅並提高營利事業所得稅率。 6. 翁玉紋（2001）研究認為基於稽徵成本及便民考量，政府可考慮取消未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅之制度。在兩稅合一設算扣抵法之下，後續在 5. DOI:10.6814/THE.NCCU.ACCT.007.2018.F07.

(11) 防止公司組織不當保留盈餘而為大股東規避稅負的方面，可以縮小營利事業所得稅與綜合所得稅之稅率差距來取代未分配盈餘加徵制度，而為使傳統產業與高科技產業的稅捐負擔更加公平合理，亦應針對促進產業升級條例加以修訂，逐步取消五年免稅並減少其他免稅政策，以維稅捐公平。. 二、我國於民國 107 年修法前之未分配盈餘法規我國未分配盈餘之課稅規定在所得稅法第六節「未分配盈餘之課稅」：第六節未分配盈餘之課稅第六十六條之九 (未分配盈餘之課稅) 自八十七年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅。前項所稱未分配盈餘，自九十四年度起，係指營利事業當年度依商業會計法規定處理之稅後純益，減除下列各款後之餘額：一、（刪除）二、彌補以往年度之虧損及經會計師查核簽證之次一年度虧損。三、已由當年度盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額。四、已依公司法或其他法律規定由當年度盈餘提列之法定盈餘公積，或已依合作社法規定提列之公積金及公益金。五、依本國與外國所訂之條約，或依本國與外國或國際機構就經濟援助或貸款協議所訂之契約中，規定應提列之償債基金準備，或對於分配盈餘有限制者，其已由當年度盈餘提列或限制部分。六、已依公司或合作社章程規定由當年度盈餘給付之董、理、監事職工紅利或酬勞金。七、依其他法律規定，由主管機關命令自當年度盈餘已提列特別盈餘公積或限制分配部分。八、依其他法律規定，應由稅後純益轉為資本公積者。九、（刪除）十、其他經財政部核准之項目。前項第三款至第八款，應以截至各該所得年度之次一會計年度結束前，已實際發生者為限。營利事業當年度之財務報表經會計師查核簽證者，第二項所稱之稅後純益，應以會計師查定數為準。其後如經主管機關查核通知調整者，應以調整更正後之數額為準。營利事業依第二項第五款及第七款規定限制之盈餘，於限制原因消滅年度之次一會計年度結束前，未作分配部分，應併同限制原因消滅年度之未分配盈餘計算，加徵百分之十營利事業所得稅。. 立. 政治大. ‧. ‧ 國. 學. n. er. io. sit. y. Nat. al. Ch. engchi. i n U. v. 6. DOI:10.6814/THE.NCCU.ACCT.007.2018.F07.

(12) 三、我國於民國 107 年修法後之未分配盈餘法規修法後，未分配盈餘之課稅同樣規範在第 66-9 條，主要的差異如下： 1. 為適度降低稅制對股利決策之影響，使中小型企業能依自身營運需求選擇保留盈餘，累積資本以因應未來投資及擴廠需要，修正第 1 項規定，增列自民國 107 年度起，適度調降未分配盈餘加徵營利事業所得稅稅率為 5%。 2. 營利事業於採用國際財務報導準則前，應以商業會計法規定編製損益表之稅後純益做為未分配盈餘計算基礎，而採用採用國際財務報導準則以後，營利事業應編製綜合損益表。該表包括「本期稅後淨利」及「其他綜合損益」兩部分，「其他綜合損益」係資產負債表之其他權益項目，非屬當年度可分配盈餘之範圍，俟計入「本期稅後淨利」時（如備供出售金融資產未實現評價損益，俟處分該資產時計入損益）列為當年度未分配盈餘；惟部分「其他綜合損益」項目（如確定福利計算之再衡量數等）嗣後未計入「本期稅後淨利」，而直接轉列「保留盈餘」，然而該等項目卻亦屬當年度可分配盈餘之範圍，故營利事業當年度未分配盈餘應以本期稅後淨利及由其他綜合益項目轉入當年度未分配盈餘之數額為準。. 立. 政治大. ‧. ‧ 國. 學. al. er. io. sit. y. Nat. 也因此，新修正的條文明定當年度未分配盈餘應以本期稅後淨利及其他綜合損益之純益項目轉入未分配盈餘之數額合計數，減除同項所列各款後之餘額為準。. n. 3. 有關員工分紅之會計處理，應列為費用，自民國 97 年 1 月 1 日起生效。營利事業給付董、監事與職工紅利或酬勞金，依商業會計法及國際財務報導準則規定列為費用，非屬盈餘分派，爰刪除原規定。 4. Ch. engchi. i n U. v. 修正後條文如下所示：自八十七年度起至一百零六年度止，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅；自一百零七年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之五營利事業所得稅。前項所稱未分配盈餘，指營利事業當年度依商業會計法、證券交易法或其他法律有關編製財務報告規定處理之本期稅後淨利，加計本期稅後淨利以外純益項目計入當年度未分配盈餘之數額，減除下列各款後之餘額：一、彌補以往年度之虧損及經會計師查核簽證之次一年度虧損。二、已由當年度盈餘分配之股利或盈餘。 4. 第 66-9 條修正理由 7. DOI:10.6814/THE.NCCU.ACCT.007.2018.F07.

(13) 三、已依公司法或其他法律規定由當年度盈餘提列之法定盈餘公積，或已依合作社法規定提列之公積金及公益金。四、依本國與外國所訂之條約，或依本國與外國或國際機構就經濟援助或貸款協議所訂之契約中，規定應提列之償債基金準備，或對於分配盈餘有限制者，其已由當年度盈餘提列或限制部分。五、依其他法律規定，由主管機關命令自當年度盈餘已提列特別盈餘公積或限制分配部分。六、依其他法律規定，應由稅後純益轉為資本公積者。七、本期稅後淨利以外純損項目計入當年度未分配盈餘之數額。八、其他經財政部核准之項目。前項第二款至第六款，應以截至各該所得年度之次一會計年度結束前，已實際發生者為限。營利事業當年度之財務報表經會計師查核簽證者，第二項所稱本期稅後淨利、本期稅後淨利以外之純益項目及純損項目計入當年度未分配盈餘之數額，應以會計師查定數為準。其後如經主管機關查核通知調整者，應以調整更正後之數額為準。營利事業依第二項第四款及第五款規定限制之盈餘，於限制原因消滅年度之次一會計年度結束前，未作分配部分，應併同限制原因消滅年度之未分配盈餘計算，依第一項規定稅率加徵營利事業所得稅。. 立. 政治大. ‧. ‧ 國. 學. n. er. io. sit. y. Nat. al. Ch. engchi. i n U. v. 8. DOI:10.6814/THE.NCCU.ACCT.007.2018.F07.

