第五章 現行稅法對協力行為之規範
第一節 納稅義務人協力行為之內容與範圍
由於稅捐法之法律事實或證明法律事實之證據方法通常在納稅義務人 之管領下，如無任何人證明稅捐之發生的構成要件業經可歸屬於稅捐債務 人之法律事實所滿足，不能課以稅捐債務。因此在稅捐法上有其特別之舉 證責任的問題：一方面不得要求納稅義務人負舉證責任證明其無稅捐債 務，另一方面因證明稅捐發生之法律事實在納稅義務人之管領下，使稅捐 稽徵機關之舉證事實上有其困難。為克服該舉證責任之問題，在稅法上因 不能依管領說的觀點直接將舉證責任移轉於納稅義務人，故乃發展出一些 制度以為因應，例如利用設籍、設帳及憑證制度課稅捐義務人以保存證據 方法的義務，以掌握認定稅捐債務之發生的法律事實；利用申報使稅捐義 務人自動將法律事實陳明於稅捐稽徵機關
1
。惟須再次強調，課納稅義務人 以提示帳簿、文據，亦即提出證據方法的義務，仍非課納稅義務人以舉證 責任2
。因稅捐行政本質上之特殊性，為使稅捐稽徵機關達成公平課徵稅捐之 行政目的，稅法課予納稅義務人若干協力要求，除立於稽徵經濟及行政便 利性之考量，透過當事人努力之參與協力，對重要案關爭點及問題，表示 意見及提供有助於釐清課稅事實之資料，將使案件事實更為清楚，稽徵機 關亦更容易釐清相關課稅事實關係，租稅行政程序更為迅速確實，人民權 利亦將因此而受到更周延之保障，並可確保行政合法性，對納稅義務人而
1 參黃茂榮，租稅法上之登記義務，經社法制論叢，第 5 期，1990 年 1 月，頁 1-2。
2 參黃茂榮，前揭文（同註 1），頁 2 註 4。
言，應該也是一種權利，即所謂當事人之「參與權」，除可確保納稅義務 人之權利外，亦可達成稅捐法所追求稅捐公平之公共利益。
有關稅捐法規中課予納稅義務人之協力規範，學者陳敏依是否須經稽 徵機關之要求而成立，將之分為直接協力義務及間接協力義務，前者係指 納稅義務人之協力義務，在具備法律規定之要件時，不待稽徵機關之要求 即成立；後者則係指須待稽徵機關依法對特定之納稅義務人為要求時，該 協力義務始行發生
3
。直接協力義務之內容包括申報租稅之義務、設置帳冊 之義務、取得及給予憑證之義務、登記稅籍之義務、報告義務、機關之通 報及協助義務；間接協力義務包括備詢、提示帳冊文書、勘驗、鑑定及機 關協助4
。學者柯格鐘則依其內容區分為設籍、設帳記帳、取證存證、申報、配合調查之協力等義務
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。本文擬就現行稅捐法規針對納稅義務人協力行為6
之相關規範說明如下：第一項 設籍登記
設籍按對人課稅及對物課稅之需要，分別有稅捐主體及稅捐客體之設 籍規定。稅捐主體之設籍，有營業登記及廠商登記，稅捐客體之設籍，則 如貨物稅法規定之產品登記。設籍登記規定之功能在於掌握稅源，重點在 掌握納稅義務人，而非成立納稅義務之前提
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。一、營業登記
3 參陳敏，租稅稽徵程序之協力義務，政大法學評論，第 37 期，1988 年 6 月，頁 49。
4 參陳敏，前揭文（同註 3），頁 37 以下。
5 參柯格鐘，稅捐稽徵協力義務與推計課稅，國立臺灣大學法律研究所碩士論文，1998 年 6 月，頁 46。
6 一般均以協力義務稱之為多，惟本論文前已說明協力要求之性質，可分為協力負擔與協力義務，蓋兩者 所產生之法律效果，並不相同。本論文著眼於此，故以”協力行為”論述之，似較妥當。
7 參柯格鐘，前揭碩士論文（同註 5），頁 47。
營業登記包括設立登記、變更登記
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、註銷登記等，雖然名為「登記」，但實屬「報備」性質，為對稅捐稽徵機關報備其將以營利事業或營業人之 身分為營業、變更或註銷等行為，以便稅捐稽徵機關掌握稅源，故稅法仍 課予營利事業或營業人以登記義務，不因其是否已依其他法律之規定踐行 其他登記而免除依稅捐法所負之變更登記的義務。惟尚須說明的是，在稅 捐法上之權利能力，在其具有滿足所得稅法關於營利事業之要件或具有營 業稅法第 6 條關於營業人要件時便已取得，不待於完成營業登記。完成營 業登記不過為稅捐稽徵機關為掌握稅源，要求營利事業或營業人在開始營 業前辦理之手續，以使稅捐稽徵機關因而自動知悉有該營利事業或營業人 將開始營業，俾便管理。是設立登記並不具使營利事業或營業人取得法人 資格或稅捐法上之權利能力，同樣的，註銷登記亦不具使營利事業或營業 人員已取得之民商法及稅捐法上的權利能力歸於消滅
9
。現行稅法相關規 定，列述如下：營業登記規則
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：第 2 條、第 6 條及第 7 條規定，「營業人有下列情形 之一者，應於開始營業前，向主管稽徵機關申請營業登記：一、新設立。二、因合併而另設立。三、因受讓而設立。四、因變更組織而設立。五、
設立分公司（第 1 項）。公司、獨資及合夥組織者之營業登記，由主管稽 徵機關依據公司或商業登記主管機關提供登記基本資料辦理，並視為已依
8 實際上應辦理變更登記之情形主要有 1.名稱變更 2.負責人變更 3.組織種類的變更 4.資本額的變更 5.營業 種類的變更 6.地址的變更。
9 參黃茂榮，稅捐法上之登記義務，經社法制論叢，第 5 期，1990 年 1 月，頁 6 及頁 17。
10 原有關營利事業相關設立、變更、解散、轉讓等等行為之登記規範，於所得稅法第 18 及第 19 條訂有規 範，惟所得稅法於 95 年 5 月 30 日修正刪除該兩條條文，其立法理由為：「按加值型及非加值型營業稅法 第 28 條已明定營業人應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。登記有關事項，由財政部定 之。又為配合未來營利事業統一發證制度之廢除，財政部已依加值型及非加值型營業稅法第 28 條之授權，
於 92 年 8 月 12 日訂定發布「營業登記規則」，為免重複立法，爰予刪除。」，另依據該規則第 9 條規定：
「本規則施行日期，由財政部定之。」。
本法第 28 條規定申請辦理營業登記（第 2 項）。營業人之管理處、事務所、
工廠、保養廠、工作場、機房、倉棧、礦場、建築工程場所、展售場所、
連絡處、辦事處、服務站、營業所、分店、門市部、拍賣場及類似之其他 固定營業場所如對外營業，應於開始營業前依本規則規定，分別向主管稽 徵機關申請營業登記（第 3 項）。事業、機關、團體、組織之總機構在中 華民國境外，其在中華民國境內之固定營業場所，應向所在地主管稽徵機 關申請營業登記（第 4 項）。」、「營業登記事項有變更者，應自事實發 生之日起 15 日內，填具變更登記申請書，檢同有關證件，向所在地稽徵機 關申請變更登記（第 1 項）。但遷移地址者，應向遷入地稽徵機關申請變 更登記。合夥組織之營業人，其合夥人遇有增減、變更或出資比例變更，
而名稱、負責人及資本總額均未變更者，應自事實發生之日起 15 日內，檢 具合夥契約副本，向主管稽徵機關申報（第 2 項）。公司組織之營業人對 於已登記之事項申請變更登記者，應於辦妥公司變更登記之日起 15 日內為 之（第 3 項）。」、「營業人解散、廢止、轉讓或與其他營利事業合併而 消滅者，應自事實發生之日起 15 日內，填具註銷登記申請書，向主管稽徵 機關申請註銷登記。」。
