第四章 實務問題之分析與檢討
本章重點，大部份係以實務上之判決為例，說明清算制度之相關 爭訟及其所引發之法律問題。希望藉由問題的類型化整理並進行分 析，俾作為清算制度及相關稅法規定檢討改進之基礎。
第一節 清算完結之認定及其涉及稅捐稽徵實務之相關問題
第一項 法院准予清算完結備查之性質探討
第一款 問題概說
股份有限公司清算人依公司法第三百三十四條準用同法第八十 四條規定，於執行該條第一項各款職務後，將清算期內收支表等各項 表冊依公司法第三百三十一條第三項及第四項規定，送經股東會承認 並向法院聲報清算完結，經法院同意備查後，稽徵機關得否主張該公 司有帳載不實情形而不生清算完結之效果。以下以最高行政法院九十 二年度判字第一二二三號判決來說明此爭議。
第二款 最高行政法院九十二年度判字第一二二三 號判決
第一目 事實概要及本案爭點
本件上訴人為協ｏ股份有限公司（以下簡稱協ｏ公司）之清算 人，該公司業經臺灣臺北地方法院准予清算完結備查在案，惟被告（稅 捐稽徵機關）卻主張該公司解散時辦理之營利事業所得稅決算申報有
短列債權及公司會計紀錄漏列應補繳稅捐情形，顯見該公司造具清算 表冊不符實情，不生清算完結效果。本件系爭之點為，法院准予公司 清算完結備查之性質，及是否具有實質上確定力。
第二目 上訴人主張之理由
公司清算是否合法，該公司所在地之普通法院始有權限加以論 斷。稅捐稽徵機關非公司法授權之公司主管機關，其對於公司清算事 務，依法應無審究合法或非法之權限，更不得越權推翻臺灣臺北地方 法院核准清算完結之合法性。又對於「合法清算」尚乏確定標準可資 遵循，如欲判斷是否清算合法，除以法院核准清算完結之公文足以證 明清算之合法性外，尚無其他文件或任何方式可資取代。故清算是否 合法，仍應以法院核准清算完結之公文為論斷之依歸。
第三目 被上訴人主張之理由
原告解散後辦理之營利事業所得稅決算申報查有漏列債權，顯見 清算人未依公司法第八十四條規定執行收取債權、清償債務、分配賸 餘財產等職務；又該公司經稽徵機關補徵之稅捐，亦未列入清算中公 司之會計紀錄，其造具之清算表冊不符實情。依公司法第三百三十一 條第三項但書規定，清算人之責任並未解除，不生清算完結之效果。
第四目 法院判決
一、按股份有限公司清算人如有違背公司法第三百二十七條規定，未 依法公告或通知債權人申報債權者，縱形式上已辦理清算完結手 續，將表冊送經股東或股東會承認，並向法院聲請備查，依同法
第三百三十一條第三項但書規定，清算人之責任並未解除，自亦 不生清算完結之效果，其公司法人人格仍視為存續。另按法人人 格之消滅，依民法、公司法等有關規定，均以完成合法清算為前 提，如尚未完成合法清算，縱經法院准予清算完結之備查，仍不 生清算完結之效果。清算人向法院聲報清算完結，僅為備案性 質，法院所為准予備案之處分，並無實質上之確定力，是否發生 清算完結之效果，應視是否完成合法清算而定，此為司法實務確 定之見解。協０公司清算事件，雖經臺灣臺北地方法院以八十七 年二月九日北院義民山司八十六司二五四字第三八六○號函准 予清算完結備查在案，惟依據上開說明，法院所為准予備案之處 分，並無實質上之確定力，是否發生清算完結之效果，仍應視是 否完成合法清算而定。
二、本案上訴人於就任協ｏ公司清算人時之資產負債表上有記載存出 保證金一、０一三、０００元，惟在清算完結申報所附清算前資 產負債表，則未列上述存出保證金科目，經證人到庭證述，協０ 公司有向ｏ和公司收取該一百萬元存出保證金之債權屬實，則上 訴人為協 o 公司清算人，其既未依公司法第八十四條規定，執行 收取債權、清償債務、分派盈餘或虧損、分派賸餘財產等職務，
顯見協 o 公司清算程序尚未依法完成終結。
第三款 評析
一、從本案上開最高行政法院關於公司清算完結認定之系爭所為之判 決理由可知，有關公司是否已合法完結清算手續，係採「實質認 定」原則，至於清算人依公司法第三百三十一條第四項向法院聲 請清算完結之備查，則無任何實質上之確定力。有關公司清算完
結之認定，係以實質上完成合法清算為前提，而非以法院准予清 算終結備查為認定標準，乃現行司法及行政部門之共識，此有最 高法院七十年度台抗字第四三三號裁判
103、司法院秘書長八十四年六月二十二日秘台廳民三字第一０八七六 號函104及財政部八十年三月二十七日台財稅第七九０三八三九 七四號函105釋可參照。
二、清算人向法院聲報清算完結既為備案性質，法律並無應由法院核 准之規定，故法院受理此類事件，無須以裁定准予備查或駁回其 聲請（參考最高法院六十七年度台抗字第四一六號裁定），併此 說明。是法院對於聲報清算完結事件，既無為任何處分之必要，
稽徵機關對於有不合法清算完結之案件，自亦無需對之聲請撤銷
103最高法院七十年度台抗字第四三三號裁判謂：「再抗告人之清算人就任後，明知而不通知相對 人報明債權，有違公司法第八十八條之規定，縱已辦申報完結手續，亦不生清算完結之效果，再 抗告人公司人格仍然存續」。
104 司法院秘書長八十四年六月二十二日秘台廳民三字第一０八七六號函謂：「主旨：關於清算之 公司何時始生清算完結法人人格消滅之效果等疑義乙案，復如說明，請查照參考。說明：二、查 民法、非訟事件法及公司法雖分別設有關於法人或公司解散、清算之規定，惟公司亦為法人之一 種，僅民法及非訟事件法係針對一般法人而為規定，而公司法則係民事特別法，針對公司組織之 法人為規範，如此而已，故應依實際情形適用各該不同之法律。至於所用「清算終結」與「清算 完結」之用語雖異，實質上均係指合法清算之程序結束而言，意義上並無不同。又法人人格之消 滅，依民法、公司法等有關規定，均以完成合法清算為前提，如尚未完成合法清算，縱經法院為 准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果，法人人格即仍未消滅。」
105 財政部八十年三月二十七日台財稅第七九０三八三九七四號函謂：「按所得稅法第七十五條第 二項規定：『營利事業在清算期間之清算所得，應於清算結束之日起三十日內，依規定格式書表 向該管稽徵機關申報』，其所稱『清算結束之日』，參照公司法第三百三十一條等有關規定，應係 指清算人了結現務、收取債權、清償債務、分派賸餘財產時而言，並非指清算完結，已向法院聲
或提起抗告106。本案協０公司之清算人經查其清算期內相關帳載 表冊確有記載不實之情形，該公司自不生清算完結之效果，稽徵 機關尚毋需向法院聲請撤銷原清算完結之備查。
三、本案雖如原告所言，在實務上，「合法清算」尚乏確定標準可資 遵循，惟如以法院之同意清算完結備查函作為清算完結之認定標 準，縱可達明確認定之效，惟公司清算事務龐雜，涉及財務、會 計、稅務及其他事項等，難保法院均可全盤監督而不生遺漏。故 尚不宜賦予法院之准予清算完結備查函具有絕對之效力，而仍應 就公司清算人執行清算事務之情形，個別認定其是否依法完結清 算。是以，本案最高行政法院之判決，本文讚同。又鑒於公司之 登記事項及相關文件係由主管機關管理持有，本文建議清算程序 之進行以由主管機關監督為宜。
四、另最高行政法院七十四年判字第一八六八號判決書略以：「清算 人事實上已依公司法第九十二條，第九十三條之規定清算完結，
並已向法院聲報清算終結，即屬依法解散清算，並不以經法院函 准備查或為其他處分為必要」。是以，按公司清算終結，無限、
有限及兩合公司清算人業依公司法第九十二條、第九十三條第一 項及股份有限公司清算人業依同法第三百三十一條第四項規 定，於清算完結後，檢具清算期內之收支表等向法院聲報已足，