(14) 參、我國股利課稅之規定一、我國股利課稅沿革之概述由於未分配盈餘稅僅和股利所得稅中的境內自然人股東較為相關，故本研究僅就境內自然人股東之股利稅制作探討。我國股利所得課稅之法令大致可分為四個時期： 1. 民國 86 年度以前，我國實施兩稅獨立制度，投資者收到公司盈餘所分配之現金股利及盈餘轉增資之股票股利時，皆須併入股東所得計算繳納個人所得稅。 5. 3.. 政治大民國 104 年起，因實施「財政健全方案」，將兩稅合一完全設算扣抵法改為立兩稅合一部分設算扣抵法，股東可扣抵之營利事業所得稅額較改制前減半。. 學. 4.. 民國 87 年度起，我國開始實施兩稅合一完全設算扣抵法，公司所繳納之營利事業所得稅，在股東繳納營利所得之個人綜合所得稅時可以全部抵繳。. ‧ 國. 2.. ‧. 民國 107 年修正所得稅法，廢除兩稅合一部分設算扣抵制度，另取消非中華民國境內居住之個人及總機構在中華民國境外之營利事業，其獲配股利或盈餘所含加徵 10%稅額部分得半數抵繳其應扣繳稅額之規定。並訂定股利所得課稅新制─合併計稅減除股利抵減稅額與單一稅率分開計稅之二擇一制度。. n. al. er. io. sit. y. Nat. 二、兩稅獨立時期. Ch. engchi. i n U. v. 我國在民國 86 年以前，投資者收到公司盈餘所分配之現金股利及盈餘轉增資之股票股利時，皆須併入股東所得計算繳納個人所得稅，但為了鼓勵投資與儲蓄，稅法列有儲蓄投資特別扣除之減免優惠（徐偉初等，2017）。民國 78 年 12 月 29 日修正所得稅法中有關境內自然人股東股利所得的減免方式後，至進入兩稅合一設算扣抵時期前都未對此再進行修正，故以該次的修正條文作為兩稅獨立時期的代表。減免方式規定在該次修訂的所得稅法第 17 條第 2 款第 3 目之 3「儲蓄投資特別扣除」中，每一申報戶之特定利息加上公開發行公司之記名股票之股利合計在 27 萬元以內者可全數扣除，超過者以扣除 27 萬為限。 6 5. 參照我國股利所得課稅及兩稅合一制度之檢討，2017，徐偉初等民國 78 年 12 月 29 日修正之所得稅法第 17 條第 2 款第 3 目之 3：「儲蓄投資特別扣除：納稅義務人及與其合併報繳之配偶暨受其扶養親屬於金融機構之存款、公債、公司債、金融債券之 9. 6. DOI:10.6814/THE.NCCU.ACCT.007.2018.F07.

(15) 三、股東可扣抵稅額之規定股東可扣抵稅額帳戶的設置在兩稅合一制度下扮演非常重要的角色，故先於此節說明股東可扣稅額的相關規定。兩稅合一制度的精神在於避免雙重課稅，意即，營利事業繳納的營利事業所得稅將被紀錄在可扣抵稅額帳戶中，俟分配股利或盈餘時，用以計算股東可扣抵稅額，併同股利或盈餘分配，供股東扣抵其應納稅額，其細節的規定如下所述：民國 86 年 12 月 26 日增訂所得稅法第 66-1 條至第 66-8 條，對股東可扣抵稅額帳戶的設置及運作方式進行規範。第 66-1 條規定，凡依該法規定課徵營利事業所得稅之營利事業，應自八十七年度起，在其會計帳簿外，設置股東可扣抵稅額帳戶，用以記錄可分配予股東或社員之所得稅額，除下列四者之外： 1. 總機構在中華民國境外者。 2. 獨資、合夥組織。 3. 第十一條第四項規定之教育、文化、公益、慈善機關或團體。 4. 依其他法令或組織章程規定，不得分配盈餘之團體或組織。. 立. 政治大. ‧. ‧ 國. 學. n. al. er. io. sit. y. Nat. 第 66-3 條規定，營利事業之下列各款金額，應計入當年度股東可扣抵稅額帳戶餘額： 1. 繳納屬八十七年度或以後年度中華民國營利事業所得稅結算申報應納稅額、經稽徵機關調查核定增加之稅額及未分配盈餘加徵之稅額。 2. 因投資於中華民國境內其他營利事業，獲配屬八十七年度或以後年度股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額。 3. 八十七年度或以後年度短期票券利息所得之扣繳稅款按持有期間計算之稅額。 4. 以法定盈餘公積或特別盈餘公積撥充資本者，其已依第六十六條之四第一項第三款規定減除之可扣抵稅額。 5. 因合併而承受消滅公司之股東可扣抵稅額帳戶餘額。但不得超過消滅公司帳載累積未分配盈餘，按稅額扣抵比率上限計算之稅額。 6. 其他經財政部核定之項目及金額。而下列各款金額，則不得計入當年度股東可扣抵稅額帳戶餘額： 1. 依第 98-1 條規定扣繳之營利事業所得稅。. Ch. engchi. i n U. v. 利息，儲蓄性質信託資金之收益及公司公開發行並上市之記名股票之股利，合計全年不超過二十七萬元者，得全數扣除，超過二十七萬元者，以扣除二十七萬元為限。但依郵政儲金法規定免稅之存簿儲金利息及本法規定分離課稅之短期票券利息不包括在內。」 10. DOI:10.6814/THE.NCCU.ACCT.007.2018.F07.

(16) 2. 3. 4. 5.. 以受託人身分經營信託業務所繳納之營利事業所得稅及獲配股利或盈餘之可扣抵稅額。改變為應設股東可扣抵稅額帳戶前所繳納之營利事業所得稅。繳納屬八十六年度或以前年度之營利事業所得稅。繳納之滯報金、怠報金、滯納金、罰鍰及加計之利息。. 第 66-4 條規定，營利事業之下列各款金額，應自當年度股東可扣抵稅額帳戶餘額中減除： 1. 分配屬八十七年度或以後年度股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額。 2. 八十七年度或以後年度結算申報應納中華民國營利事業所得稅，經稽徵機關調查核定減少之稅額。 3. 依公司法或其他法令規定，提列之法定盈餘公積、公積金、公益金或特別盈餘公積所含之當年度已納營利事業所得稅額。 4. 依公司章程規定，分派董監事職工之紅利所含之當年度已納營利事業所得稅額。 5. 其他經財政部核定之項目及金額。. 立. 政治大. ‧ 國. 學. ‧. 第 66-6 條規定，營利事業分配屬八十七年度或以後年度之盈餘時，應以股利或盈餘之分配日，其股東可扣抵稅額帳戶餘額，占其帳載累積未分配盈餘帳戶餘額之比率，作為稅額扣抵比率。. y. Nat. sit. n. al. er. io. 計算出稅額扣抵比率後，可依該比率算出股東可扣抵稅額，其計算公式如下：稅額扣抵比率＝股東可扣抵稅額帳戶餘額／累積未分配盈餘帳戶餘額；股東（或社員）可扣抵稅額＝股利（或盈餘）淨額ｘ稅額扣抵比率。. Ch. engchi. i n U. v. 同時，為貫徹於設算扣抵法下，營利事業分配盈餘之可扣抵稅額以該盈餘實際所含之所得稅為準之精神，並兼顧對未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅之規定，於第二項明定營利事業分配盈餘之稅額扣抵比率，不得超過稅額扣抵比率上限 7，其上限如下： 1. 累積未分配盈餘未加徵百分之十營利事業所得稅者，為百分之三三．三三 2. 累積未分配盈餘已加徵百分之十營利事業所得稅者，為百分之四八．一五。 3. 累積未分配盈餘部分加徵、部分未加徵百分之十營利事業所得稅者，為各依其占累積未分配盈餘之比例，按前兩款規定上限計算之合計算。除此之外，也明訂該條所稱營利事業帳載累積未分配盈餘，係指營利事業依商業會計法規定處理之民國 87 年度或以後年度之累積未分配盈餘。. 7. 第 66-6 條立法理由第 3 項 11. DOI:10.6814/THE.NCCU.ACCT.007.2018.F07.