加值型及非加值型營業稅法：第 28 條及 30 條規定，「營業人之總機 構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業 登記。登記有關事項，由財政部定之。」、「營業人依第 28 條申請營業登 記之事項有變更，或營業人合併、轉讓、解散或廢止時，均應於事實發生 之日起 15 日內填具申請書，向主管稽徵機關申請變更或註銷營業登記（第 1 項）。前項營業人申請變更登記或註銷登記，應於繳清稅款或提供擔保後 為之。但因合併、增加資本或營業種類變更而申請變更登記者，不在此限
（第 2 項）。」。
二、廠商及產品登記
貨物稅條例：第 19 條及 20 條規定，「產製廠商應於開始產製貨物前，
向工廠所在地主管稽徵機關申請辦理貨物稅廠商登記
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及產品登記12
。」「產 製廠商申請登記事項有變更，或產製廠商有合併、轉讓、解散或廢止者，均應於事實發生之日起 15 日內，向主管稽徵機關申請變更或註銷登記，並 繳清應納稅款。」
菸酒稅法：第 9 條及第 10 條規定，「菸酒產製廠商除應依菸酒管理法 有關規定，取得許可執照外，並應於開始產製前，向工廠所在地主管稽徵 機關辦理菸酒稅廠商登記及產品登記。」「產製廠商申請登記之事項有變 更，或產製廠商合併、轉讓、解散或廢止時，應於事實發生之日起 15 日內 向主管稽徵機關申請變更或註銷登記，並繳清應納稅款。」
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。三、設帳記載及保存
即依法律或法律授權之法規命令，課予當事人依照規定設置一定種類 之帳簿，並依規定逐次詳實記載之義務。帳簿憑證以及會計紀錄為認定計 算營利事業或執行業務者所得額、營業人銷售額之重要證據及方法，故除 於稅捐法規中做個別規定外，另授權行政機關制定行政命令，以為規範。
(一) 個人（信託受託人及執行業務者）
11 產製廠商依前條規定申請登記，應檢附下列文件：一、公司登記證明文件影本。二、工廠登記證影本。
但依規定免辦工廠登記者，免附。三、營利事業登記證影本。是辦理貨物稅廠商登記，於申請之前及應 先辦理工廠設立許可。工廠登記與廠商登記之行政管理目的不同，工廠登記在於工業管理，廠商登記在 於課稅管理。
12 產品登記係以每一廠商生產之每一種應稅產品為應登記之單位，並於產製前依規定向稽徵機關申請辦 理產品登記，核准編配產品編號。
13 有關菸酒稅法對於菸酒稅廠商之稅捐管理規定，於立法體例上來說，係與貨物稅法大致雷同。
1.設帳登記及取得憑證義務
信託受託人之設帳義務：主要規定於所得稅法第 6 條之 2 規範：「信 託行為之受託人就各信託，應分別設置帳簿，詳細記載各信託之收支項目，
其支出並應取得憑證。」。
執行業務者之設帳義務：
所得稅法第 14 條第 1 項第 2 類第 2 款，「執行業務者至少應設置日記 帳一種，詳細記載其業務收支項目；業務支出，應取得確實憑證。帳簿及 憑證最少應保存 5 年；帳簿、憑證之設置、取得、保管及其他應遵行事項 之辦法，由財政部定之。」。
執行業務者帳簿憑證設置取得保管辦法
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第 2 條及第 6 條規定：「執行 業務者至少應設置日記帳一種，詳細記載其業務收支項目。同時執行兩個 以上不同性質之業務，得使用同一套帳簿，惟應分別記載有關執行業務收 支等事項（第 1 項）。執行業務者使用總分類帳科目日計表者，視為已依 前項規定辦理（第 2 項）」、「執行業務者應依規定設帳及記載，帳簿並 應依序逐頁編號（第 1 項）。執行業務者設置之帳簿，應按會計事項發生 之次序逐日登帳，至遲不得超過 2 個月（第 2 項）。」。其他：如所得稅法施行細則第 17 條第 1 項規定：「本法第 14 條第 1 項第 6 類（自力耕作、漁、牧、林、礦之所得）所定成本及必要費用之減 除，納稅義務人有完備會計紀錄及確實憑證者，應依申報數核實減除；其 無完備會計紀錄及確實憑證者，稽徵機關得依財政部核定之標準調整之。」
14 原規定於執行業務所得查核辦法第 6 條之有關執行業務者會計帳冊憑證及登記驗印等相關規定，財政 部業於 96 年 2 月 5 日以台財稅字第 09604509950 號令予以刪除，同日並於 96 年 2 月 5 日以台財稅字第 09604509930 號令發布執行業務者帳簿憑證設置取得保管辦法，其目的係為使執行業務者保持足以正確計 算其執行業務收入及所得額之帳簿憑證及會計紀錄，依 95 年 5 月 30 日修正公布所得稅法第 14 條第 1 項 第 2 類有關執行業務者之帳簿、憑證之查核、收入與費用之認列及其他應遵行事項之辦法由財政部定之 授權規定而制定該辦法（辦法第 1 條第 1 項）。私人辦理之補習班、幼稚園、托兒所、養護、療養院（所）
不符免稅規定者，有關會計帳簿憑證之設置、取得及保管準用該辦法之規定（辦法第 1 條第 2 項）。
2.帳簿憑證及會計紀錄之保管義務
執行業務者帳簿憑證設置取得保管辦法：第 11 條、第 12 條第 1 項及 第 13 條第 1 項規定，「執行業務者之帳簿憑證，除為緊急避免不可抗力災 害損失、或有關機關因公調閱或送交合格之會計師、記帳士、記帳及報稅 代理業務人處理帳務外，應留置於執業場所，以備主管稽徵機關隨時查 核。」、「執行業務者設置之帳簿，除應永久保存或有關未結會計事項者 外，應於年度結算終了後，至少保存 10 年。但因不可抗力之災害而毀損或 滅失，報經主管稽徵機關查明屬實者，不在此限。」、「執行業務者之各 項會計憑證，除應永久保存或有關未結會計事項者外，應於年度結算終了 後，至少保存 5 年。但因不可抗力之災害而毀損或滅失，報經主管稽徵機 關查明屬實者，不在此限。」。
(二) 營利事業
為使營利事業保持足以正確計算其銷售額及所得額之帳簿憑證及會計 紀錄，相關稅法或法律授權主管機關訂定之法規命令，說明如下：
1.設帳及取得憑證
（1）所得稅法
「營利事業應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計 紀錄。」（第 21 條第 1 項）、「營利事業之總機構在中華民國境外，其在 中華民國境內之固定營業場所或營業代理人，應單獨設立帳簿，並計算其 營利事業所得額課稅。」（第 41 條）、「凡依本法規定課徵營利事業所得 稅之營利事業，應自 87 年度起，在其會計帳簿外，設置股東可扣抵稅額帳 戶，用以記錄可分配予股東或社員之所得稅額，並依本法規定，保持足以 正確計算該帳戶金額之憑證及紀錄，以供稽徵機關查核。新設立之營利事 業，應自設立之日起設置並記載。」（第 66-1 條第 1 項）。
（2）稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法
財政部依據所得稅法第 21 條第 2 項：「前項帳簿憑證及會計紀錄之設 置、取得、使用、保管、會計處理及其他有關事項之管理辦法，由財政部 另定之。」
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，並參商業會計法等有關之規定，訂定稅捐稽徵機關管理營利 事業會計帳簿憑證辦法，以規範營利事業設帳之種類及相關義務。該辦法 第 29 條明文規定：「公營事業之帳簿憑證及會計紀錄之設置、取得、使用、保管等事項，除其他法律另有規定者外，悉依本辦法之規定辦理。」。
前開辦法依是否屬實施商業會計法之營利事業予以規範，並分別依買 賣業、製造業、營建業、勞務業及其他各業分別條列應設置之帳簿種類（辦 法第 2 條及第 3 條）；如營利事業總機構以外之其他固定營業場所非採獨 立會計制度者，則應設何種帳簿（辦法第 4 條）。除此之外，針對帳簿應 如何記載亦有詳細之規範「營利事業設置之帳簿，應按會計事項發生之次 序逐日登帳，至遲不得超過 2 個月（第 1 項）。前項期限自會計事項發生 書立憑證之次日起算。其屬其他固定營業場所之會計事項，應自其他固定 營業場所報表或憑證送達之日起算（第 2 項）。」（辦法第 17 條）、「帳 簿中之人名帳戶，應載明其自然人、法人或營利事業之真實姓名或名稱，