法院原無為任何處分之必要，法人清算程序之進行是否合法，法 人人格之存續消滅等實質事項，非屬於法院依非訟事件法所得處 理之範圍，是法院於清算人聲報清算終結後，縱未函知准予核 備，要無影響清算程序之完結。
106 前司法行政部六十八年六月二十二日台(68)函民字第０五九九一號函、財政部六十八年七月三 十一日台財稅第三五二六七號函。
第二項 股份有限公司涉嫌違章補稅案於審理中，惟稅捐稽 徵機關並未申報債權，清算人得否逕向法院聲報清 算完結
第一款 問題概說
查公司法第三百二十七條規定：「清算人於就任後，應即以三 次以上之公告，催告債權人於三個月內申報其債權，並應聲明逾期不 申報者，不列入清算之內。但為清算人所明知者，不在此限。其債權 人為清算人所明知者，並應分別通知之」。公司於清算期間，明知其 尚有涉嫌違章補稅案於稅捐稽徵機關審理中，清算人乃依上開規定催 告並通知稅捐稽徵機關申報債權。由於稅捐稽徵機關未申報債權，故 清算人亦未將該審理中且未經稅捐稽徵機關核發繳款書之預估補徵 稅款納入清算表冊，即逕向法院聲報清算完結，其清算是否合法？以 下就最高行政法院九十二年度判字第八二七號判決分析此問題。
第二款 最高行政法院九十二年度判字第八二七號 判決
第一目 事實概要及本案爭點
本件上訴人 O 慶股份有限公司（以下簡稱 O 慶公司）於清算期間，
依法函請稽徵機關（被上訴人）申報債權，並經被上訴人函復「經查 尚未發現欠稅資料」，該公司於民國八十六年八月二十日經臺灣板橋 地方法院清算完結准予備查後，被上訴人復以該公司於解散清算完結 前涉有逃漏稅，乃對其補徵稅款並處以罰鍰，原告不服，循序提起本
件行政訴訟。本案系爭點在於公司於進行清算事務時，明知稽徵機關 審理中之涉嫌違章案件所應補徵之應納稅款及行政罰鍰，應否列為清 算中公司之債務？並需俟違章案件審理完畢後，始得向法院聲報清算 完結。
第二目 上訴人主張之理由
上訴人於清算期間，業依公司法第三百二十七條規定函請被上訴 人申報債權，既經被上訴人函復「經查尚未發現欠稅資料」，乃依法 分派剩餘財產。因此縱令系爭本案之應補徵稅款存在，惟因被上訴人 未依法申報債權，依公司法第三百二十九條有關：「不列入清算內之 債權人，就公司未分派之賸餘財產，有清償請求權；但賸餘財產已依 第三百三十條分派，且其中全部或一部已經領取者，不在此限」之規 定，已不得再要求上訴人清償。
第三目 被上訴人主張之理由
上訴人涉嫌違反營業稅法案，被上訴人於解散清算前，即已函請 上訴人提示相關帳簿文據備查，是上訴人對於本案補徵稅款案件之調 查，難謂不知悉。由於本案補徵稅款案件，於上訴人清算時期中，尚 於被上訴人審理，並待上訴人提示相關資料以供查核，因未作成依法 補徵稅款及裁處罰鍰之行政處分，故於法院查詢時，自是尚無欠稅資 料。而上訴人「明知」其違章行為正由被上訴人審理中，卻仍向法院 聲報清算完結，顯見上訴人在辦理清算程序中，已明知其違反營業稅 法情事，企圖藉由清算程序規避應補納稅款及行政罰鍰，用意甚明。
第四目 法院判決
一、按公司法第二十五條規定：「解散之公司，於清算範圍內，視為 尚未解散。」。是以，法人人格之消滅，均以完成合法清算為前 提，如尚未完成合法清算，縱經法院為准予清算完結之備查，仍 不生清算完結之效果，其法人人格仍未消滅。查公司法第三百二 十七條係規定：「清算人於就任後，應即以三次以上之公告，催 告債權人於三個月內申報其債權，並應聲明逾期不申報者，不列 入清算之內。但為清算人所明知者，不在此限。其債權人為清算 人所明知者，並應分別通知之。」。因此，公司解散清算時，如 明知公司尚有應行繳納之稅款，則縱經催告並通知稽徵機關申報 債權，亦難謂該公司業經合法清算完結，公司人格自未消滅，稅 捐稽徵機關不待法院撤銷准予備查之裁定，即得對該公司追繳欠 稅或補徵稅款及罰鍰。
二、本案被上訴人於上訴人解散清算前，即已函請上訴人提示相關帳 簿文據備查，上訴人迄向法院聲報清算終結前，仍未提出任何資 料供被被上訴人查核。核上訴人所為，顯係明知其納稅義務之存 在，卻怠於配合調查，以致被上訴人未能向法院申報債權。是以，
本件上訴人並未合法完成清算程序，其法人人格自未消滅。
第三款 評析
一、本案之系爭點為，清算中公司如涉有違章漏稅於稽徵機關審理 中，則是否需俟該違章漏稅案審理完畢補稅確定，並經清算中公 司依法完成納稅義務後，始得向法院聲報清算完結？就本案例而 言，由於上訴人於清算前，即經稽徵機關多次函請提供帳冊文據 備查，是其對該審理中之涉嫌違章案，顯為「明知」，則該公司 縱已依公司法第三百二十七條規定催告並通知稽徵機關申報債
權，惟清算中公司如未將稅捐稽徵機關審理中之涉嫌違章案件納 入清算表冊，即逕提交股東或股東會承認，並依公司法第三百三 十一條第四項規定向法院聲報，依同法第三百三十一條第三項但 書規定，清算人之責任並未解除，自亦不生清算完結之效果，其 公司法人人格仍視為存續。本文贊同本案最高法院之判決。
二、從現行稽徵實務觀之，清算中公司如涉嫌違章案且於稅捐單位審 理中者，必待該涉嫌違章案審理完成，稽徵機關核發繳款書（或 確定毋須補稅），清算中公司依法完成納稅義務後，始生清算終 結之效果。
三、本案雖不排除原告係「明知」其涉嫌違反營業稅法情事，並企圖 藉由清算程序規避應補納稅款及行政罰鍰，故於清算表冊隱匿 審理中之涉嫌違章案並聲報清算終結，其清算顯係不合法，應 無疑義。惟於實務作業上，似尚有下列事項宜一併納入考量：
（一）依稅捐稽徵法第二十一條規定，稅捐之核課期間，依情形 可分為七年或五年，在核課期間內，經另發現應徵之稅捐 者，仍應依法補徵或並予處罰107；在核課期間內未經發現 者，以後不得再補稅處罰。是以，稅捐單位可能因蒐集課 稅資料困難而使審理時間有所延宕，清算中公司亦將因該
107 稅捐稽徵法第二十一條規定：「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報 繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間 為五年。二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核 定課徵之稅捐，其核課期間為五年。三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法 逃漏稅捐者；其核課期間為七年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或 並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」
審理案件未結而遲遲無從辦理清算終結相關事務。故稅捐 稽徵機關於審理清算中公司之涉嫌違章案時，應儘速掌握 審理時效，以免嚴重影響清算中公司之權益。
（二）清算人於向法院聲報清算完結時，清算中公司並無任何涉 嫌違章案於稽徵機關審理中，惟於稅捐之核課期間內，復 經稽徵機關查獲涉有逃漏稅情事，或因稅法適用上之認知 歧異致未繳納稅款。通常稽徵機關多主張公司「明知」有 應納稅額卻怠於通知稽徵機關申報債權，故清算程序不合 法而再對該公司發單補徵稅款。依行政程序法第八條規 定：「行政行為應以誠實信用之方法為之，並應保護人民 正當合理之信賴」。筆者以為，稽徵機關之發單補徵稅款 行為雖係基於課稅公平之維護，惟由於公司於向法院聲報 清算完結時，信賴當時並無涉嫌違章案件於稽徵機關審理 中，或已無任何租稅債務之狀態，乃依公司法規定執行清 算事務、分配賸餘財產並清算完結。則稅捐稽徵機關事後 以公司於核課期間內有應補徵稅款而對其為課稅處分，是 否破壞清算公司之法律關係安定性，甚或有違信賴保護，