(17) 四、兩稅合一時期民國 86 年 12 月 26 日增訂所得稅法第 3-1 條，規定營利事業繳納屬民國 87 年度或以後年度之營利事業所得稅，除本法另有規定外，得於盈餘分配時，由其股東、社員、合夥人或資本主將獲配股利總額或盈餘總額所含之稅額，自當年度綜合所得稅結算申報應納稅額中扣抵，使我國進入兩稅合一時期，而兩稅合一又細分成民國 87 年至民國 103 年的全額設算扣抵法，及民國 104 年至今的部分設算扣抵法，而兩者的差別主要在於，相較於完全設算扣抵的兩稅合一制度，部分設算扣抵制之股東原可扣抵的營利事業所得稅稅額需再乘上 50%，可扣抵的稅額因而減半。依據所得稅法第 3-1 條，境內自然人股東可將獲配股利總額或盈餘總額所含之稅額，自當年度綜合所得稅結算申報應納稅額中扣抵。由於此法將股利所得併入綜合所得中課稅，故符合量能原則，並避免重複課稅。. 立. 政治大. ‧ 國. 學. 五、股利所得課稅二擇一時期. ‧. 修正後的新法廢止部分設算扣抵法，改採股利所得部分免稅法及單一稅率分離課稅法二擇一的方式對股利所得課稅。. n. al. er. io. sit. y. Nat. 除此之外，廢止設算扣抵法也表示，自民國 107 年起，營利事業毋須設置股東可扣抵稅額帳戶，新法刪除第 66-1 條至 66-8 條，意即股東可扣抵稅額帳戶之相關規定。. Ch. i n U. v. 納稅義務人、配偶及受扶養親屬因投資獲配屬民國 87 年度或以後年度之股利或盈餘，得就股利及盈餘合計金額按 8.5%計算可抵減稅額，抵減其當年度綜合所得稅應納稅額，每一申報戶每年抵減金額以 8 萬元為限；或選擇就其股利及盈餘合計金額按 28%之稅率分開計算稅額，合併報繳。 8. 8. engchi. 所得稅法第 15 條 12. DOI:10.6814/THE.NCCU.ACCT.007.2018.F07.

(18) 肆、美國及日本之股利課稅之規定由於美國和日本皆有對未分配盈餘進行課稅，而課徵未分配盈餘稅之重要因素之一即是欲防止公司將盈餘保留而不分配股利，故此章先針對美國及日本之股利課稅規定作探討，以便後續未分配盈餘稅之討論。. 一、美國現行之股利課稅規定 9 美國對境內自然人的股利所得採累進稅率課稅，且依據所獲配的股利是否為合格股利，將會有不同的稅率，對合格股利有租稅優惠，稅率如表 1 所示：表 1 美國股利所得在不同情況下之稅率所適用的所得稅級距. 若股利為合格股利，則該若股利非為合格股利，則股利所得所適用的稅率該股利所得所適用的稅率. 10%. 0% 0% 立15%. 15%. 33% 39.6%. 15%. 28%. 15%. 33%. 15%. 35%. 20%. 39.6%. Nat. y. ‧. 35%. 25%. 學. 28%. ‧ 國. 25%. 政治大10% 15%. sit. n. al. er. io. 若同時符合下列三個要件，則所獲配的股利為合格股利(Qualified Dividends)：（1）股利必須是由美國公司或合格外國公司(qualified foreign corporation)所發放。. Ch. engchi. i n U. v. （2）下列幾項不屬於合格股利： a. 資本利得的分配 b. 由互助儲蓄銀行(mutual savings banks)、合作銀行(cooperative banks)等發放的股利(這些股利將被視為利息) c. 由免稅組織或農業合作社發放的股利 d. 由公司維持的員工持股計畫所持有的雇主基金所發放的股利 10 e. 若因履行義務而持有之股份，因該股份所獲得的股利 f. 代替股利的給付，前提是收受者知道或有理由知道該給付不為合格股利. 9. 參照：Motley Fool ‘’What Is the Difference Between Qualified Dividends and Ordinary Dividends?’’https://www.fool.com/knowledge-center/qualified-dividendsvs-ordinary-dividends.aspx 10 原文：Dividends paid by a corporation on employer securities held on the date of record by an employee stock ownership plan (ESOP) maintained by that corporation. 13. DOI:10.6814/THE.NCCU.ACCT.007.2018.F07.

(19) g. 表格 1099-DIV, box 1b 中來自外國公司的給付，若收受者知道或有理由知道該給付不為合格股利（3）在除息日前 60 日起 121 日的期間內需持有發放該股利之股票超過 60 日。. 二、日本現行之股利課稅規定境內自然人股東的課稅方式 11：境內自然人股東可選擇下列的其中一種方式繳納股利所得稅：（1）若是上市公司之股利，可選擇就源扣繳方式課稅（2）計入綜合所得額方式課稅（3）向稅局申報，但採用分離課稅方式課稅分述如下：（1）若選擇使用就源扣繳方式課稅，則其稅率為 20.315%。（2）若計入綜合所得額方式課稅，則依納稅人所適用的級距課稅，並可獲得股利所得扣除額 12，其計算公式如下： a.若綜合所得在 1,000 萬元以下：股利所得扣除額＝因保留盈餘的分配而得到的股利*10%+因證券投資信託收益的分配而得到的股利*5%+因一般外幣計價證券投資信託收益的分配而得到的股利*2.5%。 b.若綜合所得超過 1,000 萬元：股利所得扣除額＝ ( 因保留盈餘的分配而得到的股利 - 課稅總所得額 +1,000 萬)*10%+(課稅總所得額-1,000 萬)*5%. 立. 政治大. ‧. ‧ 國. 學. n. er. io. sit. y. Nat. al. Ch. i n U. v. （3）若選擇向稅局申報，且選擇分離課稅的方式，則其稅率為 20.315%，且無扣除額可使用，選擇此法的好處在於，此股利所得可以和其他分離課稅的所得（包含：不動產所得 13、事業所得 14、山林所得 15及讓渡所得 16）一起計算損益。意即，若上述這四項所得為負數，則可考慮選擇使用此分離課稅的方式。. 11 12 13 14 15 16. engchi. 日本國稅廳. No.1330 配当金を受け取ったとき(配当所得) 日本國稅廳. No.1250 配当所得があるとき(配当控除) 地租、房租、權利金等。運營事業的所得（漁業、農業、製造業、小賣業、服務業等）賣掉山、森林的所得販賣土地、建築物、股票的所得 14. DOI:10.6814/THE.NCCU.ACCT.007.2018.F07.