並應在分戶帳內，註明其地址。其屬共有人之帳戶，應載明代表人真實姓 名或名稱及地址（第 1 項）。帳簿中之財物帳戶，應載明其名稱、種類、
價格、數量及其存放地點（第 2 項）。」（辦法第 18 條）、「帳簿之記載，
除記帳數字適用阿拉伯字外，應以中文為主。但需要時得加註或併用外國 文字（第 1 項）。記帳本位，應以新臺幣為主，如因業務需要而以外國貨
15 本條文於 95 年 5 月 30 日修正，將原條文之「驗印」規定予以刪除，係考量：「營利事業帳簿應於使用 前驗印之規定，業自 81 年度起取消，另囿於人力限制，稽徵機關得於年度中輔導檢查營利事業帳簿憑證 並於受檢帳簿加蓋查驗章之規定，亦難以落實……」，參該修正條文之立法理由，資料來源：立法院全球 資訊網之法律系統。
幣記帳，仍應在其決算表中將外國貨幣折合新臺幣（第 2 項）。」（辦法 第 19 條）。
2.帳簿憑證及會計紀錄之保管
依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第 25 及 26 條規定：
「營利事業之帳簿憑證，除為緊急避免不可抗力災害損失、或有關機關因 公調閱或送交合格會計師查核簽證外，應留置於營業場所，以備主管稽徵 機關隨時查核。」「營利事業設置之帳簿，除有關未結會計事項者外，應 於會計年度決算程序辦理終了後，至少保存 10 年。但因不可抗力之災害而 毀損或滅失，報經主管稽徵機關查明屬實者，不在此限。（第 1 項）前項 帳簿，於當年度營利事業所得稅結算申報經主管稽徵機關調查核定後，除 有關未結會計事項者外，得報經主管機關核准後，以縮影機或電子計算機 磁鼓、磁碟、磁片、磁帶、光碟等媒體，按序縮影或儲存後依前項規定年 限保存，其帳簿得予銷毀。但主管稽徵機關或財政部指定之調查人員依法 進行調查時，如須複印帳簿，該營利事業應負責免費複印提供。（第 2 項）」。
營利事業如因合併或分割而消滅其帳簿憑證之保存亦於同辦法第 28 條 有明文之規範，「因合併而消滅之營利事業，其帳簿憑證及會計紀錄之保 管，應由合併後存續或另立之營利事業負責辦理（第 1 項）。因分割而消 滅之營利事業，其帳簿憑證及會計紀錄之保管，應由受讓營業之出資範圍 最高之既存或新設之營利事業負責辦理。但經協議保管人者，從其協議。
（第 2 項）」。
(三) 產製廠商
貨物稅條例：第 22 條規定，「產製廠商應設置並保存足以正確計算貨 物稅之帳簿、憑證及會計紀錄。」
菸酒稅法：第 11 條規定，「產製廠商應依規定設置並保存足以正確計 算菸酒稅之帳簿、憑證及會計紀錄。」
第二項 辦理申報
納稅義務人為最接近課稅事實之人，國家或地方自治團體為掌握稅 源、徵收稅捐，除稽徵機關掌握有稅籍底冊得據以發單徵收之底冊稅外（如 地價稅或房屋稅），乃課予稅捐債務人負擔申報稅捐之義務，藉以協助稅 捐稽徵機關掌握及瞭解課稅事實，進而實現租稅債權。申報租稅之行為，
係具有法效意思之表意行為，為一法律行為，且申報義務為所有協力義務 之核心，故誠實申報為納稅義務人依法令履行其申報協力義務最基本之要 求，一旦納稅義務人依法令規定完成了申報行為，其效力不僅對於納稅義 務人本身具有某種程度之拘束力，相對於稽徵機關亦發生某種程序法上的 拘束力
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。大法官釋字第 537 號解釋亦明確指出，「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機 關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人 所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，
因而課納稅義務人申報協力義務。」，解釋理由書並說明，「因此，依憲 法第 19 條『人民有依法律納稅之義務』規定意旨，納稅義務人依個別稅捐 法規之規定，負有稽徵程序之申報協力義務，實係貫徹公平及合法課稅所 必要。」，即肯認稅捐申報義務之合憲性。而由釋字第 537 號解釋內容即 可得知，稅捐申報義務係與憲法價值秩序有關，最主要者為「稅捐法定主 義」與「租稅公平原則」
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。以下僅就目前稅捐法規中所課予納稅義務人之應辦理申報之類型，依 稅目區分加以彙整說明如下：
16 參陳美螢，申報義務之研究，國立中正大學財經法律學研究所碩士論文，民國 2004 年，頁 62。
17 參黃俊杰，稅捐申報之憲法基礎，稅務旬刊，第 1923 期，2005 年 2 月 28 日，頁 27-28。
一、所得稅法
(一) 結算申報
凡於中華民國境內居住之個人及在中華民國境內經營之營利事業，應 依所得稅法之規定課徵綜合所得稅及營利事業所得稅，並負有自行辦理結 算申報之義務。所得稅法第 71 條規定：「納稅義務人應於每年 5 月 1 日起 至 5 月 31 日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構 成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除 之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可 扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。但短期票券利息 所得之扣繳稅款及營利事業獲配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額，
不得減除（第 1 項）。中華民國境內居住之個人全年綜合所得總額不超過 當年度規定之免稅額及標準扣除額之合計數，得免辦結算申報。但申請退 還扣繳稅款及可扣抵稅額者，仍應辦理申報（第 2 項）。」。
如居住於中華民國境內之個人，於年度中死亡或離境，則另有規範，
「中華民國境內居住之個人於年度中死亡，其死亡及以前年度依本法規定 應申報課稅之所得，除依第 71 條規定免辦結算申報者外，應由遺囑執行人、
繼承人或遺產管理人於死亡人死亡之日起 3 個月內，依本法之規定辦理結 算申報，並就其遺產範圍內代負一切有關申報納稅之義務。但遺有配偶為 中華民國境內居住之個人者，仍應由其配偶依第 71 條之規定，合併辦理結 算申報納稅（第 1 項）。中華民國境內居住之個人，於年度中廢止中華民 國境內之住所或居所離境者，應於離境前就該年度之所得辦理結算申報納 稅。但其配偶如為中華民國境內居住之個人，仍繼續居住中華民國境內者，
應由其配偶依第 71 條規定，合併辦理結算申報納稅（第 2 項）。」（所得 稅法第 71 條之 1）。
另依所得稅法第 4 條第 13 款規定，教育、文化、公益、慈善機關或團 體，符合行政院規定標準
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者，其本身之所得及其附屬作業組織之所得，免 納所得稅；惟仍應依法辦理結算申報，如不符免稅標準者，依法應予課稅。（所得稅法第 71 條之 1 第 3 項）。
(二) 暫繳申報
政府為有效掌握稅源並使稅收及早入庫，以達所得稅即時徵繳之精 神，目前於所得稅法第 67 條明文規定，除有 69 條除外