亦不無商榷之餘地。
四、倘稅捐義務人因信賴稽徵機關之特定行為，始據以進行無法回復 之財產上處置，而依一般之法律感情，稅捐義務人之信賴較值得 保護時，則行政之合法性原則必須讓步，於此情形，依誠實信用 原則，即可對抗阻礙稅捐債權之請求。有關稽徵機關之行為，並 不以積極作為為限，在應可期待有所表示或作為之情形，其沉默 或不作為，亦得構成信賴要件。108當稅捐義務人依客觀情形判
斷，得信賴稅捐稽徵機關已不再行使權利（信賴要件），而且稅 捐義務人已經為相對應之適當安排處置者（信賴結果），則稽徵 機關嗣後再行使權利即有違背誠實信用原則。109是以，如清算人 已依法執行清算事務並向法院聲報清算完結，復於租稅核課期間 內，經稽徵機關查獲公司有應補徵稅款者，稅捐稽徵稽關得否主 張其租稅債權，宜同時考量稅捐義務人之信賴保護。至於在何種 情形下，清算人或清算中公司之信賴始值得保護，觀諸現行相關 法規及裁判實務，似尚乏明確規定或見解可循。
五、行政程序法第一百十九條規定：「受益人有下列各款情形之一者，
其信賴不值得保護︰一、以詐欺、脅迫或賄賂方法，使行政機關 作成行政處分者。二、對重要事項提供不正確資料或為不完全陳 述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者。三、明知 行政處分違法或因重大過失而不知者。」。雖清算人向法院聲報 清算完結，非屬授益行政處分，惟於清算人向稅捐稽徵機關通知 申報債權及向法院聲報清算完結前，稅捐稽徵機關均未主張其稅 捐債權，致清算人或清算中公司信賴其已無應納稅捐之狀態（對 清算人或清算中公司而言亦是一種利益）。故有關在何種情形 下，清算人或清算中公司之信賴始值得保護乙節，本文主張，為 兼顧國家租稅課徵公平、社會正義之維護及清算人法律關係安定 性與信賴保護，對於經法院清算完結備查，復於租稅核課期間 內，經稽徵機關核定補徵稅款之案件，似可參照上開行政程序法 第一百十九條有關授益行政處分信賴不值得保護之情形，來作為 是類案件之清算程序是否合法之判斷標準。易言之，如清算人有 行政程序法第一百十九條規定之情形者，例如：以詐欺、脅迫或 賄賂方法、或對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致稅
109 同前註書，頁 284 -285。
捐稽徵機關無法即時查獲該公司涉有違章或有應補徵稅款；或明 知有應補徵稅款或因重大過失而不知者，則該公司有信賴不值得 保護之情形，且其確未於清算表冊揭露應補稅事實，清算自非屬 合法完結。反之，若無上開信賴不值得保護之情形，除非有其他 不法情事，否則應認該公司業以合法清算完結，法人人格已消 滅。其後縱經稽徵機關發現有應補徵稅額，基於維護清算人法律 關係安定性及信賴保護之考量，尚不宜對人格已消滅之公司補徵 稅款。
第三項 清算人未向法院聲報就任，是否影響清算完結之效 力
第一款 問題概說
公司法第八十三條第一項規定，清算人應於就任後十五日內，將 其姓名、住所或居所及就任日期，向法院聲報。若清算人未依上開規 定為就任聲報者，是否將影響清算人執行清算事務之效力？以下就台 灣高等法院九十三年度抗字第六六二號民事裁定分析之。
第二款 關於台灣高等法院九十三年度抗字第六六 二號民事裁定
第一目 事實概要
抗告人係倍ｏ得有限公司之清算人，該公司已於九十二年十二月 四日為解散登記，並依公司法第九十二條規定於清算完結後十五日 內，將結算表冊及清算申報書收據，送請各股東請求承認，依同法第
九十三條之規定，向原法院聲報清算完結，經臺灣台北地方法院駁回 其聲請，乃提起本案抗告。
第二目 抗告人主張
清算人就任聲報或清算完結聲報，不過為備案性質，並非清算完 結之法定要件，法院無須實質審查而為核駁之裁定，有最高法院六十 七年度台抗字第四一六號裁定意旨可參；縱認不符聲報之要件，亦係 屬於非訟事件法所列之商事非訟事件，依非訟事件法施行細則第十三 條之規定，應先命抗告人補正。原裁定逕予駁回抗告人之聲請，與法 自有未合，為此提起本件抗告，請求廢棄原裁定。
第三目 原審臺灣台北地方法院主張
抗告人並未於就任後十五日內，向原法院聲報清算人及提出依公 司法所定清算程序開始清算之證明，原法院自無從審查抗告人清算人 之資格及清算過程合法與否，其逕行聲請原法院准予清算完結，自與 公司法之規定不合，因而駁回其聲請。
第四目 台灣高等法院裁定
一、按清算人應在六個月內完結清算，經送請股東承認後十五日內，
向法院聲報；清算人亦應於就任後十五日內，將其姓名、住所或 居所及就任日期向法院聲報，以明責任。惟清算人如未依公司法 第一百十三條準用第八十三條第一項規定，向法院聲報其就任，
係生同法第八十三條第四項科處罰鍰之行政處分問題，尚無礙於 清算程序之開始與進行，即難謂此係不能補正之瑕疵。按法人之
清算，固屬於法院監督，法院得隨時為監督上必要之檢查及處分。
然上開聲報性質，核屬商事非訟事件，法院僅就是否屬合法之聲 報，適用非訟事件法第十六條規定，依職權調查事實及必要之證 據，從非訟程序作形式審查，如有欠缺法定要件，限期補正。是 清算人雖未依法聲報其就任，嗣呈報清算完結時，法院仍應就其 是否確為清算人，符合清算人之資格，及依其所提資料是否准予 清算完結為審查，如有欠缺，應命補正，尚不得遽以清算人未依 法聲報就任為由，即認呈報清算完結亦不合法。
二、抗告人主張伊係倍ｏ得有限公司之清算人，該公司已於九十二年 十二月四日為解散登記，嗣依公司法第一百一十三條準用第九十 二條規定，於清算完結後十五日內，將結算表冊及清算申報書收 據，送請各股東請求承認，至今已逾一個月均無股東提出異議，
依法視為承認，故依同法第一百一十三條準用第九十三條之規 定，聲報清算完結，並提出臺北市政府九十年十二月四日府建商 字第○九○一三○九六三號函、資產負債表、營利事業所得稅結 算申報書、清算申報書收據影本為證。雖抗告人未向法院聲報其 就任，揆諸前開說明，法院非不能就其是否為清算人，及依其所 提資料是否准予清算完結為檢查，如有欠缺法定要件，應命限期 補正。況向法院所為之聲報，僅屬備案性質，法院之准予備案處 分，並無實質上之確定力。是公司是否清算完結，法人人格是否 消滅，應視其已否完成「合法清算」，並依非訟事件法第三十七 條規定，向法院辦理清算終結登記而定（最高法院八十九年度台 抗字第三八八號裁判意旨參照）。原法院以抗告人未為就任聲報 及提出依公司法開始清算之證明，逕予駁回抗告人之聲請，即有 違誤，抗告意旨指摘原裁定不當，求予廢棄，為有理由，應由本 院廢棄原裁定，發回原法院更為適當之處理。
第三款 評析