(20) （4）日本之個人所得稅稅率，如表 2 所示：表 2 日本之個人綜合所得稅率課稅所得金額. 稅率. 累進差額. ~195 萬. 5%. 無. 195 萬~330 萬. 10%. 97,500. 330 萬~695 萬. 20%. 427,500. 695 萬~900 萬. 23%. 636,000. 900 萬~1800 萬. 33%. 1,536,000. 1800 萬~. 40%. 2,796,000. （5）三種完稅方式的特點整理如表 3：. 政治大計入綜合所得向稅局申報，但採用立. 表 3 日本股利所得完稅方式之特點. 股利所得扣除額. 累進稅率有. 20.315% 無. 20.315% 無不可. ‧. 可. n. al. er. io. sit. y. Nat. 和其他分離課稅不可的所得一起計算損益. 分離課稅方式課稅. 學. 稅率. ‧ 國. 額方式課稅. 就源扣繳方式課稅. Ch. engchi. i n U. v. 15. DOI:10.6814/THE.NCCU.ACCT.007.2018.F07.

(21) 伍、我國未分配盈餘加徵營利事業所得稅之規定一、我國未分配盈餘加徵營利事業所得稅之概述我國針對未分配盈餘的規定最早出現在民國 52 年修正的所得稅法第 76 條中，該條對未分配盈餘累積數之強制歸戶做出規範。民國 57 年修正的同法第 88 條則有了按當年度未分配盈餘數，預扣所得稅款百分之十的規定。民國 61 年修正同法第 76-1 條，明訂營利事業可僅對實收資本額四分之一以上的部分進行增資。. 政治大. 民國 86 年進入兩稅合一設算扣抵法之後，新增同法第 66-9 條規範未分配盈餘在該制度下的處理方式，並於第 73-2 條規定非中華民國境內居住之個人及依扣繳規定繳納營利事業所得稅之營利事業獲配股利總額或盈餘總額所含稅額，其屬依第 66-9 條規定，加徵百分之十營利事業所得稅部分之稅額，得抵繳該股利淨額或盈餘淨額之應扣繳稅額。. 立. ‧. ‧ 國. 學. al. er. io. sit. y. Nat. 民國 95 年修正同法第 66-9 條，明訂未分配盈餘，自民國 94 年度起，係指營利事業當年度依商業會計法規定處理之稅後純益為基礎調整，較原本以經稽徵機關核定之課稅所得額為基礎更加符合企業實際未分配之盈餘。. n. 民國 107 年再次修正同法第 66-9 條，調降未分配盈餘稅之稅率，並因應我國採用國際財務會計準則，而對未分配盈餘的計算方式做出相應的調整。. Ch. engchi. i n U. v. 二、兩稅獨立時期之未分配盈餘稅民國 52 年 1 月 15 日修正的所得稅法第 76 條對未分配盈餘轉增資及強制歸戶做了規範，其相關條文如下：公司組織之未分配盈餘，如滿三年，其累積數達該營利事業已收資本額四分之一以上者，應即辦理增資手續，其未經辦理增資者，稽徵機關應以其未分配盈餘之累積數，按每股之應分配數歸戶，並依當年度稅率課徵綜合所得稅。民國 57 年 12 月 30 日修正的所得稅法第 88 條則規定公司之扣繳義務人需按當年度未分配盈餘數，預扣所得稅款 10%，並申報繳納。除此之外，也明訂未分配盈餘的計算方式。其相關條文如下：所得稅法第 88 條第 3 項 16. DOI:10.6814/THE.NCCU.ACCT.007.2018.F07.

(22) 公司及合作社之盈餘，經股東會或社員大會決議，全部或一部不為分配時，應由扣繳義務人於決議後一個月內，按當年度未分配盈餘數，預扣所得稅款百分之十，並依本法第九十二條規定申報繳納之。但合於獎勵投資條例第七條、第八條之規定，經申請免扣者，不在此限。同條第 4 項前項所稱未分配盈餘。以經主管稽征機關核定之營利事業所得額。減除左列各項後之餘額為準。一、彌補以往年虧損。二、依股東會決議應分配之股利。三、依公司法規定提列之法定盈餘公積。四、依本國與外國所訂之條約、或依本國與外國或國際機構就經濟援助或貸款協議所訂之契約中。規定應提列之償債基金。或對於分配盈餘有限制者。其限制部分。五、該公司章程規定應分派董監職工之紅利。. 立. 政治大. ‧. ‧ 國. 學. 由於原規定「如滿三年」執行時難於區分，故民國 61 年 12 月 30 日修正所得稅法第 76-1 條，規定凡達四分之一以上時，均應增資，但為顧及辦理增資需要相當時間，故規定應於次一營業年度內辦理。除此之外，在該條之修法理由中亦提到，公司未分配盈餘超過已收資本額四分之一以上時，可僅就超過四分之一以上部份辦理增資，使公司可經常保留相當於已收資本額四分之一之未分配盈餘以為營運資金。但其未辦理增資者，稽徵機關仍應就其全部之未分配盈餘歸戶課稅。足見，當時公司可保留部分未保留盈餘作為營運資金而不分配。. n. er. io. sit. y. Nat. al. Ch. engchi. i n U. v. 民國 66 年 1 月 21 日修正所得稅法第 76-1 條，將佔已收資本額之比例由四分之一提高為二分之一，而其立法理由為：「為厚植企業之資力，以改善其資本結構，健全其財務情形，爰將未分配累積盈餘數之限額自佔已收資本額之四分之一提高為二分之一。」. 三、兩稅合一時期之未分配盈餘稅民國 86 年 12 月 26 日新增所得稅法第 66-9 條，規範民國 87 年以後未分配盈餘的處理方式，並因不希望非居民之自然人及法人所負擔之稅賦較改制前增加，進而影響其投資意願 17，故修正同法第 73-2 條，規定非中華民國境內居住之個人及依扣繳規定繳納營利事業所得稅之營利事業獲配股利總額或盈餘總額 17. 第 73-2 條修法理由 17. DOI:10.6814/THE.NCCU.ACCT.007.2018.F07.

(23) 所含稅額，其屬依第 66-9 條規定，加徵百分之十營利事業所得稅部分之稅額，得抵繳該股利淨額或盈餘淨額之應扣繳稅額。附帶一提的是，依同法第 66-3 條規定，營利事業繳納屬民國 87 年度或以後年度中華民國營利事業所得稅結算申報應納稅額、經稽徵機關調查核定增加之稅額及未分配盈餘加徵之稅額，應計入當年度股東可扣抵稅額帳戶餘額，意即營利事業發放股利時，股東將因此獲得可扣抵稅額。上述之三條條文如下：所得稅法第 66-3 條第 1 項營利事業左列各款金額，應計入當年度股東可扣抵稅額帳戶餘額：一、繳納屬八十七年度或以後年度中華民國營利事業所得稅結算申報應納稅額、經稽徵機關調查核定增加之稅額及未分配盈餘加徵之稅額。二、因投資於中華民國境內其他營利事業，獲配屬八十七年度或以後年度股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額。三、八十七年度或以後年度短期票券利息所得之扣繳稅款按持有期間計算之稅額。四、以法定盈餘公積或特別盈餘公積撥充資本者，其已依第六十六條之四第一項第三款規定減除之可扣抵稅額。五、因合併而承受消滅公司之股東可扣抵稅額帳戶餘額。但不得超過消滅公司帳載累積未分配盈餘，按稅額扣抵比率上限計算之稅額。六、其他經財政部核定之項目及金額。. 立. 政治大. ‧. ‧ 國. 學. y. Nat. sit. n. al. er. io. 所得稅法第 66-9 條自八十七年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅，不適用第七十六條之一規定。前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第三十九條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額：一、當年度應納之營利事業所得稅。二、彌補以往年度之虧損。三、已由當年度盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額。四、已依公司法或其他法律規定由當年度盈餘提列之法定盈餘公積，或已依合作社法規定提列之公積金及公益金。五、依本國與外國所訂之條約，或依本國與外國或國際機構就經濟援助或貸款協議所訂之契約中，規定應提列之償債基金準備，或對於分配盈餘有限制者，其已由當年度盈餘提列或限制部分。六、已依公司或合作社章程規定由當年度盈餘給付之董、理、監事職工紅利或酬勞金。七、依證券交易法第四十一條之規定，由主管機關命令自當年度盈餘已提. Ch. engchi. i n U. v. 18. DOI:10.6814/THE.NCCU.ACCT.007.2018.F07.