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情形，其他一般之 營利事業均「應於每年 9 月 1 日起至 9 月 30 日止，按其上年度結算申報營 利事業所得稅應納稅額之二分之一為暫繳稅額，自行向庫繳納，並依規定 格式，填具暫繳稅額申報書，檢附暫繳稅額繳款收據，一併申報該管稽徵 機關。」，其性質為預繳稅款，俟次年度辦理營利事業所得稅結算申報時，計算全年課稅所得及應納稅額後，再自應納稅額中，扣減所繳納之暫繳稅 款。
(三) 清、決算申報
營利事業如遇有解散、廢止、合併或轉讓等情事時，依所得稅法第 75 條規定，應於截至解散、廢止、合併或轉讓之日止，辦理當期決算，於 45 日內（通常以主管機關核准註銷解散或合併之日為基準
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），依規定格式，向該管稽徵機關申報其營利事業所得額及應納稅額，並於提出申報前自行 繳納之（第 1 項）。營利事業在清算期間之清算所得，應於清算結束之日 起 30 日內，依規定格式書表向該管稽徵機關申報，並於申報前依照當年度
18 即教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準（92 年 3 月 26 日行政院院臺財字第 0920006427 號 令修正發布修正）。
19 所得稅法第 69 條規定：「左列各種情形，不適用前兩條之規定：一、（刪除）二、在中華民國境內無 固定營業場所之營利事業，其營利事業所得稅依第 98 條之 1 之規定，應由營業代理人或給付人扣繳者。
三、經核定之小規模營利事業。四、依本法或其他有關法律規定免徵營利事業所得稅者。五、（刪除）」。
20 參財政部 73 年 7 月 5 日台財稅第 55300 號函及 75 年 1 月 20 日台財稅第 7520565 號函規定。
所適用之營利事業所得稅稅率自行計算繳納。但依其他法律得免除清算程 序者
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，不適用之（第 2 項）。清算期間，其屬公司組織者，依公司法規定 之期限；其非屬公司組織者，為自解散、廢止、合併或轉讓之日起 3 個月（第 3 項）。
而營利事業如被法院宣告破產者，則依所得稅法 75 條第 5 項規定，應 於法院公告債權登記期間截止 10 日前，向該管稽徵機關提出當期營利事業 所得稅決算申報。
(四) 盈餘申報
兩稅合一制度自 87 年起正式上路之後，營利事業當年度之盈餘未作分 配者，應就該盈餘加徵 10％營利事業所得稅，並應填具未分配盈餘申報書 辦理申報。依所得稅法第 102 條之 2 規定，「營利事業應於其各該所得年 度辦理結算申報之次年 5 月 1 日起至 5 月 31 日止，就第 66 條之 9 第 2 項 規定計算之未分配盈餘填具申報書，向該管稽徵機關申報，並計算應加徵 之稅額，於申報前自行繳納。其經計算之未分配盈餘為零或負數者，仍應 辦理申報（第 1 項）。營利事業於依前項規定辦理申報前經解散或合併者，
應於解散或合併日起 45 日內，填具申報書，就截至解散日或合併日止尚未 加徵百分之十營利事業所得稅之未分配盈餘，向該管稽徵機關申報，並計 算應加徵之稅額，於申報前自行繳納（第 2 項前段）。」。
(五) 憑單申報
1.扣繳憑單申報
21 免辦理清算申報之情形為：1.公司因合併、破產或變更組織而解散，依公司法第 24 條規定免辦理清算 申報。2.有限公司變更為股份有限公司組織。3.公司合併後之存續公司。4.獨資組織變更為合夥組織經商 業主管機關核准者。
政府為了掌握稅源資料及所得稅即徵即繳之基本精神，課給付所得之 人（即扣繳義務人）於支付與納稅義務人款項中先扣取稅款，於每月將所 扣之稅款向國庫繳納，依所得稅法第 92 條規定，「第 88 條各類所得稅款 之扣繳義務人，應於每月 10 日前將上一月內所扣稅款向國庫繳清，並於每 年 1 月底前將上一年內扣繳各納稅義務人之稅款數額，開具扣繳憑單，彙 報該管稽徵機關查核；並應於 2 月 10 日前將扣繳憑單填發納稅義務人。但 營利事業有解散、廢止、合併或轉讓，或機關、團體裁撤、變更時，扣繳 義務人應隨時就已扣繳稅款數額，填發扣繳憑單，並於 10 日內向該管稽徵 機關辦理申報（第 1 項）。非中華民國境內居住之個人，或在中華民國境 內無固定營業場所之營利事業，有第 88 條規定各類所得時，扣繳義務人應 於代扣稅款之日起 10 日內，將所扣稅款向國庫繳清，並開具扣繳憑單，向 該管稽徵機關申報核驗（第 2 項）。」。由上述可知，扣繳義務人與實際 負擔稅捐納稅義務人並非同一人
22
，扣繳義務人負有協助稅捐稽徵機關稽徵 稅捐之義務。另於第 92 條之 1 規範信託行為之受託人辦理扣繳申報義務，「信託行 為之受託人應於每年 1 月底前，填具上一年度各信託之財產目錄、收支計 算表及依第 3 條之 4 第 1 項、第 2 項、第 5 項、第 6 項應計算或分配予受 益人之所得額、第 89 條之 1 規定之扣繳稅額資料等相關文件，依規定格式 向該管稽徵機關列單申報；並應於 2 月 10 日前將扣繳憑單或免扣繳憑單及 相關憑單填發納稅義務人。」。
2.股利憑單申報
22 負有申報義務與實際負擔稅捐之人不同者，尚有營業稅。按營業稅以所得或財產之花費為其稅捐客體，
而營業人並不是該稅捐客體歸屬之人，之所以為納稅義務人，乃是立於經徵經濟之觀點，因經由營業人 較能夠節省成本的掌握對於營業稅之課徵有意義之買方的經濟上給付能力。
所得稅法第 102 條之 1 規定，「依第 66 條之 1 規定，應設置股東可扣 抵稅額帳戶之營利事業，應於每年一月底前，將上一年內分配予股東之股 利或社員之盈餘，填具股利憑單、全年股利分配彙總資料，一併彙報該管 稽徵機關查核；並應於 2 月 10 日前將股利憑單填發納稅義務人。但營利事 業有解散或合併時，應隨時就已分配之股利或盈餘填具股利憑單，並於 10 日內向該管稽徵機關辦理申報。（第 1 項）」。
二、加值型及非加值型營業稅法
依第 35 條規定，「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以 每 2 月為一期，於次期開始 15 日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅 款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。
其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報（第 1 項）。營業人銷售貨物或勞務，依第 7 條規定適用零稅率者，得申請以每 月為一期，於次月 15 日前依前項規定向主管稽徵機關申報銷售額、應納或 溢付營業稅額。但同一年度內不得變更（第 2 項）。」。
三、遺產及贈與稅法
遺產及贈與稅亦是採自動申報制度，由繼承人
23
或贈與人於繼承發生日（即死亡日）或贈與行為發生日起一定期間內自動誠實將被繼承人所遺留 之財產或實際贈與之財產辦理申報，詳細之規定於第 23 條，「被繼承人死 亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起 6 個月內，向戶籍所 在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。但依第 6 條第 2 項規定由
23 如遺產稅之納稅義務人依序為，一、有遺囑執行人者，為遺囑執行人。二、無遺囑執行人者，為繼承 人及受遺贈人。三、無遺囑執行人及繼承人者，為依法選定遺產管理人。請參遺產及贈與稅法第 6 條規 定。