一、本案臺灣高等法院以清算人如確已依法執行清算事務，尚不因其 未向法院聲報就任而影響清算完結之效力，與現行司法或行政實 務上，對於清算完結，係採實質認定為原則不謀而合。另學說上 亦主張，清算人之就任或解任，如未向法院聲報者，對於清算程 序之開始與進行，以及清算程序之效力，將無妨礙110。又依經濟 部六十五年八月二日商二０八九九號函謂「本案准司法行政部六 五、七、二六臺六五函民０六一二０號函復意見以：『查股份有 限公司解散後，清算人為執行清算職務，有代表公司為訴訟上或 訴訟外一切行為之權，如得全體股東之同意，可將公司營業包括 資產負債轉讓於他人，為公司法第八四條第二項及第三三四條所 明定。本件清算如依前開規定處分公司財產，似無不合，並不因 其未遵行公司法第八三條、八七條第三項，及第三二六條及三二 七條等規定而有所不同。』」。是以，無論學說上、行政機關與 司法實務界，對於清算人未向法院聲報就任，均主張不影響清算 程序之進行及清算完結之認定，尚無爭議。
二、附帶說明者，依司法院秘書長 80/02/12 秘台廳一字第 1191 號函 謂：「說明：二、按法人至清算終結止，在清算之必要範圍內視 為存續，民法第四十條第二項定有明文，公司亦為法人組織，其 人格之存續，自應於合法清算終結時始行消滅。來文所述公司清 算完結聲報法院准予備查，應否再辦終結登記其人格始行消滅乙 節，本院前於 79/01/19 固以 79 院台廳一字第 01408 號函各地方 法院受理此類事件，應於准予備查時設專簿登記，惟其登記僅係
110梁宇賢，公司法論，三民書局，二００三年十一月，修訂五版一刷，頁 636。
便於監督及利害關係人之查閱，並非屬非訟事件法第三十七條所 規定之終結登記，且公司清算完結經法院准予備查者，亦無須再 依該規定聲請終結登記，其人格始行消滅，本院秘書長 78/08/09 以 78 秘台廳一字第 1799 號函復內容與前旨不同之處，尚請依本 函意旨參酌辦理。」。是以，公司清算完結經法院准予備查者，
即無須再依非訟事件法第三十七條規定聲請終結登記；與本案臺 灣高等法院裁定理由略以：「法人人格是否消滅，應視其已否完 成『合法清算』，並依非訟事件法第三十七條規定，向法院辦理 清算終結登記而定」乙節，似有未符。
第二節 清算人產生之有關問題
第一項 公司進行清算，原負責人可否拒當清算人
第一款 問題概說
股份有限公司之清算，依公司法第三百二十二條第一項規定，除 本法或章程另有規定或股東會另選清算人外，以董事為清算人，則該 董事可否拒當清算人，容有探討之必要。以下謹就最高行政法院八十 七年度判字第一七三九號判決討論之。
第二款 最高行政法院八十七年度判字第一七三九 號判決
第一目 事實概要
緣原告陳ｏ華係衛ｏ工業股份有限公司之負責人，因該公司滯欠 營業稅及罰鍰，經桃園縣稅捐稽徵處依限制欠稅人或欠稅營利事業負 責人出境實施辦法第二條第一項之規定，報經財政部函請內政部警政 署入出境管理局限制原告出境。原告不服，循序提起行政訴訟。
第二目 原告主張之理由
本案衛ｏ工業股份有限公司已經辦妥解散登記，原告依法有拒絕 當公司清算人之權利。被告一味認定原告為唯一的法定負責人，顯有 不當。
第三目 被告主張之理由
衛ｏ工業股份有限公司雖於八十二年四月八日註銷後，進行清 算，並於八十五年十二月二十一日向台灣桃園地方法院聲報清算完 結，惟清算人於進行清算前，未依公司法第三百二十七條規定催報稽 徵機關申報債權，已損及債權人權益，且明知有應行繳納之稅款仍怠 於通知稽徵機關，難謂業經合法清算完結。則本（財政）部依稅捐稽 徵法第二十四條第三項規定限制衛ｏ工業股份有限公司負責人（即清 算人）陳ｏ華君出境，以保全稅捐，於法並無違誤。
第四目 法院判決
原告向台灣桃園地方法院陳報清償積欠使用牌照稅，即以清算人 身分為之，誠難謂當時原告非衛０工業股份有限公司之負責人。
第三款 評析
本案法院判決並未對公司進行清算，原負責人可否拒當清算 人乙節為說明。按公司法第三百二十二條第一項規定，除本法或 章程另有規定或股東會另選清算人外，以董事為清算人。復依同 法第八條第二項規定，公司之清算人在執行職務範圍內，亦為公 司負責人。亦即董事係在公司無章定或選任清算人前提下，為公 司清算業務之執行，由公司法所規定之法定清算人，故其未如章 定、選任或法院選派之清算人，須為就任之承諾，公司解散進入 清算程序後，法定清算人即當然就任。筆者以為，解釋上，法定 清算人應不得拒絕擔任清算人，否則將使法定清算人藉以脫免其 清算人之責任與義務。
第二項 公司之原法定代理人得否以清算人未向法院聲報 就任，而主張其仍為清算中公司之法定代理人
第一款 問題概說
依公司法第三百三十四條準用同法第八十四條第二項規定，清算 人有代表公司為訴訟上或訴訟外一切行為之權，惟若清算人未向法院 聲報就任者，是否將因此影響該清算人擔任清算中公司代表人之地 位？以下謹就最高法院九十三年度台上字第四一四號判決討論之。
第二款 最高法院九十三年度台上字第四一四號判 決
第一目 事實概要
上訴人亞ｏ旭股份有限公司主張其乃系爭黃銅片之真正權利人 等情，爰求為確認系爭黃銅片為伊所有之判決。原審臺灣高等法院以 該公司之法定代理人為陳ｏ輝，進行辯論並為判決，最高法院認屬違 法並廢棄原判決，發回台灣高等法院。
第二目 原審臺灣高等法院見解
解散之公司除因合併、分割或破產而解散者外，應行清算，解散 之公司於清算範圍內視為尚未解散，法人至清算終止，在清算之必要 範圍內，視為存續，公司法第二十四條、第二十五條、民法第四十條 第二項分別定有明文。是以公司解散後未經清算，其清算事務即無終 結可言，其法人人格仍應視為存續；又既未進行清算程序，即無清算 人就任之問題，其法定代理人仍為原法定代理人。上訴人公司雖於八 十七年七月三十一日經經濟部命令解散，同年十月二十九日經前台灣 省政府建設廳撤銷公司登記，惟迄未向法院聲報清算人，尚未進行清 算程序，其清算事務即無終結可言，其法人人格仍應視為存續，其法 定代理人仍為原法定代理人陳ｏ輝。
第三目 最高法院判決
按公司因解散，其權利能力即受限制，而縮小在清算範圍內，此 觀公司法第二十五條規定自明。又解散之公司，除因合併、分割或破 產而解散者外，應行清算；公司之清算，除公司法或章程另有規定，
或股東會另為選任者外，以全體董事為清算人；公司之清算人，在執 行職務範圍內，為公司之負責人，公司法第二十四條、第三百二十二 條第一項及第八條第二項復定有明文。查上訴人公司於八十七年七月 三十一日經經濟部命令解散，同年十月二十九日經前台灣省政府建設
廳撤銷公司登記，有各該主管機關函可稽，且係原審所認定之事實，
依公司法第二十四條規定，被上訴人公司即應行清算。倘上訴人公司 章程無另行規定，股東會又未另為選任清算人，依公司法第三百二十 二條第一項及第八條第二項規定，即應以全體董事為清算人而為上訴 人公司之代表人。乃原審未審認上訴人公司之章程是否另有規定，或 股東會已否另選任清算人，竟以上訴人公司迄未向法院聲報清算人，
尚未進行清算程序，其清算事務即無終結可言，其法人人格仍應視為 存續，其法定代理人仍為原法定代理人為由，以陳ｏ輝為上訴人公司 之法定代理人，進行辯論並為判決，揆諸前揭規定，自屬有違。
第三款 評析
公司經主管機關撤銷或廢止登記者，依公司法第二十六條之一準 用同法第二十四條規定（本案事實發生時尚無公司法第二十六條一之 規定，故為類推適用第二十四條），應行清算。本案上訴人既經主管 機關撤銷或廢止登記而依法當然進入清算程序。依公司法第三百三十 四條準用同法第八十四條第二項規定，清算人有代表公司為訴訟上或 訴訟外一切行為之權，故原來之法定代理人自已無代表權限。而清算 人未向法院聲報就任，其乃違反公司法相關規定應予處罰之問題，並 不因此影響清算人為清算中公司代表人之地位。故本文贊同最高法院 之見解。
第三節 清算人稅法上責任債務有關問題
第一項 概說