(24) 列之特別盈餘公積。八、處分固定資產之溢價收入作為資本公積者。九、當年度損益計算項目，因超越規定之列支標準，未准列支，而具有合法憑證或能提出正當理由者。十、其他經財政部核准之項目。前項第三款至第八款，應以截至各該所得年度之次一會計年度結束前，已實際發生者為限。第二項未分配盈餘之計算，如於申報時尚未經稽徵機關核定者，得以申報數計算之。其後經核定調整時，稽徵機關應依第一百條規定辦理。第二項所稱課稅所得額，其經會計師查核簽證申報之案件，應以納稅義務人申報數為準計算。第 73-2 條非中華民國境內居住之個人，及依第 73 條規定繳納營利事業所得稅之營利事業，其獲配股利總額或盈餘總額所含之稅額，不適用第 3-1 條規定。但獲配股利總額或盈餘總額所含稅額，其屬依第六十六條之九規定，加徵百分之十營利事業所得稅部分之稅額，得抵繳該股利淨額或盈餘淨額之應扣繳稅額。前項規定之抵繳稅額，應以獲配股利淨額或盈餘淨額之百分之十為準，按分配日已加徵百分之十營利事業所得稅之盈餘，占累積未分配盈餘之比例計算之。. 立. 政治大. ‧. ‧ 國. 學. y. Nat. sit. n. al. er. io. 民國 95 年時，為使應加徵百分之十營利事業所得稅之未分配盈餘，更趨近於營利事業實際保留之盈餘，故規定營利事業自計算九十四年度之未分配盈餘起，應以依商業會計法規定處理之當年度稅後純益為基礎，並因修正為依商業會計法規定處理之稅後純益為基準後，與第 76-1 條所規定八十六年度以前未分配盈餘歸戶案之計算基準已完全不同，故將該條刪除。修正後之條文如下：所得稅法第 66-9 條自八十七年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅。前項所稱未分配盈餘，自九十四年度起，係指營利事業當年度依商業會計法規定處理之稅後純益，減除下列各款後之餘額：一、（刪除）二、彌補以往年度之虧損及經會計師查核簽證之次一年度虧損。三、已由當年度盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額。四、已依公司法或其他法律規定由當年度盈餘提列之法定盈餘公積，或已依合作社法規定提列之公積金及公益金。五、依本國與外國所訂之條約，或依本國與外國或國際機構就經濟援助或貸款協議所訂之契約中，規定應提列之償債基金準備，或對於分. Ch. engchi. i n U. v. 19. DOI:10.6814/THE.NCCU.ACCT.007.2018.F07.

(25) 配盈餘有限制者，其已由當年度盈餘提列或限制部分。六、已依公司或合作社章程規定由當年度盈餘給付之董、理、監事職工紅利或酬勞金。七、依其他法律規定，由主管機關命令自當年度盈餘已提列特別盈餘公積或限制分配部分。八、依其他法律規定，應由稅後純益轉為資本公積者。九、（刪除）一〇、其他經財政部核准之項目。前項第三款至第八款，應以截至各該所得年度之次一會計年度結束前，已實際發生者為限。營利事業當年度之財務報表經會計師查核簽證者，第二項所稱之稅後純益，應以會計師查定數為準。其後如經主管機關查核通知調整者，應以調整更正後之數額為準。營利事業依第二項第五款及第七款規定限制之盈餘，於限制原因消滅年度之次一會計年度結束前，未作分配部分，應併同限制原因消滅年度之未分配盈餘計算，加徵百分之十營利事業所得稅。. 立. 政治大. ‧ 國. 學 ‧. 所得稅法第 76-1 條（刪除）. n. al. er. io. sit. y. Nat. 民國 86 年時修正所得稅法第 73-2 條，規定非中華民國境內居住之個人及依扣繳規定繳納營利事業所得稅之營利事業獲配股利總額或盈餘總額所含稅額，其屬依第 66-9 條規定，加徵百分之十營利事業所得稅部分之稅額，得抵繳該股利淨額或盈餘淨額之應扣繳稅額後，不論該加徵之營利事業所得稅，有無適用投資抵減，均一律按獲配股利淨額或盈餘淨額之百分之十，作為抵繳稅款之計算基礎，造成國庫補貼國外投資人情事。故於民國 98 年 3 月 31 日修正第 73-2 條，明訂應按獲配股利總額或盈餘總額中所含已實際繳納之百分之十營利事業所得稅稅額為準，作為計算抵繳之基礎，以符合兩稅合一制度不適用於外國股東，但亦不因未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅而增加其稅負之立法意旨。 18條文如下：所得稅法第 73-2 條非中華民國境內居住之個人及總機構在中華民國境外之營利事業，其獲配股利總額或盈餘總額所含之稅額，不適用第三條之一規定。但獲配股利總額或盈餘總額所含稅額，其屬依第六十六條之九規定，加徵百分之十營利事業所得稅部分實際繳納之稅額，得抵繳該股利淨額或盈餘淨額之應扣繳稅額。. 18. Ch. engchi. i n U. v. 第 73-2 條修正理由 20. DOI:10.6814/THE.NCCU.ACCT.007.2018.F07.