稽徵機關申請法院指定遺產管理人者，自法院指定遺產管理人之日起算。」
及第 24 條，「除第 20 條所規定之贈與外
24
，贈與人在一年內贈與他人之財 產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後 30 日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」。
四、貨物稅條例及菸酒稅法
貨物稅及菸酒稅係針對某些特殊之貨物及產品課稅，並於應稅產品產 製完成出廠時或進口階段為其課徵時點，故依其性質為出廠稅。貨物稅條 例第 23 條規定，「產製廠商當月份出廠貨物之應納稅款，應於次月 15 日 以前自行向公庫繳納，並依照財政部規定之格式填具計算稅額申報書，檢 同繳款書收據向主管稽徵機關申報；無應納稅額者，仍應向主管稽徵機關 申報（第 1 項）。進口應稅貨物，納稅義務人應向海關申報，並由海關於 徵收關稅時代徵之（第 2 項）。」。
另依菸酒稅法第 12 條規定，「產製廠商當月份出廠菸酒之應納稅款，
應於次月 15 日以前自行向公庫繳納，並依照財政部規定之格式填具計算稅 額申報書，檢同繳款書收據向主管稽徵機關申報。無應納稅額者，仍應向 主管稽徵機關申報（第 1 項）。進口應稅菸酒，納稅義務人應向海關申報，
並由海關於徵收關稅時代徵之（第 2 項）。法院及其他機關拍賣尚未完稅 之菸酒，拍定人應於提領前向所在地主管稽徵機關申報納稅。（第 3 項）」。
五、平均地權條例－土地增值稅
24 遺產及贈與稅法第 20 條係條列規定不用課贈與稅之財產贈與（不計入贈與總額之財產），如捐贈政府 機關、農地贈與、配偶間相互贈與等等。
土地增值稅係針對土地移轉時之增值部分課稅，寓有平均地權、漲價 歸公之思想，依平均地權條例第 47 條規定，「土地所有權移轉或設定典權 時，權利人及義務人應於訂定契約之日起 30 日內，檢同契約及有關文件，
共同申請土地所有權移轉或設定典權登記，並共同申報其土地移轉現值。
但依規定得由權利人單獨申請登記者，權利人得單獨申報其移轉現值。」。
六、房屋稅條例
房屋稅雖與地價稅
25
同為底冊稅，惟房屋稅係以附著於土地的各種房 屋，有關增加該房屋使用價值之建築改良物為課稅客體，依其價值，向房 屋所有權人課徵的一種租稅，其性質為財產稅。故仍課予納稅義務人申報 之協力義務，依第 7 條規定，「納稅義務人應於房屋建造完成之日起 30 日 內檢附有關文件，向當地主管稽徵機關申報房屋稅籍有關事項及使用情 形；其有增建、改建26
、變更使用或移轉、承典時，亦同。」。另房屋稅條例第 15 條有減免及減半徵收之規定，該條第 3 項規定，「依 第 1 項第 1 款至第 8 款、第 10 款、第 11 款及第 2 項規定減免房屋稅者
27
，25 地價稅部分，依土地稅法第 40 條規定，地價稅由直轄市或縣 (市) 主管稽徵機關按照地政機關編送之 地價歸戶冊及地籍異動通知資料核定，每年徵收 1 次，必要時得分 2 期徵收；其開徵日期，由省 (市) 政 府定之。
26 新增、改建房屋申報時應檢附：（1）房屋平面圖（含立面圖或剖面圖）。（2）使用執照影本。（3）所有 權人戶名簿或身分證之影本。參張進德，租稅法與實例解說，元照出版公司，2006 年 6 月，五版第 1 刷，
頁 609。
27 房屋稅條例第 15 條第 1 項為房屋稅減免之事由，第 1～8 款分別為，業經立案之私立學校及學術研究機 構，完成財團法人登記者，其供校舍或辦公使用之自有房屋、業經立案之私立慈善救濟事業，不以營利 為目的，完成財團法人登記者，其直接供辦理事業所使用之自有房屋、專供祭祀用之宗祠、宗教團體供 傳教佈道之教堂及寺廟，但以完成財團法人或寺廟登記，且房屋為其所有者為限、無償供政府機關公用 或供軍用之房屋、不以營利為目的，並經政府核准之公益社團自有供辦公使用之房屋、專供飼養禽畜之 房舍、培植農產品之溫室、稻米育苗中心作業室、人工繁殖場、抽水機房舍；專供農民自用之燻菸房、
稻穀及茶葉烘乾機房、存放農機具倉庫及堆肥舍等房屋、受重大災害，毀損面積佔整棟面積五成以上，
必須修復始能使用之房屋、司法保護事業所有之房屋。第 10 款為農會所有之倉庫，專供糧政機關儲存公 糧，經主管機關證明者。第 11 款為經目的事業主管機關許可設立之公益信託，其受託人因該信託關係而
應由納稅義務人於減免原因、事實發生之日起 30 日內申報當地主管稽徵機 關調查核定之；逾期申報者，自申報日當月份起減免。」，因為減免原因 及減免事由之發生類皆為納稅義務人自身所能掌握，故由納稅義務人主動 申報稽徵機關據以調查核定之。
七、契稅條例
凡不動產之買賣、承典、交換、贈與、分割或因占有而取得所有權者，
均應課徵契稅，依第 16 條第 1 項規定，「納稅義務人應於不動產買賣、承 典、交換、贈與及分割契約成立之日起，或因占有而依法申請為所有人之 日起 30 日內，填具契稅申報書表，檢附公定格式契約書及有關文件，向當 地主管稽徵機關申報契稅。但未辦建物所有權第一次登記之房屋買賣、交 換、贈與、分割，應由雙方當事人共同申報。」。
第三項 配合調查
一、配合至稅捐機關辦公處所備詢
稅捐稽徵法第 30 條規定，「稅捐稽徵機關或財政部賦稅署指定之調查 人員，為調查課稅資料，得向有關機關、團體或個人進行調查……或通知 納稅義務人，到達其辦公處所備詢，被調查者不得拒絕。」，另所得稅法 第 84 條第 1 項規定「稽徵機關於調查或復查時，得通知納稅義務人本人或 其代理人到達辦公處所備詢。」。
取得之房屋，直接供辦理公益活動使用者。該條第 2 項係有 4 款為房屋稅減半徵收之規定，一、政府平 價配售之平民住宅。二、合法登記之工廠供直接生產使用之自有房屋。三、農會所有之自用倉庫及檢驗 場，經主管機關證明者。四、受重大災害，毀損面積佔整棟面積三成以上不及五成之房屋。
二、提示相關課稅資料
(一) 稅捐稽徵法
第 30 條規定，「稅捐稽徵機關或財政部賦稅署指定之調查人員，為調 查課稅資料，得向有關機關、團體或個人進行調查要求提示有關文件……
被調查者不得拒絕。」。
(二) 所得稅法
第 83 條規定，「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關 各種證明所得額之帳簿、文據……（第 1 項）。前項帳簿、文據，應由納 稅義務人依稽徵機關規定時間，送交調查（第 2 項）。」，而納稅義務人 如有特殊原因，依規定仍可向稽徵機關申請延期，惟以一次為限；另如納 稅義務人應提示之帳簿文據，被有關機關因公調閱而無法提示者，得先免 除其提示之義務，惟非謂其提示之義務即予消解，帳簿文據如已由調閱機 關發還，則納稅義務人仍然負有提示之義務
28
。(三) 證券交易稅條例
第 5 條規定：「各地該管稽徵機關得隨時向代徵人調查、檢查其帳冊 暨其交易數量及價格，必要時並得向任何有關公私組職或個人進行調查，
或要求提示有關文件備查，均不得拒絕。」
三、忍受稽徵機關實地搜查課稅資料
28 參營利事業所得稅查核準則第 6 條第 3 項及第 4 項規定，營利事業如在規定送交調查時間以內申請延 期提示帳簿文據者，稽徵機關應予受理。但延長之期限最長不得超過 1 個月，並以一次為限。營利事業 之帳簿文據如因有關機關因公調閱而未能提示者，稽徵機關得先予書面審核核定。但營利事業應於調閱 機關發還所調閱之帳簿文據後 1 個月內，送請稽徵機關查核。
稅捐之核課具有重大公益之性質，為依法核課稅捐並維護租稅公平，
稅捐機關依法律規定擁有一定之調查權，納稅義務人如涉有逃漏稅之嫌 疑，稽徵機關除得依法請納稅義務人至辦公處所備詢及提示有關之課稅資 料、帳簿文據等據以查核外，稅法並規定稅捐機關於一定之要件之下得實 施實地搜查，以即時掌握有關之課稅資料及證據。相關法令規定整理如下：