按稅捐債務人，原則上應就其自己的債務負其責任，倘不履行 時，債權人得就其全部財產加以追償。惟為確保稅捐債務之履行，稅 法也創設一些責任要件，使第三人對於稅捐債務負責。亦即對於滿足 責任要件的人，使其對於他人的稅捐債務負責，此類稅法上責任債 務，也稱之為「第二次納稅義務」。制度之目的，在於當國家認為無 法對於本來的納稅義務人徵收全部或部份的稅捐時，則針就與該納稅 義務人具有人的、或物的特殊關係的第三人，作為第二次納稅義務 人，使其補充的負擔本來的納稅義務人的納稅義務，以確保稅捐的徵 收。111
稅捐稽徵法第十三條第一項規定：「法人、合夥或非法人團體解 散清算時，清算人於分配賸餘財產前，應依法按稅捐受清償之順序，
繳清稅捐。」。由於清算人與公司之間，原則上具有民法上之委任關 係，且清算人之職務包括了結現務、收取債權、清償債務及分派賸餘 財產等，前已述及。是以，清算中公司之財產及事務，因於清算人管 領之下，故上開稅捐稽徵法乃賦予清算人於分配清算中公司之賸餘財 產前，負有依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐之義務。清算人如違 反該項義務者，依稅捐稽徵法第十三條第二項規定：「應就未清繳之 稅捐，負繳納義務。」。故清算人所負之上開稅捐繳納義務，為「責 任之債」，即前述之第二次納稅義務。換言之，係由於清算人違反其 應於分配賸餘財產前，應依法按稅捐受清償之順序，繳清清算中公司 稅捐之義務，故其即應負擔違背義務之稅捐繳納責任。
又由於清算人之納稅義務，係就清算中公司未履行之納稅義務而 負責，故如要對清算人請求給付稅款時，即有必要避免清算人因遭受 突襲性決定，致生不可預測之損害。故財政部八十七年七月十五日台
111陳清秀，稅法總論，翰蘆圖書出版有限公司，九十年十月第二版，頁 342。
財稅第八七一九五四四二九號函規定，稽徵機關應就清算人未依稅捐 稽徵法第十三條第一項規定清繳之稅捐，以清算人名義，另行發單（應 另訂限繳日期），通知其繳納，併此敘明。
第二項 清算人稅法上責任債務之性質
第一款 學說上
以下僅以學者陳清秀氏之學說為主，說明稅捐稽徵法第十三條第 二項所規定之清算人稅法上責任債務（以下本文亦以「第二次納稅義 務」稱之）之性質，俾作為後續探討相關問題之基礎。
一、清算人稅法上責任債務為連帶債務
由於清算中公司與清算人兩者間，係就同一稅捐給付，各負 全部給付責任，且稅捐稽徵機關僅得一次獲得滿足，不得重複受 償，故清算人及清算中公司間，具有連帶債務關係。當清算中公 司已就其應鈉稅捐全數清償時，因稅捐債權已獲滿足，故清算人 之第二次納稅義務，亦一併消滅。
二、清算人稅法上責任債務為損害賠償之責任債務
清算人應負第二次納稅義務，係以清算人違反稅捐稽徵法第 十三條第一項規定之清算人協力義務為前提。亦即清算人未依法 按稅捐受清償之順序，繳清稅捐，致危害稅捐請求權之實現。故
其所應負之稅捐繳納義務，具有損害賠償之性質。學者黃茂榮氏 甚至稱清算人之第二次納稅義務為「賠繳義務」112。
三、清算人稅法上責任債務具有從屬性
稅捐稽徵機關對清算人稅法上責任債務之請求權，只有在清算中公司 已經有納稅義務為前提。若清算中公司並無納稅義務，清算人自無需 依稅捐稽徵法第十三條第二項規定負有納稅義務。故清算人稅法上責 任債務具有從屬性。
第二款 實務上
財政部八十七年七月十五日台財稅第八七一九五四四二九號函 謂：「清算人依稅捐稽徵法第十三條第一項規定所負繳納義務，與納 稅義務人本身所負稅捐繳納義務尚有不同，且無主從之關係，因此稅 捐稽徵機關依稅捐稽徵法第十三條第二項規定對清算人發單後，並不 受發單後納稅義務人該項應納稅捐已逾徵收期間之影響。又清算人此 一繳納義務因屬獨立，故其核課期間，應依稅捐稽徵法第二十一條及 第二十二條規定，自清算人違反稅捐稽徵法第十三條第一項規定時起 算五年，其徵收期間則依同法第二十三條規定，自清算人該項繳納義 務繳納期間屆滿之翌日起算五年。」。換言之，清算人依稅捐稽徵法 第十三條第二項規定所負之稅法上責任債務（第二次納稅義務），與 納稅義務人本身（清算中公司）所負稅捐繳納義務二者間，因具有獨 立性，故清算中公司之第一次納稅義務縱因罹於消滅時效而消滅時，
清算人仍不能免除其稅法上之責任債務。
112黃茂榮，稅法總論（第一冊），植根法學叢書編輯室，二００二年五月初版，頁 322-323。
第三款 評析
一、有關清算人稅法上之責任債務性質，學說上與實務上財政部函釋 意旨間，最大的差別，在於是否具從屬性及連帶債務之性質。
如依財政部釋函見解，認清算人稅法上之責任債務係獨立於清 算中公司本身之租稅債務，則將衍生稽徵機關依稅捐稽徵法第 十三條第二項規定對清算人開徵稅款後，縱嗣經清算中公司依 法繳清其原應納之稅款，惟清算人對其依稅捐稽徵法第十三條 第二項規定所負之納稅義務，卻依然存在之不合理情形。
二、筆者以為，清算人第二次納稅義務之發生，既係以清算中公司第 一次納稅義務存在為前提，似不容否認其具有從屬性。
三、雖然清算中公司與清算人之租稅債務產生原因不同（清算中公司 租稅債務產生原因為課稅要件之實現；清算人租稅債務產生原因 為稅法上責任之違反），惟稅捐稽徵機關對於同一課稅事實所產 生之租稅債權，以只能滿足一次始為合理。民法第二百七十四條 規定：「因連帶債務人中之一人為清償、代物清償、提存、抵銷 或混同而債務消滅」，及同法第二百七十六條規定：「債權人向 連帶債務人中之一人免除債務，而無消滅全部債務之意思表示 者，除該債務人應分擔之部分外，他債務人仍不免其責任。前項 規定，於連帶債務人中之一人消滅時效已完成者準用之。」。準 此，如因清算中公司已就其所負之第一次納稅義務為清償，或已 罹於消滅時效（逾核課期間或徵收期間），依上開民法規定，對
於清算人亦同免其責任113。故清算人稅法上之責任債務與清算中 公司之第一次納稅義務間，似具有連帶債務之性質。
第三項 清算人如怠於執行清算事務，未依法聲請宣告破 產，或清算中公司已無賸餘財產，是否仍負第二次 納稅義務
第一款 財政部函釋
一、財政部六十八年十二月三日台財稅第三八五八四號函謂：「公司 解散依公司法規定進行清算時，清算人對於公司欠繳之稅捐，應 通知稽徵機關報明欠稅及罰鍰數額，稽徵機關應於清算人通知後 依限報明其數額，依法受償。如公司解散清算時尚有財產，清算 人未依法通知稽徵機關報明欠稅及罰鍰數額，或雖經稽徵機關報 明數額而未就公司之財產按稅捐受清償之順序繳清稅捐及罰 鍰，即應負稅捐稽徵法第十三條第二項所定之義務；如公司於解 散清算時，其財產不足清償其債務及欠稅時，清算人即應依公司 法規定聲請宣告破產，並將其事務移交破產管理人時，其職務即 為終了，清算人應不發生負責清繳稅捐之問題。故清算人未依公
113陳清秀，稅法總論，翰蘆圖書出版有限公司，九十年十月第二版，頁 365 略以：「本條（筆者 註：民法第二百七十六條）規定為避免其他連帶債務人履行全部債務後，轉向該已受免除或已時 效完成之連帶債務人行使求償權，致其無法終局獲得債務免除或時效完成之利益（參見其立法理 由），故使該連帶債務人內部應分擔部分，其他連帶債務人亦同免其責任。此種「限制絕對效力」
之規範意旨，在稅法上連帶債務，似無差別待遇之理，故應可類推適用，較符公平合理原則。準 此，在稅捐債務人（第一次納稅義務人）與責任債務人（第二次納稅義務人）間，由於責任債務 人在內部並無應分擔部分，因此，如果對於稅捐債務之請求權已罹於消滅時效（逾核課期間或徵 收期間），則依上開民法第二百七十六條第二項規定，對於責任債務人亦同免其責任。 。