(26) 四、民國 107 年修法後之未分配盈餘稅自民國 107 年 1 月 1 日起，綜合所得稅最高稅率調降為 40%、營利事業所得稅稅率提高至 20%，兩稅稅率差距縮小，且股利所得課稅改採二擇一制度，有效減少公司藉保留盈餘為高所得股東規避稅負之誘因，為適度降低稅制對股利決策之影響，使中小型企業能依自身營運需求選擇保留盈餘，累積資本以因應未來投資及擴廠需要，故於民國 107 年修正所得稅法第 66-9 條，自該年度起，調降未分配盈餘加徵營利事業所得稅稅率為百分之五。 19 由於營利事業於採用國際財務報導準則前，應以商業會計法規定編製損益表之稅後純益做為未分配盈餘計算基礎，而採用採用國際財務報導準則以後，營利事業應編製綜合損益表。. 政治大. 該表包括「本期稅後淨利」及「其他綜合損益」兩部分，「其他綜合損益」係資產負債表之其他權益項目，非屬當年度可分配盈餘之範圍，俟計入「本期稅後淨利」時（如備供出售金融資產未實現評價損益，俟處分該資產時計入損益）列為當年度未分配盈餘；惟部分「其他綜合損益」項目（如確定福利計算之再衡量數等）嗣後未計入「本期稅後淨利」，而直接轉列「保留盈餘」，然而該等項目卻亦屬當年度可分配盈餘之範圍，故營利事業當年度未分配盈餘應以本期稅後淨利及由其他綜合益項目轉入當年度未分配盈餘之數額為準。. 立. ‧. ‧ 國. 學. y. Nat. sit. n. al. er. io. 也因此，新修正的條文明定當年度未分配盈餘應以本期稅後淨利及其他綜合損益之純益項目轉入未分配盈餘之數額合計數，減除同項所列各款後之餘額為準。 20同理，修正後的條文也將本期稅後淨利以外純損項目計入當年度未分配盈餘之數額列為減除的項目之一。. Ch. engchi. i n U. v. 此外，依經濟部民國 96 年 1 月 24 日經商字第○九六○○五○○九四○號函規定，商業會計法第 64 條有關盈餘分配不得作為費用或損失之規定限縮在業主部分 21；而有關員工分紅之會計處理，應列為費用，此處理和國際會計準則也一致，故刪除原本第 6 款之規定。修正後之條文如下：所得稅法第 66-9 條自八十七年度起至一百零六年度止，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅；自一百零七年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之五營利事業所得稅。. 19 20 21. 第 66-9 條修正理由第 66-9 條修正理由第 66-9 條修正理由 21. DOI:10.6814/THE.NCCU.ACCT.007.2018.F07.

(27) 前項所稱未分配盈餘，指營利事業當年度依商業會計法、證券交易法或其他法律有關編製財務報告規定處理之本期稅後淨利，加計本期稅後淨利以外純益項目計入當年度未分配盈餘之數額，減除下列各款後之餘額：一、彌補以往年度之虧損及經會計師查核簽證之次一年度虧損。二、已由當年度盈餘分配之股利或盈餘。三、已依公司法或其他法律規定由當年度盈餘提列之法定盈餘公積，或已依合作社法規定提列之公積金及公益金。四、依本國與外國所訂之條約，或依本國與外國或國際機構就經濟援助或貸款協議所訂之契約中，規定應提列之償債基金準備，或對於分配盈餘有限制者，其已由當年度盈餘提列或限制部分。五、依其他法律規定，由主管機關命令自當年度盈餘已提列特別盈餘公積或限制分配部分。六、依其他法律規定，應由稅後純益轉為資本公積者。七、本期稅後淨利以外純損項目計入當年度未分配盈餘之數額。八、其他經財政部核准之項目。前項第二款至第六款，應以截至各該所得年度之次一會計年度結束前，已實際發生者為限。營利事業當年度之財務報表經會計師查核簽證者，第二項所稱本期稅後淨利、本期稅後淨利以外之純益項目及純損項目計入當年度未分配盈餘之數額，應以會計師查定數為準。其後如經主管機關查核通知調整者，應以調整更正後之數額為準。營利事業依第二項第四款及第五款規定限制之盈餘，於限制原因消滅年度之次一會計年度結束前，未作分配部分，應併同限制原因消滅年度之未分配盈餘計算，依第一項規定稅率加徵營利事業所得稅。. 立. 政治大. ‧. ‧ 國. 學. n. er. io. sit. y. Nat. al. Ch. en chi. i n U. v. g 五、所得稅法以外之未分配盈餘稅相關的法律. 1.獎勵投資條例民國 66 年 7 月 13 日修正之獎勵投資條例第 12-1 條規定公司組織之營利事業，得在不超過已收資本額二分之一之限度內保留盈餘不予分配，若其為第 10 條所稱受特別獎勵之重要生產事業者，得在不超過已收資本額之限度內保留盈餘不予分配，超過以上限度者，應依所得稅法之規定辦理。而特別獎勵之重要生產事業包含基本金屬製造工業、重機械工業、石油化學工業或其他合於經濟發展需要之資本密集或技術密集之重要生產事業民國 71 年 07 月 16 日修正同條例第 41 條，若公司組織之營利事業為策略性工業，得在不超過已收資本額二倍之限度內保留盈餘不予分配；超過以上限 22. DOI:10.6814/THE.NCCU.ACCT.007.2018.F07.

(28) 度者，應依所得稅法之規定辦理。而策略性工業包含機械工業、資訊電子工業及其他重要事業等 22。民國 73 年 12 月 26 日鑑於當時條例對保留盈餘限制過嚴，對若干高科技事業之資本累積及事業擴充有不利影響，爰參酌德、日現行辦法，對分配盈餘及未分配盈餘採行差別稅率。即維持現行保留盈餘之限度，每一年度保留之盈餘，就其已超過之部分，於加徵 10%營利事業所得稅後，不再受所得稅法強制分配歸戶課稅之限制，且其後盈餘是否分配即不再予過問，俾由營利事業視其需要自行決定。 23 該條例已在民國 80 年期滿廢止。 2.促進產業升級條例民國 79 年 12 月 28 日訂定促進產業升級條例以接續獎勵投資條例，有關未分配盈餘之條文為第 15 條，公司得在不超過已收資本額之限度內，保留盈餘，不予分配；政府指定之重要產業，得在不超過已收資本額二倍之限度內，保留盈餘，不予分配。但超過以上限度時，就其每一年度再保留之盈餘，於加徵百分之十營利事業所得稅後，不受所得稅法之限制。而重要產業之範圍，由行政院定之，並每二年檢討一次。. 立. 政治大. ‧. ‧ 國. 學. n. al. er. io. sit. y. Nat. 該條例已於民國 99 年廢止。 3.中小企業發展條例民國 80 年制定之中小企業發展條例第 36 條規定：中小企業得在不超過已收資本額一倍之限度內，保留盈餘，不予分配；超過以上限度而不分配者，就其每一年度再保留之盈餘，於加徵百分之十營利事業所得稅後，不受所得稅法之限制。. Ch. engchi. i n U. v. 但該條於民國 87 年新增第二項：八十七年度及以後年度之保留盈餘，應依所得稅法規定辦理，不適用前項規定。. 22 23. 參照我國股利所得課稅及兩稅合一制度之檢討，2017，徐偉初等第 41 條修正理由 23. DOI:10.6814/THE.NCCU.ACCT.007.2018.F07.