(一) 稅捐稽徵法
第 31 條第 1 項規定：「稅捐稽徵機關對逃漏所得稅及營業稅涉有犯罪 嫌疑之案件，得敘明事由，聲請當地司法機關簽發搜索票後，會同當地警 察或自治人員，進入藏置帳簿、文件或證物之處所，實施搜查；搜查時非 上述機關人員不得參與。經搜索獲得有關帳簿、文件或證物，統由參加搜 查人員，會同攜回該管稽徵機關，依法處理。」。
(二) 所得稅法
第 83 條第 2 項後段規定：「其因特殊情形，經納稅義務人申請，或稽 徵機關認有必要，得派員就地調查」。
(三）貨物稅條例
第 27 條第 1 項規定：「稽徵機關對逃漏貨物稅涉有犯罪嫌疑之案件，
得敘明事由，聲請司法機關簽發搜索票後，會同當地警察或自治人員，進 入藏置帳簿、文件或證物之處所，實施搜查；搜查時，非上述機關人員不 得參與。經搜索獲得有關帳簿、文件或證物，統由參加搜查人員會同攜回 該管稽徵機關，依法處理。」。
(四）菸酒稅條例
第 15 條第 1 項規定：「稽徵機關對逃漏菸酒稅涉有犯罪嫌疑之案件，
得敘明事由，聲請司法機關簽發搜索票後，會同當地警察或自治人員，進 入藏置帳簿、文件或證物處所，實施搜查；搜查時，非上述機關人員不得
參與。經搜索獲得有關帳簿、文件或證物，統由參加搜查人員會同攜回該 管稽徵機關依法處理。」。
(五）遺產及贈與稅法
第 39 條規定：「稽徵機關進行調查，如發現納稅義務人有第 46 條所 稱故意以詐欺或不正當方法逃漏遺產稅或贈與稅時，得敘明事由，申請當 地司法機關，實施搜索、扣押或其他強制處分。」。
第四項 通知
遺產及贈與稅法：第 40 條規定，「被繼承人死亡前在金融或信託機關 租有保管箱或有存款者，繼承人或利害關係人於被繼承人死亡後，依法定 程序，得開啟被繼承人之保管箱或提取被繼承人之存款時，應先通知主管 稽徵機關會同點驗、登記。」
29
。證券交易稅條例：第 6 條規定，「證券發行公司於分派盈餘時，對於 無記名股東，應先行公告通知辦理登記，並將無記名股東之姓名、地址、
國民身份證字號及分派盈餘數額等，列具清單，報告該管稽徵機關。」。
29 此條規範之目的，主要係用以掌握被繼承人之財產，避免逃漏；實務上，金融機構如得知保管箱承租 人已死亡，均會要求法定繼承人依相關程序向稽徵機關申請會同開啟，稽徵機關審核相關證件後，正本 發文給金融機構，副本並通知申請人，依排定之日期及攜帶證明文件逕至金融機關會同開啟，稽徵機關 於當場將保管箱理之財產逐一清點後，填列財產清冊一式三份，請相關在場人確認後簽名蓋章，一份交 納稅義務人，另一份交金融機構，稽徵機關並自已留存一份。另第 8 條第 2 項規定：「遺產中之不動產，
債權人聲請強制執行時，法院應通知該管稽徵機關，迅依法定程序核定其稅額，並移送法院強制執行。」； 第 42 條規定，「地政機關及其他政府機關，或公私事業辦理遺產或贈與財產之產權移轉登記時，應通知 當事人檢附稽徵機關核發之稅款繳清證明書，或核定免稅證明書或不計入遺產總額證明書或不計入贈與 總額證明書，或同意移轉證明書之副本；其不能繳附者，不得逕為移轉登記。」、房屋稅條例第 23 條規 定，「房屋之新建、重建、增建或典賣移轉，主管建築機關及主辦登記機關應於核准發照或登記之日，同 時通知主管稽徵機關。」，土地稅法第 52 條亦有規定，「經徵收或收買之土地，該管直轄市、縣 (市) 地 政機關或收買機關，應檢附土地清冊及補償清冊，通知主管稽徵機關，核算土地增值稅及應納未納之地 價稅或田賦，稽徵機關應於收到通知後 15 日內，造具代扣稅款證明冊，送由徵收或收買機關，於發放價 款或補償費時代為扣繳。」因屬機關之通報及協助義務，而非為納稅義務人應為通知之協力行為，故不 列入本文。
營業登記（設立、
變更、註銷等）
加值型及非加值型營業 稅法§28、30
產品及廠商登記 貨物稅條例§19、20
菸酒稅法§9、10
設帳記載及保存 信託受託人及執行業務者：所§6-2、14ⅠⅡⅡ、
執行業務者帳簿憑證設置取得保管辦法
營利事業：所§21Ⅰ、41、66-1Ⅰ、稅捐稽徵 機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法
產製廠商：貨物稅條例§22、菸酒稅法§11 配合調查（備詢及
及提示相關課稅 資料
稅捐稽徵法§30Ⅰ
所得稅法§83
證券交易條例§5 營業登記規則§2、6、7
忍受稽徵機關實 地搜查課稅資料
所得稅法§83Ⅱ
貨物稅條例§27Ⅰ
菸酒稅法§15Ⅰ
遺產及贈與稅§39 稅捐稽徵法§31
通知 遺產及贈與稅法§40
證券交易法§6
遺產及贈與稅法§23、24
契稅條例§16Ⅰ
貨物稅條例§23、菸酒稅法§12
平均地權條例§47（土地增值稅）
房屋稅條例§7、15
加值型及非加值型營業稅法§35
清、決算申報§75
盈餘申報§102-2
憑單申報 扣繳憑單申報§92、92-1
股利憑單申報§102-1 結算申報§71、71-1
暫繳申報§67 所得稅法
申報
納稅義務人協力行為體系
圖表 二：納稅義務人協力行為體系架構圖
違反協力行為之法律效果
辦理結算申報（所 71）
一般營利事業
未辦理結算申報（所 79）
書面審核暫行核定（營利事業 所得稅結算申報書審查要點）
查帳（調帳通知，所 80）
帳證可勾稽（所 80）
帳證不可勾稽（細則 81）
提示帳證
未提示帳證及相關
課稅資料（所 83） 查得資料或同業利潤標準核定
滯報通知（所 79）
已辦理補報
未辦理補報（所 79）
抽查
查得資料或同業利潤標準核定
未辦理暫繳申報（所 68）
未辦理清、決算申報（所 75Ⅳ）
加計 1 個月利息核定 所得稅法
信託受託人：所 3-4
執行業務：細則 13
個人或小規模營利事業：79Ⅱ
依查得資料核定
依照同業一般收費及費用標準核定其所得額
查得資料或同業利潤標準核定
加值型及非加值型營業稅法§43
進行調查(依查得資料核定) 遺產及贈與稅法§33
貨物稅條例§25
菸酒稅法§14
圖表 三：違反協力義務體系架構圖
第二節 違反稅捐稽徵協力行為之效果
稅捐法規規定之種種協力行為規範，雖原則上並不生制裁之效力，惟 納稅義務人一旦未依稅法規定自行申報或違反了闡明租稅事實或提供課稅 資料之義務，如已直接導致事實之闡明證明度，而使稽徵機關無法達成職 權調查事實，以及課稅構成要件事實之存在或不存在無從被認定，亦將無 法達成公平課徵租稅之目的，故不得不對該等事實採用推計之方法認定 之，即以間接證明方法推估課稅事實，亦即所謂「推計課稅」，此為納稅 義務人違反稽徵協力義務之法律效果。
對此，德國租稅通則第 162 條即明確指出，「稽徵機關無法調查或計 算課稅基礎時，應估計之。估計課稅基礎時，應參酌一切對估計具有重要 性之情形（第 1 項）。租稅義務人對其申報之事項，未能作充分之說明，
或拒絕為進一步之陳述，拒絕做成代替宣誓之保證，或違反第 90 條第 2 項 規定之協力義務者，尤其應為課稅基礎
30
之估計。租稅義務人依稅法之規定 應製作帳冊或會計紀錄，而未能提出，或該帳冊或會計紀錄未依第 158 條 之規定，作為租稅課徵之依據者，亦同。」31
。推計課稅之本旨，乃在於事 實認定之過程中，闡明事實關係之協力義務未被履踐，由稅捐稽徵機關基 於蓋然性的衡量，認定租稅構成要件事實之存在，本身僅為濟事實認定不 能之窮，而為一種有限的真實發現的方法32
。（推計課稅容後以專項論述 之）。30 依本條之規定，得為估計者，僅限於「課稅基礎」，在此乃指租稅之計算基礎，所以據以課徵租稅之數 量，例如所得額、財產之價值、銷售額或營業額等是；參陳敏譯，德國租稅通則，財稅人員訓練所，1985 年 3 月，頁 180。
31 參陳敏譯，德國租稅通則（同註 30），頁 179。