司法規定聲請宣告破產而又未依法按稅捐受清償之順序繳清稅 捐者，即應負稅捐稽徵法第十三條第二項規定繳清稅捐之義務」。
二、財政部七十年九月二十五日台財稅第三八二三七號函謂：「稅捐 稽徵法第十三條第一項規定所稱：『於分配賸餘財產前』一語，
係就繳清稅捐之時序，應於分配賸餘財產前為之，加以規定。至 清算人應依該條規定，按稅捐依法應受清償之順序繳清稅捐，並 不以被清算之法人、合夥或非法人團體有賸餘財產為前提。如被 清算者在清算時之財產不足清償其債務及稅捐時，則應就稅捐之 種類，依稅法規定優先清償之順序予以清償。」
第二款 法院裁判
最高行政法院六十七年判字第六七四號判決略以：「法人之財產 不能清償債務時，董事應即向法院聲請破產；不為前項聲請，致法人 之債權人受損害時，其有過失之董事，應負賠償之責任。民法第三十 五條第一、二項亦有明文規定。本件原告為聯ｏ公司負責人，其公司 因經營不善，於六十年十一月間向主管機關臺北市政府建設局申請解 散登記，經該局以六十一年十一月十三日建一字第七六六四一號通知 准予登記，固屬事實。但原告並未依法聲請破產或辦理清算手續，法 人人格並未消滅。原告為聯ｏ公司負責人，其應負法律上之責任能 力，仍屬存在，該公司積欠五十九、六十各年度之營利事業所得稅，
自應由原告負繳納責任，不得藉公司已辦理解散登記，而主張公司已 無賸餘財產可供清償以對抗債權人。」
第三款 評析
稅捐稽徵法第十三條第一項規定：「法人、合夥或非法人團體解 散清算時，清算人於分配賸餘財產前，應依法按稅捐受清償之順序，
繳清稅捐。清算人違反前項規定者，應就未清繳之稅捐，負繳納義 務。」。清算人依上開規定所應負之第二次納稅義務，需以違反「於 分配賸餘財產前，應依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐」為前提。
然而，從上開財政部釋函及行政法院判決觀之，所稱「未依法按稅捐 受清償之順序，繳清稅捐」，係包括清算人怠於執行清算事務、未依 法聲請宣告破產，且不以清算中公司有賸餘財產為前提。筆者以為，
若清算人有怠於執行清算事務或未依法聲請宣告破產者，其依稅捐稽 徵法第十三條第二項規定，負有繳清清算中公司應納稅捐之義務（即 第二次納稅義務），仍應以清算人有「未依法按稅捐受清償之順序，
繳清稅捐」為前提。
第四項 清算人未履行其稅法上之責任債務，得否對其辦理 稅捐保全措施。又清算人如有變更，對原清算人之 稅捐保全措施得否解除
第一款 問題概說
稅捐稽徵法第二十四條第一項及第二項規定：「納稅義務人欠繳 應納稅捐者，稅捐稽徵機關得就納稅義務人相當於應繳稅捐數額之財 產，通知有關機關，不得為轉移或設定他項權利．．．。前項欠繳應 納稅捐之納稅義務人，有隱匿或移轉財產、逃避稅捐執行之跡象者，
稅捐稽徵機關得聲請法院就其財產實施假扣押，並免提供擔保。」，
則該條文所稱之「納稅義務人」，有無包括清算人依法所負之稅法上 責任債務（即第二次納稅義務），容有探討之必要。以下謹就最高行 政法院八十六年度判字第五四三號判決討論之。
第二款 最高行政法院八十六年度判字第五四三號 判決
第一目 事實概要及本案爭點
原告黃簡Ｏ娥等二人為桔○有限公司（以下簡稱桔○公司）之股 東，桔○公司於七十六年三月至七十七年三月間因逃漏營業稅，經被 告臺北縣稅捐稽徵處科處罰鍰。桔○公司有前開違章行為時之公司負 責人為黃○華，該公司復於七十七年十月間經全體股東同意變更負責 人為曹○，曹○於七十九年二月十三日死亡。桔○公司在負責人死亡 後，未辦理負責人變更登記，並自七十九年六月起擅自歇業，被告機 關乃向經濟部申請命令解散桔ｏ公司。由於桔ｏ公司並未向法院聲報 清算，被告機關乃依公司法規定，以其餘股東黃簡Ｏ娥等四人為清算 人，並以其應依稅捐稽徵法第十三條第二項規定，就桔○公司未繳清 之稅捐負繳納義務為由，開徵稅款並經合法送達予黃簡Ｏ娥等四人
（即桔○公司之清算人）。清算人等未就上開應納稅款依法提起行政 救濟而告確定後，被告機關乃就查得清算人（即原告二人）所有財產，
於八十三年八月十九日囑託台北市士林地政事務所作禁止處分不動 產之登記，原告不服，遂循序提起本件行政訴訟。本件系爭之點在於，
清算人未履行其稅法上之責任債務，得否對其辦理稅捐保全措施。又 清算人如有變更，對原清算人之稅捐保全措施得否解除。
第二目 原告主張之理由
一、原告雖名為桔ｏ公司股東，惟實際上未出資經營，僅係提供人頭 湊足法定人數申請有限公司之登記而已。
二、桔ｏ公司被命令解散，全體股東獲悉後，已於八十三年間召開股 東會選任前任董事長黃ｏ華為清算人，並由黃ｏ華檢具股東會紀 錄及資產負責債表，報備板橋地方法院及國稅局三重稽徵所備 案。原告已非桔ｏ公司之清算人，被告所為禁止原告不動產處分 之措施已失去依據，其行政處分顯已違法，應予以撤銷。
第三目 被告主張之理由
一、按「公司（有限公司）之清算，以全體股東為清算人」、「法人 團體解散清算時，清算人於分配賸餘財產前，應依法按稅捐受清 償之順序，繳清稅捐。清算人違反前項規定者，應就未清繳之稅 捐，負繳納義務。」及「清算人違反稅捐稽徵法第十三條第一項 之規定，應依同法條第二項規定就未繳清之稅捐負繳納義務 者．．．稅捐稽徵機關自得對其財產依稅捐稽徵法第二十四條規 定為禁止處分，實施扣押或依同法第三十九條規定移送法院強制 執行．．．」，分別為公司法第七十九條、稅捐稽徵法第十三條 及財政部七十年二月十三日台財稅第三一○六九號函所規定。
二、原告聲稱公司股東於獲悉經濟部命令解散後，已於八十三年開股 東會，選任前任董事長黃ｏ華為清算人乙節，經查該公司自八十 一年八月四日經經濟部命令解散，並於八十二年四月十五日經台 灣省政府建設廳撤銷公司登記起，截至八十二年十月二十八日本 處作成罰鍰處分及八十三年八月十九日向地政機關辦理不動產 禁止處分登記時，尚未選任清算人，本處（台北縣稅捐稽徵處）
依前揭法令規定以全體股東為清算人，並對逾期欠繳之罰鍰，將 清算人（即原告）之不動產為禁止處分登記，於法並無不合。
三、原告所稱八十三年選任清算人黃ｏ華，並向法院及三重稽徵所申 辦清算事宜乙節，依該二機關文號（法院：八四司字第一二五號 函、三重稽徵所：三重資八四○二五六三六號函）可見應係於八 十四年度所為，亦即本處作成罰鍰處分及辦理原告不動產禁止處 分登記之後。原告應不得以事後任意選定清算人而主張原告已非 清算人，本處對其不動產禁止處分登記已失依據為由，免除其清 算責任。
第四目 法院判決
一、按「法人、合夥或非法人團體解散清算時，清算人於分配賸餘財 產前，應依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐。清算人違反前項 規定者，應就未繳清之稅捐，負繳納義務。」、「納稅義務人欠 繳應納稅捐者，稅捐稽徵機關得就納稅義務人相當於應繳稅捐數 額之財產，通知有關機關，不得為移轉或設定他項權利．．．。」
分別為稅捐稽徵法第十三條及第二十四條第一項所明定。又按清 算人違反稅捐稽徵法第十三條第一項之規定，應依同法條第二項 規定就未清繳之稅捐負繳納義務者，稅捐稽徵機關移送執行時，
得對清算人之財產為強制執行。故公司之股東或董事依前述規定 為清算人時，稅捐稽徵機關自得對其財產依稅捐稽徵法第二十四 條規定為禁止處分，實施扣押或依同法第三十九條規定移送法院 強制執行。