(29) 陸、美國與日本之未分配盈餘稅之規定一、美國現行之未分配盈餘稅規定 24 美國之未分配盈餘稅規定在美國法典標題第 26 第 a 分標題第 1 章第 G 分章「用來規避股東所得稅的公司(Subchapter G - Corporations Used to Avoid Income Tax on Shareholders)」中。由於其原文為 accumulated earnings tax，故以下之內容均翻譯為累積盈餘稅，其精神和我國之未分配盈餘稅相似。 1.適用範圍及稅率除一般所得稅之外，累積應稅盈餘將被加徵 20%的累積盈餘稅，而累積盈餘稅應適用於所有公司，或是為了要規避股東的所得稅而將盈餘保留不發放的公司。但下列所述之公司並不適用： (1)私人控股公司（此種公司亦需課徵累積盈餘稅，但計算方式和一般的情況不同，故該法在此先將其排除，並規定在其他法條中） (2)Subchapter F 規定的免稅公司（例如勞工組織等） (3)被動外國投資公司. 立. 政治大. ‧ 國. 學. ‧. 2.累積盈餘的定義累積盈餘的金額為課稅所得經由下列之調整，減去分配的股利和累積盈餘免稅額後所得出的金額：（1）應付之聯邦稅或是所得稅可減除（但不包含累積盈餘稅和私人控股公司稅）（2）慈善支出可減除（3）在計算公司所得稅時的特殊抵減（如從公司獲得的股利…等）不可減除（4）淨營業損失不可減除（5）除了過去資本利得扣除額的吐回(Recapture of previous deductions for capital gains)外，淨資本虧損可減除。（6）淨資本利得原則上可減除，其金額為淨資本利得減去淨資本利得稅和不含課稅所得所計算的淨資本利得稅之差額。（7）資本虧損前抵或後抵在計算累積應稅所得時不能適用（8）若該公司僅是控股或投資公司，資本虧損不可減除，但淨短期資本利得若未超過該課稅年度虧損扣抵的金額，則可抵減（9）如果是外國公司，淨資本利得僅考慮實質上和美國相關的部分，且不因條約而不課稅。（10）受控外國公司之規定：公司課稅年度之所得若已包含在美國股東之總所得中，則該所得可減除。. n. er. io. sit. y. Nat. al. 24. Ch. engchi. i n U. v. 美國法典標題第 26 第 a 分標題第 1 章第 G 分章 24. DOI:10.6814/THE.NCCU.ACCT.007.2018.F07.

(30) 3.累積盈餘免稅額若公司不僅僅只是控股公司或投資公司，則累積盈餘免稅額為：為了合理的商業需求所保留的盈餘，減上一段（累積盈餘的定義）第六項的淨資本利得。而被保留的盈餘指的是，盈餘超過因股利發放減除的金額。在一般情況下，最低免稅額為每一課稅年度$250,000，意即，若被保留的盈餘小於$250,000，則必定免繳累積盈餘稅。但若為醫療、法律、工程、建築、會計、經算、表演藝術、顧問，最低減免金額降為每一課稅年度$150,000。若公司僅為控股或投資公司，累積盈餘稅免稅額為$250,000 減去以前年度累積之盈餘。. 政治大. ‧. ‧ 國. 立. 學. 4.合理的商業需求合理的商業需求包含：（1）合理預期的商業需求（2）因股東死亡所需的股票贖回準備（3）贖回私人創立股權所需的金額（4）贖回時產生的義務（5）產品負債損失準備. y. Nat. sit. n. al. er. io. 5.私人控股公司之定義及所適用的稅率私人控股公司的定義為：（1）至少要有 60%的調整後一般營業利益屬於私人控股公司所得（2）在每一課稅年度後半年的整個期間，要直接或間接持有 50%以上的股份，且持有人數不得超過五人. Ch. engchi. i n U. v. 私人控股公司要繳納 20%的累積盈餘稅。 6.控股公司所得原則上，控股公司所得包含股利收入、利息收入、權利金收入、年費收入、租金收入、使用公司電影作品的對價、股東使用公司資產的補償、公司提供個人化服務合約的對價。 7.未分配私人控股公司盈餘的定義未分配私人控股公司盈餘為私人控股公司的課稅所得經下列調整並減分配的股利後的金額：（1）應付之聯邦稅或是所得稅可減除 25. DOI:10.6814/THE.NCCU.ACCT.007.2018.F07.

(31) （2）（3）（4）（5）（6）. 慈善支出可減除在計算公司所得稅時的特殊抵減（如從公司獲得的股利…等）不可減除淨營業損失不可減除淨資本利得減因其而生的所得稅後之淨額可減除可分攤至公司資產的貿易或商業費用及折舊費用僅其租金或取得使用權之成本可減除. 二、日本現行之未分配盈餘稅規定日本對未分配盈餘課稅的範圍較小，只有「特定同族企業」才會被課徵未分配盈餘稅。由於日文原文為「留保金課稅」故以下之翻譯均譯為「保留盈餘稅」，其精神和我國之未分配盈餘稅相同。. 政治大. 日本的同族企業和我國的家族企業概念類似，但日本有詳細規範何謂同族企業，將詳述於本節後段。. 立. ‧ 國. 學. 1.保留盈餘稅之計算公式企業需繳納之保留盈餘稅金額＝應稅之保留盈餘(A)*累進稅率. ‧. sit. y. Nat. 應稅之保留盈餘(A)＝課稅所得-社外流出額(B)+法人稅法第 67 條中應加計的金額(C)-企業稅-保留盈餘扣除額(D) 25. n. al. er. io. 社外流出額(B)包含： 26 (1) 股利 (2) 董事薪酬不能在稅法上列為費用的部分 (3) 交際費不能在稅法上列為費用的部分 (4) 滯報金、怠報金等不能在稅法上列為費用的部分 (5) 捐贈超過限額不能在稅法上列為費用的部分 (6) 企業所得稅中利息及股利的免稅額 (7) 因市價法合併 27或剩餘財產的分配產生的處分利益或損失，金額為市價和帳面金額間的差額 (8) 以前年度的虧損於今年度扣抵的金額 (9) 因災害損失而退稅的金額法人稅法第 67 條中應加計的金額(C)包含： (1) 取得之股利不算入課稅所得的金額. 25 26 27. Ch. engchi. i n U. v. 日本法人稅法第 67 條日本法人稅申告書，別表四，課稅所得金額明細原文為「非適格合併」 26. DOI:10.6814/THE.NCCU.ACCT.007.2018.F07.

(32) (2) (3) (4) (5). 從外國子公司取得的股利不算入課稅所得的金額從百分之百持股之關係企業取得之贈與金額退還的溢繳稅額虧損後扺之金額. 保留盈餘扣除額(D)為以下三者最高者： (1) 課稅所得的 40% (2) 兩千萬日圓 (3) 期末資本額乘以 25%減去期初稅法上之保留盈餘以下之圖 2 為上列算式的結構 28：課稅所得. 社外流出額(B). 治政企業稅大當期保留盈餘. 保留在企業內的盈餘. 保留盈餘扣除額(D) 應稅之保留盈餘(A). 學. 中應加計的金額 (C). 圖 2 日本計算應稅之保留盈餘結構圖. er. io. sit. y. Nat. 2.稅率分三級累進稅率，如表 5 所示：. a表l 4 日本保留盈餘稅之稅率 i v 稅率 n Ch U e n g10% chi. n 應稅之保留盈餘金額三千萬日圓以下. ‧. ‧ 國. 立法人稅法第 67 條. 超過三千萬日圓但在一億日圓以下. 15%. 超過一億日圓. 20%. 3.適用對象只針對特定同族企業課稅，只要符合至少下列其中一項情況，就會被判定成特定同族企業： (1) 同一股東集團 29所擁有的持股比例佔公司流通在外股數超過 50% (2) 同一股東集團所擁有的表決權比例超過 50% (3) 若公司型態為有限公司、無限公司、或兩合公司，則同一股東集團員工 28. 參照石村耕治，2013，法人留保金課税制度の日米比較，白鷗大學法科大學院紀要，第 7 號（2013 年 12 月）P120 繪製 29 原文為株主グループ 27. DOI:10.6814/THE.NCCU.ACCT.007.2018.F07.