32 參黃源浩，稅法上的類型化方法－以合憲性為中心，臺灣大學法律學研究所碩士論文，1999 年 6 月，
頁 57。
違反稅捐稽徵之協力行為，稽徵機關雖得依稅法規定以間接證明法依 同業利潤標準予以推計課稅，惟並非指稽徵機關即得免除依職權調查證據 之義務，亦即稽徵機關之舉證證明計算所得之責任，並不因納稅義務人違 反稽徵協力行為而免除。稽徵機關仍應先就已掌握的納稅義務人收入損費 資料進行調查，如經調查後仍無法查核或勾稽所得時，始得對納稅義務人 予以推計課稅，否則不論推計結果與真實所得額是否合致，應認為該課稅 處分違法
33
。茲依納稅義務人違反協力行為之樣態及相關法律效果，分類敘 明於下：第一項 稽徵機關得逕行核定稅額
一、所得稅法－依查得資料或同業利潤率核定
(一) 違反辦理申報所得
第 3 條之 4 規定，信託財產發生之收入，受託人應於所得發生年度，
按所得類別依所得稅法規定，減除成本、必要費用及損耗後，分別計算受 益人之各類所得額，由受益人併入當年度所得額，依本法規定課稅。違反 者，依同條第 4 項規定，「稽徵機關應按查得之資料核定受益人之所得額，
依本法規定課稅。」。
(二) 違反辦理結算申報
第 79 條第 1 項前段規定，「納稅義務人未依規定期限辦理結算申報者，
稽徵機關應即填具滯報通知書，送達納稅義務人，限於接到滯報通知書之 日起 15 日內補辦結算申報；其逾限仍未辦理結算申報者，稽徵機關應依查 得之資料或同業利潤標準，核定其所得額及應納稅額。」。另於同條第 2
33 參柯格鐘，前揭碩士論文（同註 5），頁 78。
項前段復規範綜合所得稅納稅義務人及使用簡易申報書之小規模營利事 業，「……其逾期未申報者，稽徵機關應即依查得之資料或同業利潤標準，
核定其所得額及應納稅額，通知依限繳納。」。
施行細則第 13 條規定，「執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法 設帳記載及保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，稽徵機關得 照同業一般收費及費用標準核定其所得額。」。
(三) 違反辦理暫繳申報
第 68 條規定：「營利事業未依前條第 1 項規定期間辦理暫繳，而於 10 月 31 日以前已依前條第 1 項規定計算補報及補繳暫繳稅額者，應自 10 月 1 日起至其繳納暫繳稅額之日止，按其暫繳稅額，依第 123 條規定之存款利 率，按日加計利息，一併徵收（第 1 項）。營利事業逾 10 月 31 日仍未依 前項規定辦理暫繳者，稽徵機關應按前條第 1 項規定計算其暫繳稅額，並 依第 123 條規定之存款利率，加計 1 個月之利息，一併填具暫繳稅額核定 通知書，通知該營利事業於 15 日內自行向庫繳納（第 2 項）。」。
(四) 違反辦理清、決算申報
第 75 條第 4 項規定，「營利事業未依本條規定期限申報其當期決算所 得額或清算所得者，稽徵機關應即依查得資料核定其所得額及應納稅額。」。
(五) 違反提示帳簿文據及相關課稅資料
第 83 條規定，「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關 各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或 同業利潤標準，核定其所得額（第 1 項）。納稅義務人已依規定辦理結算 申報，但於稽徵機關進行調查時，通知提示有關各種證明所得額之帳簿、
文據而未依限期提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準核定其 所得額（第 3 項前段）。」。
所謂查得資料，依所得稅法施行細則第 72 條規定，係指納稅義務人之 收益損費資料，一般而言，為營業稅的銷售額資料、海關進口貨物資料、
保險理賠收入資料、財產移轉申報資料、其他所得資料…等；而同業利潤 標準，依細則第 73 條規定，係由財政部各地區國稅局訂定，報請財政部備 查。
所謂未提示帳簿文據，兼指帳簿「全部未提示」，或「雖提示而有不 完全、不健全、或不相符」均有其適用。而納稅義務人應提示之帳簿文據 範圍，實務上認為「係泛指有關證明納稅義務人所得額之各種帳簿表冊暨 一切足以證明所得額發生之對外及內部之文件單據而言」
34
，可知帳簿文據 一詞，並非單指帳簿傳票及原始憑證，而係擴及到所有與所得額相關之一 切文件，為一種概括性之規定。故其範圍應視企業之產業性質與稽徵機關 查核需要而定35
。二、加值型及非加值型營業稅法
營業人如違反申報、設帳記載、營業登記或有短漏報銷售額情事者，
依第 43 條規定，「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之 資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：一、逾規定申報限期 30 日，尚 未申報銷售額者。二、未設立帳簿、帳簿逾規定期限未記載且經通知補記 載仍未記載、遺失帳簿憑證、拒絕稽徵機關調閱帳簿憑證或於帳簿為虛偽 不實之記載者。三、未辦妥營業登記，即行開始營業，或已申請歇業仍繼 續營業，而未依規定申報銷售額者。四、短報、漏報銷售額者。五、漏開
34 臺灣省財政廳 54 年 10 月 4 日財稅一第 71082 號令。
35 稽徵機關進行調查，對法律所許可的各種證據方法，就應採取其中之何種，稽徵機關得為選擇，具有 選擇之裁量權。參陳敏，租稅稽徵程序之協力義務，政大法學評論，第 37 期，1988 年 6 月，頁 65；惟此 種裁量並不意味稽徵機關即可任意的自由選擇，仍應符合比例原則。
統一發票或於統一發票上短開銷售額者。六、經核定應使用統一發票而不 使用者。營業人申報之銷售額，顯不正常者，主管稽徵機關，得參照同業 情形與有關資料，核定其銷售額或應納稅額並補徵之。」。
目前稅捐稽徵機關利用財稅資料中心建構之營業稅資料庫查核系統及 加強各機關及各項課稅資料之通報，針對各項進、銷項資料正、反向查核 與勾稽，追查有不正常交易情形之上、下游廠商，期以掌握營業人之真實 銷售額並遏止營業人利用虛設行號逃漏營業稅，或漏開統一發票而短、漏 報銷售額之情事發生。
三、遺產及贈與稅法
違反辦理遺產稅或贈與稅申報，依第 33 條規定，「遺產稅或贈與稅納 稅義務人違反第 23 條或第 24 條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報，
或未依第 26 條規定申請延期申報者，該管稽徵機關應即進行調查，並於第 29 條規定之期限內調查，核定其應納稅額，通知納稅義務人依第 30 條規定 之期限繳納。」。
稽徵機關現今均盡可能透過資訊系統，建置及強化各項通報查核資 料，以遺產及贈與稅為例，透過與戶政機關連線，可掌握死亡通報及死亡 人（即被繼承人）之除戶戶籍資料，再透過全國財產總歸戶資料，粗略掌 握被繼承人之財產資料及所得資料，惟這些資料都是透過納稅義務人之財 產登記及相關申報資料所歸戶而來，而且受到登記時間及轉檔時間限制等 因素之影響，難免有所疏漏或資料不正確，僅能說是掌握財產之重要參考 資料，仍有賴稽徵機關依職權予以調查核定，而實際有關被繼承人生前所 有之財產及其經濟活動，因多掌控於納稅義務人所管領之範圍，故稅法仍 課予納稅義務人誠實申報之義務。
四、貨物稅條例及菸酒稅法
產製廠商如未辦理，依貨物稅條例第 25 條規定，「產製廠商逾第 23 條規定期限未申報者，主管稽徵機關應即通知於 3 日內繳稅補辦申報；逾 期仍未辦理者，主管稽徵機關應即進行調查，核定應納稅額補徵；逾期未 繳納者，得停止其貨物出廠，至稅款繳清為止。」；另依菸酒稅法第 14 條 規定，「產製廠商逾第 12 條第 1 項規定期限未繳納應納稅款或未申報者，