二、桔ｏ公司於七十六年三月至七十七年三月間因逃漏營業稅，經被 告科處罰鍰，該桔ｏ公司有前開違章行為時公司負責人原為黃ｏ 華，於七十七年十月間經全體股東同意變更負責人為曹ｏ，曹ｏ 於七十九年二月十三日死亡，該公司在負責人死亡後，理應辦理 負責人變更，但自七十九年六月起便擅自歇業，被告乃以其違章 案件未結原因向經濟部申請命令公司解散，並以該公司之全體股 東為清算人，囑託地政機關禁止處分清算人之不動產登記，揆諸 首揭規定，核無不合。
三、原告雖主張其僅係桔ｏ公司掛名股東，實際上未出資經營不應負 責云云，然查原告既係桔ｏ公司股東名冊上股東，且依法登記在 案，自應依法擔負股東之責任，不得藉詞未出資經營僅係掛名，
不知情等由而免責。
四、原告又稱稅捐稽徵法第十三條之規定，係在公司有剩餘財產，為 防範清算人未繳納欠稅即擅自分配公司剩餘財產，倘若公司無剩 餘財產或僅少許財產，不足清算人之報酬，即無責令清算人代繳 之義務乙節。經核依公司法第一百十三條準用同法第七十九條前 段規定，有限公司之清算，以全體股東為清算人，原告為桔ｏ公 司股東，既怠於清算人之職責，違反在分配剩餘財產前，依法先 繳清稅捐法定之義務，原處分責令繳納自無不合。清算人若依公 司法規定清算，即不必負責繳納，原告既怠於清算職責，空言爭 論已無剩餘財產及無代繳義務，自不足採。原告又稱清算人係屬 民法上委任之關係，自身絕非當事人乙節，經核稅捐稽徵法第十 三條第二項係法律強制規定，為清算責任之法律規範，其與清算 人及公司間之法律關係，並不一致，二者不容混淆。
五、桔ｏ公司在八十一年八月四日經經濟部命令解散，於八十二年四 月十五日經台灣省政府建設廳撤銷公司登記，被告於八十二年十 月二十八日作成罰鍰處分，並於八十三年八月十九日向地政機關 辦理不動產禁止處分登記，均尚未選任清算人，直至八十四年間 始申報選任黃ｏ華為清算人，自不得以事後任意選任清算人而主 張被告在作成罰鍰處分及辦理原告不動產禁止處分登記之時已 非清算人。綜上所述，原處分並無不合，訴願決定及再訴願決定 遞予維持，亦無違誤，原告起訴意旨經核並無理由，應予駁回。
第三款 評析
一、清算人因違反稅捐稽徵法第十三條第一項之規定，而依同法條第 二項規定就未清繳之稅捐所負之繳納義務，為清算人之責任債 務，其屬於清算人因其行為符合法律規定之構成要件而負之「自 己責任」的納稅義務。解釋上，其亦為稅捐稽徵法第二十四條第 一項規定之「納稅義務人」，故稅捐稽徵機關自得對清算人之財 產，依稅捐稽徵法第二十四條規定為禁止處分，實施扣押或依同 法第三十九條規定移送行政執行署所屬之行政執行處強制執行。
二、至於清算中公司如變更清算人，則稽徵機關為保全稅捐，對原清 算人財產禁止處分、實施假扣押或移送強制執行之措施，應否註 銷並改向新任清算人辦理乙節。其涉及原清算人所負之稅法上責 任債務（第二次納稅義務），變更後清算人是否亦負有連帶責任？
筆者以為，稅捐稽徵機關，無論係對於清算中公司之租稅債務(即 第一次納稅義務)或清算人之稅法上責任債務（即第二次納稅義 務），均只能為一次之受償，不能重複受償。故無論是清算中公 司或數個清算人或前後任之清算人間，係就同一稅捐債務各負全
部欠稅之繳納責任，亦即其彼此間具有連帶債務之關係，應就同 一稅捐債務，負連帶責任。故清算中之公司縱有變更清算人之情 形，惟原清算人與變更後之清算人，就清算人依稅捐稽徵法第十 三條第二項規定所負之第二納稅義務，仍負連帶給付責任。至於 稅捐稽徵機關在各連帶債務人間，選擇何人為稅捐保全措施？筆 者以為，其屬行政裁量權範圍。惟此種裁量權之行使，應受一般 行政法上原則之拘束，例如合目的性、平等原則、比例原則及妥 當性、期待可能性等。
第四節 其他相關法律問題
第一項 清算人違背執行清算事務之義務，股東可否請求 損害賠償
第一款 問題概說
民法第二十八條規定：「法人對於其董事或其他有代表權之人因 執行職務所加於他人之損害，與該行為人連帶負賠償之責」，及公司 法第二十三條規定：「公司負責人對於公司業務之執行，如有違反法 令致他人受有損害時，對他人應與公司負連帶賠償之責」。則清算人 未依法執行清算事務致股東受有損害時，得否依上開規定向清算人請 求損害賠償。茲以臺灣台北地方法院八十九年度訴字第二四九七號判 決探討之。
第二款 臺灣台北地方法院八十九年度訴字第二四 九七號判決
第一目 事實概要及本案爭點
原告及被告羅ｏ明、馬ｏ宗、鄭ｏ寶均為福ｏ育樂股份有限公司 之股東，該公司於八十八年七月十七日經股東會決議通過公司解散，
並推舉被告羅ｏ明擔任清算人。原告主張被告未依法執行清算事務致 其受有損害，乃訴請被告負損害賠償責任。本件訴訟之爭點在於：福 ｏ公司是否依公司法之規定，完成公司清算程序？如果福ｏ公司尚未 完成清算程序，則原告以小股東之身份，可否提起本件訴訟？
第二目 原告主張
被告馬ｏ宗為董事長，鄭ｏ寶為監察人兼物品管理人，羅ｏ明為 董事兼清算人，其廉價出售機械設備、利益輸送關係企業、以不法行 為處分公司剩餘財產，以及賸餘財產分配表不實，已嚴重侵害原告之 權益，依民法第二十八條、第一百七十四條、第一百八十五條及公司 法第二十三條之規，被告應負連帶清償之責。
第三目 被告主張
原告係福ｏ公司之董事兼副總經理，福ｏ公司因為經營不善，於 八十五年四月十日召開股東會決定解散，且業經完成清算程序，並分 派賸餘財產。原告已領分配款九萬一千八百二十五元，有分配表可 按，且該分配表記載「以後絕對無任何意見」，原告提起本訴顯屬無 據。
第四目 法院判決
一、本件福ｏ公司固然於八十八年七月十七日經股東會決議公司解 散，並推選董事羅ｏ明為清算人，惟依公司法第三百三十四條準 用第八十三條第一項之規定，被告羅ｏ明應於就任後十五日內向 本院呈報清算人，進入公司清算程序，惟被告羅ｏ明並未向本院 呈報清算人，未呈報相關之帳冊，亦未為清算完結之登記等等法 定程序，此有本院查詢單一紙附卷可參。故福ｏ公司應係經股東 會決議解散，而進入清算程序，但迄今尚難認為已清算完結，可 信為真實。
二、既然福ｏ公司尚未清算完結，而清算人係取代董事之地位而執行 清算事務，其於執行清算事務之範圍內，除公司法第五章第十二 節清算有規定外，其權利義務與董事相同（公司法第三百二十四 條），董事與公司間之關係，原則上依民法關於委任之規定，則 清算人與公司間之關係，亦應依民法關於委任之規定處理。如果 清算人怠於為清算程序，受損害者為「福ｏ公司」本身（難認為
「股東」個人受侵害，二者人格各別），此時應由監察人代表公 司行使權利，如果監察人不願意代表公司行使權利時，只有在監 察人經過少數股東書面請求而仍不願意為之情形下，少數股東始 可以代位公司進行訴訟。並非任何一位少數股東，均得毫無限制 地對清算人進行訴訟程序。
三、次查股份有限公司一經選舉清算人，進入清算程序後，原有「董 事長」或其他董事代表公司之權限即行終止，所有之清算事務 均與之無涉。原告以賸餘財產分配表不實為由，向原有董事長 及監察人追訴，於法不合。又原告提起本訴之請求權基礎另指 稱係依據民法第二十八條「法人對於其董事或其他有代表權之 人因執行職務所加於他人之損害，與該行為人連帶負賠償之
責」，及公司法第二十三條「公司負責人對於公司業務之執行，
如有違反法令致他人受有損害時，對他人應與公司負連帶賠償 之責」之規定，惟此二個條文均係規範有代表法人（或公司）