(33) 數佔公司總員工數超過 50%，或員工人數在 5 人以下. 4.股東集團的定義 30：股東及與之有特殊關係的個人或法人會被認定為同一個股東集團。有特殊關係的個人： (1) 股東在日本民法中的六等親以內血親、配偶、三等親以內的姻親 (2) 與股東有內緣關係 31的人 (3) 股東之獨資企業之主要執行業務者 (4) 在(1)~(3)以外，靠股東給予之金援維持生計者 (5) 和(1)~(4)一起生活的人（但不一定要同居）有特殊關係的法人： (1) 子公司 (2) 孫公司 (3) 曾孫公司 (4) 兄弟公司. 立. 政治大. ‧ 國. 學. ‧. 5.排除適用的對象資本額在一億日圓以下之中小特定同族企業不需課徵保留盈餘稅. n. er. io. sit. y. Nat. al. Ch. engchi. i n U. v. 30. 參照長谷川麻美，2007，同族企業的節稅手冊(同族会社の節税マニュアル)，日本東京都：株式会社すばる舎，P71-P74 31 指有夫妻之實，但未領取結婚證書 28. DOI:10.6814/THE.NCCU.ACCT.007.2018.F07.

(34) 柒、三國股利課稅和未分配盈餘稅之比較一、三國股利課稅之比較在我國廢除兩稅合一設算扣抵法，改採股利所得部分免稅法及單一稅率分離課稅法二擇一方式之後，我國和日本的股利課稅方式變得很接近，都是針對低所得者課徵累進稅率，並設有扣除額；而對高所得者則採分離且單一稅率的方式課稅。美國則採累進稅率，並對股利所得課徵比其他所得更低的稅率。總的來說，三國皆採修正式傳統法，意即，與其他的資本利得相比，給予股利所得更多的租稅優惠，其主要目的是為了鼓勵投資，且三國稅法給予的減稅利益皆在股東階段實現，亦在鼓勵企業發放股利，使股東能得到此利益。. 政治大我國、美國及日本三國之未分配盈餘稅制有相當大的差異，以下由課稅對立象、課稅方式及稅率三個面向比較三者之間的差別。二、三國未分配盈餘課稅之比較. ‧ 國. 學. ‧. 1.課稅對象：我國：所有營利事業都屬所得稅法第 66-9 條未分配盈餘稅規定之課稅對象。美國：除免稅公司及被動外國投資公司以外之所有公司都屬於未分配盈餘稅的課稅對象日本：僅特定同族企業，亦即同一股東集團在持股比例、表決權比例、或員工佔總員工比例超過 1/2，屬未分配盈餘稅之課稅對象。此外，資本額在一億日圓以下之中小特定同族企業亦被排除在課稅範圍之外。. n. er. io. sit. y. Nat. al. Ch. i n U. v. 2.未分配盈餘的計算基礎：我國：依商業會計法、證券交易法或其他法律有關編製財務報告規定處理之本期稅後淨利為基礎，調整並減除發放之股利後得出應稅之未分配盈餘。美國：依課稅所得為基礎，調整並減除發放之股利後得出應稅之未分配盈餘。日本：依課稅所得為基礎，調整並減除發放之股利後得出應稅之未分配盈餘。. engchi. 3.未分配盈餘稅之稅率及股利所得稅率：我國：未分配盈餘稅為單一稅率 5%，股利所得稅率為 0%-28%，最高級距之情況下差距為 23%。美國：未分配盈餘稅為單一稅率 20%，股利所得稅率為 0%-20%，最高級距之情況下差距為 0%。日本：累進稅率，有 10%、15%、20%三個級距，股利所得稅率為 0%20.315%，最高級距之情況下差距為 0.315%。. 29. DOI:10.6814/THE.NCCU.ACCT.007.2018.F07.

(35) 4.免稅額或扣除額：我國：無免稅額或扣除額規定美國：為了合理的商業需求所保留的盈餘減去依美國內地稅法 535 條所述之淨資本利得後的金額與$250,000 中較大者日本：課稅所得的 40%、兩千萬日圓、期末資本額乘以 25%減去期初稅法上之保留盈餘，取三者中最大者三國未分配盈餘稅之差異整理如表 6：表 5 三國未分配盈餘稅之差異我國. 美國. 日本. 課稅對象之範圍. 大. 大. 小. 未分配盈餘之計算基礎. 財務會計之稅後淨利. 稅法之課稅所得. 稅法之課稅所得. 未分配盈餘稅率和最高級距股利稅率的差距. 35%. 扣除額或免稅額. 無. 0.315%. 學. ‧ 國. 立. 政治大 0% 有. 有. ‧. n. al. er. io. sit. y. Nat. 從課稅對象之範圍觀之，我國及美國的課稅範圍包含絕大多數的營利事業，而日本則只針對特定同族企業課徵。我國在民國 86 年修正未分配盈餘加徵規定時，其立法理由為為避免營利事業藉保留盈餘規避股東或社員之稅負，並基於實施兩稅合一制度後之稅收損失，不應由股東以外之納稅義務人負擔，而明定未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅。然而在民國 107 年調升營利事業所得稅至 20%，並調降未分配盈餘稅為 5%時，其立法理由為協助籌資不易之中小型及新創企業藉保留盈餘累積資本，以應未來轉型升級。從未分配稅率的調降及立法理由來看，我國立法機關已從避免營利事業之股東規避稅負的角度轉向以協助企業累積資本供轉型的角度立法，並藉由調高營所稅率，從企業端課稅，減少對企業盈餘使用方式的干預。. Ch. engchi. i n U. v. 從未分配盈餘的計算基礎來看，只有我國是以依商業會計法及其他法律有關編製財務報告規定處理之當年度稅後純益為基礎計算，美國及日本都是以課稅所得為基礎計算。我國在修正未分配盈餘稅時也曾以課稅所得為基礎計算未分配盈餘稅，惟在民國 95 年修正時，為使應加徵百分之十營利事業所得稅之未分配盈餘，更趨近於營利事業實際保留之盈餘，故修正為以依商業會計法規定處理之當年度稅後純益為基礎。而在扣除額或免稅額方面，美國及日本都有免稅額的規定，且日本更將資本 30. DOI:10.6814/THE.NCCU.ACCT.007.2018.F07.

(36) 額在一億日圓以下之中小特定同族企業排除在課稅範圍之外。我國曾在民國 66 年 1 月 21 日修正所得稅法，規定企業得僅就未分配盈餘累積數超過已收資本額二分之一以上者辦理增資，以厚植企業之資力，以改善其資本結構，健全其財務情形。而我國在 107 年因類似的理由修正未分配盈餘稅的相關規定時，並未如同過去以實收資本額為基礎計算企業得合理保留的未分配盈餘，而採調降稅率的方式進行，和美國及日本的作法有所不同。. 立. 政治大. ‧. ‧ 國. 學. n. er. io. sit. y. Nat. al. Ch. engchi. i n U. v. 31. DOI:10.6814/THE.NCCU.ACCT.007.2018.F07.

2018年稅改後未分配盈餘稅之探討 －參照美國及日本之稅制 - 政大學術集成

2018年稅改後未分配盈餘稅之探討－參照美國及日本之稅制 - 政大學術集成