主管稽徵機關應即通知於 3 日內補繳或補報﹔屆期仍未辦理者，主管稽徵 機關應即進行調查，核定其應納稅額通知納稅義務人限期繳納﹔屆期未繳 納者，得停止其菸酒之出廠，至稅款繳清為止。」。
第二項 推計課稅
一、推計課稅之意義
推計課稅是指稽徵機關在為課稅處分（尤其是所得稅的核定）之際，
不根據直接資料，而使用各種的間接資料
36
，認定課稅要件事實或所得額的 方法稱之37
，亦有稱之為「間接證明所得查核法」38
，即依間接之證據方法 證明待證之稅捐客體之數額39
。所以，原則上必須是依直接證據證明，事實 上有明顯不經濟或因納稅義務人有違反稅捐法所規定之協力要求，得適用36 所謂的間接資料，不以納稅義務人個人被認識的實際情況作為計算稅捐的基礎，而改以一般的、客觀 的，能適用處於相同地位之多數納稅義務人的情況作為計算基礎。參大法官會議釋字第 218 號解釋之劉 鐵錚大法官不同意見書。
37 參陳清秀，推計課稅，全國律師雜誌，1997 年 2 月，頁 56；陳清秀，稅法總論，2004 年 9 月，第三版，
翰蘆圖書出版有限公司總經銷，頁 555。
38 參林金榮，推計課稅制度中推計行為之探討－以現行法令規定及函釋為探討基礎，律師雜誌，第 271 期，2002 年 4 月，頁 71，轉引自「間接證明所得查核法之研究」，財政部財稅人員訓練印行，研究報告叢 書六，1984 年 2 月，頁 43。
39 參黃茂榮，稅捐稽徵經濟原則，植根雜誌，第 20 卷第 10 期，2004 年 10 月，頁 24。
推計核定之方式，例外地不使稽徵機關承受不利益，通常此種情形，稽徵 機關僅需對納稅義務人未盡協力致無法掌握實際所得額，且推計課稅標準 係客觀、合理資料二者負舉證責任，即可在無直接證據下，以推計之方法，
估計納稅義務人之所得額
40
。依量能課稅原則，所得稅宜以核實課稅為主幹，然因部分所得之產生 與資料之獲得係於納稅義務人之掌握範圍，故為達真實課稅之目的，納稅 義務人自應全力配合，即納稅義務人應負協力，否則將成為推計課稅之原 因；稽徵機關在無法取得直接資料之情形下，如因納稅義務人拒絕提示帳 證或不配合調查、拒絕或妨礙陳述課稅事實，即放棄課稅，則相對於誠實 保存課稅資料並據實報繳稅款的納稅義務人而言，並不符合公平負擔之原 則，故有承認推計課稅的必要
41
。推計課稅，係依平均值而免除稅捐稽徵機 關之調查義務，性質上僅為證明程度之減輕，並無舉證責任轉換42
之效力，係為便利稽徵，而以間接推估之方法，以定型化之公式或一定百分比予以 推估
43
，由稽徵機關基於蓋然性之衡量，認定租稅構成要件事實之存在44
， 其特性即在為了簡化租稅行政，就課稅事實之認定，賦與行政機關設定通 案性標準之權限45
。與推計課稅相對應者為核實課稅原則，如前所述其所依據者並非直接 證據，因此，據之所證稅捐客體的數額與實際情形便可能不盡相符，課稅 處分之依據，原則上仍必須是依直接證據證明，於事實上有明顯不經濟或
40 參葛克昌，所得稅與憲法（增訂版），翰蘆出版有限公司總經銷，2003 年 2 月，頁 272-273。
41 參陳清秀，稅法總論，第三版，翰蘆圖書出版有限公司總經銷，2004 年 9 月，頁 555。
42 舉證責任之轉換，因涉及當事人之基本權，依重要性理論，屬於法律保留之重要事項，不宜以行政機 關未經立法機關授權之行政規則，強加納稅義務人以舉證責任；參葛克昌，所得稅於憲法（增訂版），翰 蘆出版有限公司總經銷，2003 年 2 月，頁 173。
43 參葛克昌，前揭書（同註 40），頁 172-173。
44 參黃源浩，前揭碩士論文（同註 32）， 1999 年 6 月，頁 57。
45 參葛克昌，前揭書（同註 40），頁 180。
因納稅義務人有違反關於帳冊憑證之協力義務或不依法保存相關帳冊憑證 之情形，始得推計課稅
46
。推計課稅所進行者為課稅基礎之估計，因此按實 額課稅及推計課稅方法對所得額之計算，其共同點乃在於必須有課稅事實 原則因存在，而課稅事實原因之有無，有以掌握收益行為：如交易或提供 勞務之事實；有以銷售憑證之查核及勾稽：如統一發票之開立。因此推計 課稅估計方法採用應以存在課稅事實為必要條件，乃屬當然。另有因個別 事件之性質，或因稽徵經濟考量，縱納稅義務人並無違反關於帳冊憑證之 協力義務，稽徵機關得依職權或依申請以推計之方法推計課稅47
，此亦有將 之稱為廣義的推計課稅48
；至於所謂狹義的推計課稅，係以納稅義務人違反 稅捐稽徵協力義務作為前提，當稽徵機關無法取得計算納稅義務人之稅捐 客體相關資料下，不得不改採其他間接證據方法，用以計算納稅義務人之 稅捐基礎49
。惟此處之分類，實係因推計課稅之前提不同（因事件之性質使 然、依職權或依申請而推計、違反租稅法上之協力要求等）而予以區分，將之分為廣義與狹義而論，似無實益。
二、推計課稅之理論基礎
46 參黃茂榮，前揭文（同註 39），頁 24。
47 如所得稅法第 14 條第 1 項第 5 類第 4 款及第 5 款，有關參照當地一般租金計算及調整租賃收入之規定、
所得稅法第 25 條規定，總機構在中華民國境外之營利事業，在中華民國境內經營國際運輸、承包營建工 程、提供技術服務或出租機器設備等業務，其成本費用分攤計算困難者，不論其在中華民國境內是否設 有分支機構或代理人，得向財政部申請核准，或由財政部核定，國際運輸業務按其在中華民國境內之營 業收入之 10％，其餘業務按其在中華民國境內之營業收入之 15％為中華民國境內之營利事業所得額、所 得稅法第 26 條規定，國外影片事業在中華民國境內無分支機構，經由營業代理人出租影片之收入，應以 其 1/2 為在中華民國境內之營利事業所得額，其在中華民國境內設有分支機構者，出租影片之成本，得按 片租收入 45％計列。
48 參柯格鐘，前揭碩士論文（同註 5），頁 131。
49 參柯格鐘，前揭碩士論文（同註 5），頁 131-132；柯君並此種說明狹義之推計課稅的概念與日本稅法學 界及實務界所稱之「推計課稅」概念相同。
學者李平雄引日本學者南博方氏之見解，認為關於推計課稅之理論基 礎，係建立於以下三個理由之上
50
，即：(一) 基於租稅法律主義之原則
國民有依其能力負納稅之義務，依法納稅為憲法第 19 條所明定，因此 既為國民，即有納稅之資格，故稅捐稽徵機關就納稅義務發生之原因事實，
不能為正確調查或顯有困難時，即應許其推計課稅。蓋依法繳納應繳之稅 捐及依法課徵所應徵之稅捐者，均屬於租稅法律主義之原則。
(二) 公平課稅之原則
推計課稅，合乎所謂負擔公平之課稅基本理念。蓋若以因缺乏課稅之 確實基礎，致僅能確定其最低所得額即從其申報時，則將導致對不依法設 帳存證或就調查不為協力合作之不誠實納稅義務人有利，反而使誠實守法 之納稅義務人反受不利之不公平結果。而帳簿原係對日常之交易事實，以 及其他影響財產之有關事項繼續且有組織之紀錄，故如帳證詳實完備，即 得依其帳證查核計算其所得而為課稅，此即所以稅法規定納稅義務人應依 法設帳存證之理由。惟如無帳證或帳載不全不確實，並非即表示無所得之 存在，既有所得存在之可能事實，又無可據公正確實核計其所得之資料時，
於稽徵機關不能放棄對之為課稅之情況下，遂以推計之方法核課之，實係 為維護課稅公平原則之實際解決方法。
(三) 租稅行政自衛之手段
推計課稅乃租稅行政自衛之手段。蓋租稅之根本使命，係在籌措國家 或公共團體之財源，為保全或達成此一目的，必須倚賴納稅義務人之協力，
否則，納稅義務人之不法利得將招致國庫之損失。為期能確保國庫稅收、
防衛租稅債權，不得不行使推計課稅之此一不得已之手段。尤其，在自動
50 參李平雄，租稅爭訟與舉證責任，五南圖書出版有限公司總經銷，1984 年 3 月增訂版，頁 226-22。