權限之人（可能是董事、公司負責人或其他人員），其執行業 務時，對於「第三人」，造成損害時，法人（或公司）應與該 行為人對被害人負連帶賠償責任，以保障第三人之權益。前開 二個條文並非在規範「公司」與「股東」間之權利義務關係。
原告是福ｏ公司之股東，為該公司之所有者，且本身亦列名董 事，亦屬於企業經營者，其並非此二個條文指稱之「第三人」，
其理甚明。原告引用此二個條文為請求權基礎，明顯有所誤會。
四、綜上所述，福ｏ公司雖然經過股東會決議解散，推舉清算人，惟 並未曾向本院呈報清算人，未進行法定之清算程序，難認為其已 清算完結。而原告既然屬於福ｏ公司之「股東」身份，其股東與 公司間之權利義務關係，應依照公司法所規定者行使權利，方屬 適法。其對被告三人以賸餘財產分配表不實為由，依民法第二十 八條、第一百七十四條、第一百八十五條、公司法第二十三條規 定，逕行請求連帶賠償一百七十二萬零九百二十八元，及自起訴 狀繕本送達之翌日起至清償日止，按年息百分之五計算之利息，
均為無理由，應予駁回。
第三款 評析
本案公司股東（原告）如認為清算人確有違背清算事務之執行致 有損害股東權益之情形者，自可依公司法第三百二十三條第一項規 定，按同法第一百七十三條有關股東會應少數股東請求召集之程序，
由清算人召集股東會決議解任清算人；亦可由監察人或繼續一年以上
持有已發行股份總數百分之三以上股份股東，向法院聲請將清算人解 任。
第二項 股東於依公司法第十一條規定向法院聲請裁定公 司解散之程序中，如已喪失股東身分，其聲請應否 准許
第一款 問題概說
股份有限公司之經營，有顯著困難或重大損害時，依公司法第 十一條規定，法院須據繼續六個月以上持有該公司已發行股份總數百 分之十以上股份股東之聲請，於徵詢主管機關及目的事業中央主管機 關意見，並通知公司提出答辯後，始得裁定公司解散。若股東於向法 院聲請裁定公司解散之程序中，喪失股東身分者，其聲請應否准許？
爰有探討必要。以下謹以最高法院九十一年度台抗字第二三○號民事 裁定討論之。
第二款 最高法院九十一年度台抗字第二三○號民 事裁定
第一目 事實概要及本案爭點
本件相對人以其係再抗告人源ｏ投資股份有限公司之股東，並繼 續六個月以上持有公司已發行股份，依公司法第十一條規定，聲請台 灣高雄地方法院裁定再抗告人解散，經該院裁定駁回其聲請。相對人 不服，提起抗告。原法院認再抗告人之經營，有顯著困難，爰將高雄
地院所為裁定予以廢棄，裁定再抗告人應予解散。再抗告人源ｏ投資 股份有限公司不服乃提起本案再抗告。
第二目 原審法院之主張
原審台灣高等法院高雄分院主張，再抗告人之經營，有顯著困難，爰 裁定再抗告人應予解散。
第三目 最高法院裁定
一、按股份有限公司之經營，有顯著困難或重大損害時，依公司法第 十一條規定，法院須據繼續六個月以上持有該公司已發行股份總 數百分之十以上股份之股東之聲請，於徵詢中央主管機關及目的 事業中央主管機關意見，並通知公司提出答辯後，始得裁定公司 解散。而股東於依上開規定聲請公司解散之程序中，如已喪失股 東身分，其聲請即屬不應准許。
二、查卷附高雄市政府九十年四月二十四日函送之再抗告人股東名簿 中，相對人並未列名其中。雖相對人稱該股東名簿係偽造，其迄 今仍為再抗告人之股東云云，然原法院並未查明相對人所稱是否 屬實，遽以相對人是否具有再抗告人股東之身分，屬實體上之爭 執，非本件所得審認，相對人於聲請時已具股東身分，不因其後 喪失資格而受影響，而認相對人得為本件聲請，不無可議。
第三款 評析
按公司股東聲請法院為裁定解散公司之目的，主要係以該公司有 經營顯著困難或有重大損害之情形，其已無再繼續營業之必要而設。
故若聲請法院為裁定解散公司之股東，於法院審理中已不具股東資格 者，則公司之經營與聲請人之權益已無涉，法院對於該聲請案即無准 許之餘地。是以本案最高法院九十一年度台抗字第二三○號民事裁定 可資贊同。
第三項 有限公司股東不足法定人數，稽徵機關未待公司辦 理解散登記，得否逕認股東為清算人並對其為限 制出境之處分
第一款 問題概說
依據公司法第一百十三條準用同法第七十一條第一項第四款及 第二十四條規定，有限公司股東經變動而不足公司法所定之最低人數 者，應予解散，進行清算。至清算事務，依據公司法第七十九條規定，
應以全體股東為清算人。則公司股東不足法定人數，稽徵機關未待公 司辦理解散登記，得否逕認股東為清算人並對其為限制出境之處分。
爰就台北高等行政法院九十一年度訴字第七十九號判決探討如下。
第二款 台北高等行政法院九十一年度訴字第七十 九號判決
第一目 事實概要及本案爭點
原告二人係鋼ｏ企業有限公司之股東，該公司滯稅款及罰鍰，案 經被告（財政部）依稅捐稽徵法第二十四條第三項及限制欠稅人或欠 稅營利事業負責人出境實施辦法第二條第一項規定，函請內政部警政 署入出境管理局限制原告二人出境，原告二人不服，循序提起本件行
政訴訟。本件系爭之點，為被告對於鋼ｏ公司剩餘股東即原告二人予 以限制出境，是否適法？
第二目 原告主張
一、經濟部八十五年四月十日商八五二○五四七九號函釋有限公司股 東不足法定人數，依公司法第一百十三條準用第七十一條規定，
除加入新股東繼續經營外，否則應辦理解散登記，惟因股東死亡 人數不足者，應先依民法關於繼承之規定辦理。被告應先依民法 繼承相關規定責令原告依法辦理，尚不能僅因股東死亡致股東人 數不足，即令為解散、清算。
二、依新修正公司法第九十八條第一項規定「有限公司由一人以上股 東所組成」，依上開規定，本件鋼ｏ公司現尚有原告二人任公司 股東，縱未增加新股東，亦不應再認定為「不足法定人數」，而 令依法解散、清算。
第三目 被告主張
一、「解散之公司，除因合併、破產而解散者外，應行清算。」、「公 司有左列各款情事之一者解散．．．四、股東經變動而不足本法 所定之最低人數。．．．」、「公司之清算，以全體股東為清算 人。．．．」分別為公司法第二十四條、第七十一條、與第七十 九條所規定。
二、依據公司法第一百十三條準用同法第七十一條及第二十四條規 定，有限公司股東經變動而不足公司法所定之最低人數者，應予
解散，進行清算。公司清算期間，稅單應向清算人送達；如有限 制負責人出境必要時，應以清算人為限制出境對象。
三、本件原告為鋼ｏ公司之股東，該公司滯欠稅捐及罰鍰金額已達限 制出境實施辦法第二條第一項規定之限制出境金額標準，而該公 司原有董事蘇ｏ曦、股東蘇林ｏ治、蘇ｏ鋒、楊ｏ浞（即原告）、
蘇ｏ薰（即原告）五人，因蘇ｏ曦、蘇林ｏ治及蘇ｏ鋒相繼於八 十八、八十九年間死亡，致該公司股東經變動不足公司法所定之 最低股東人數，依據公司法第一百十三條準用同法第七十一條、
第七十九條及第二十四條規定，應為解散進行清算，並以全體股 東為清算人。是以本（財政）部乃以原告等為清算人，依稅捐稽 徵法第二十四條第三項規定，函報內政部警政署入出境管理局限 制原告出境，洵屬有據。
第四目 法院判決
一、有限公司股東經變動而不足公司法所定之最低人數，除有新股東 加入而得變更章程繼續經營，依公司法第一百十三條第一項第四 款規定，應認為業已解散，最高法院七十年度台上字第四七八○
號判決足資參照。
二、查鋼ｏ企業有限公司滯欠稅捐及罰鍰，已達限制出境實施辦法第 二條第一項規定之限制出境金額標準，而該公司原有董事蘇ｏ 曦、股東蘇林ｏ治、蘇ｏ鋒、楊ｏ浞（即原告）、蘇ｏ薰（即原 告）五人，因蘇ｏ曦、蘇林ｏ治及蘇ｏ鋒相繼於八十八、八十九 年間死亡，致該公司股東經變動不足公司法所定之最低股東人 數，依據公司法第一百十三條準用同法第七十一條、第七十九條
