國立臺灣大學管理學院會計學系暨研究所 碩士論文
Graduate Institute of Accounting College of Management
National Taiwan University Master Thesis
會計師事務所發展及應用數位審計之探討
—以台灣四大會計師事務所為例
Research on the Development and Application of Digital Auditing in Taiwanese Big Four Accounting Firms
郭頎君 Qi-Jun Guo
指導教授：林嬋娟 博士 Advisor：Chan-Jane Lin, Ph.D.
中華民國 109 年 7 月
July, 2020
謝辭
有人說：做研究是條孤獨的路。而我很幸運地在一路上受到許多人的幫助，順 利完成這篇論文。
在選指導教授時，我希望能研究資料分析在審計的應用，卻苦無適當的資源，
非常感謝嬋娟老師邀請我一起探討這個議題，以及四大會計師事務所鼎力相助，無 私地分享實務發展狀況與協助發放問卷，讓我能如願研究我心目中第一志願的研 究問題，也很榮幸能將這些寶貴的知識貢獻於社會。感謝口試委員們提供論文修改 的建議。瑋星在讀書會上分享了一篇對我相當有幫助的文獻，大幅減少我迷路的時 間；予得特地幫我聽了 TAA 研討會的內容，與兩位神人同門，讓我見識到不同等 級的世界。芳潔時時關心我的論文進度，主動幫我諮詢華哥和在事務所工作的朋友，
讓我在寫到很懷疑自己時感受到滿滿的溫暖。事務所的前輩們語柔、雅婷、育萱，
百忙之中抽空幫我試填問卷與解答實務上的問題。蔚珊擔任我的口試小幫手，有很 多我一開始沒想到的事，因為有你在都順利解決了。采霓、常卉、庭逸和佳欣，四 位有按部就班寫論文的夥伴，你們在超前討論論文時，讓我知道之後需要注意哪些 地方。
最後，分享嬋娟老師在我寫到後繼無力時對我說的話：做研究最重要的是「堅 持」。發現一個有趣的議題後，需要蒐集大量文獻與資料、反覆思考、解決各種問 題和修改，絕非一朝一夕能完成，在親身寫過論文後便更打從心底敬佩學者們的偉 大，每一項研究都彌足珍貴。
中文摘要
本論文透過訪談與問卷調查，探討台灣四大會計師事務所發展與應用數位審 計之情形，以及查核人員對於使用查核分析之接受度。
本論文發現四大會計師事務所對於發展查核分析之動機、應用查核分析所面 臨之挑戰、因應挑戰之方式、應用查核分析所能獲得之預期效益、查核分析工具發 展之現況與歷程，以及對數位審計之未來展望的大方向皆相似。在接受度方面，整 體而言，受試者認同使用查核分析進行查核確實具有效益且受到審計準則支持，事 務所亦提供足夠之輔助。事務所間在因應挑戰與發展數位審計工具之具體行動雖 然有較大的差異，但該等差異並未顯著影響不同事務所之查核人員對於使用查核 分析之接受度。
深究影響查核人員對查核分析接受度之原因，本論文發現查核人員是否感受 到使用查核分析之效益為影響其接受度的關鍵。另外，管理職與非管理職間在查核 分析工具操作上之困難、使用查核分析可能會增加客戶之工作量，以及事務所提供 之輔助之認同程度存有落差，隱含注重非管理職之感受，將能更有效地發現並解決 實務上的痛點，有助於發揮查核分析之效益，進而提升查核人員之接受度。
本論文亦發現不論接受度或職級高低，皆面臨正確地判讀並解釋查核分析的 結果之困難，顯示查核分析工具只是協助分析之輔助，並未淡化專業判斷的重要性。
關鍵字：數位審計、審計創新、大數據分析、查核資料分析、會計師事務所
Abstract
By interviews and questionnaire surveys, this study explores the development and application of digital auditing as well as the acceptance of auditors applying audit data analytics (ADA) technique in the Big Four accounting firms in Taiwan.
Interview results indicates similar findings among Big Four in the following aspects:
the motivation for the development of ADA, the challenges arising from applying ADA, the ways responding to the challenges, the expected benefits of applying ADA, the current situation and history of the development of digital audit tools, and the future outlook of digital auditing. In terms of the acceptance of auditors applying ADA, the auditors surveyed agree that the use of ADA is indeed beneficial and supported by the auditing standards and the Big Four also provide sufficient support. Although some differences exist in the specific ways to respond to challenges and the development of digital audit tools, they didn’t significantly affect the acceptance of the use of ADA among auditors from different audit firms.
Investigating the reasons that affect the acceptance of auditors applying ADA, this paper finds that the perception of benefits of using ADA is the key factor to affecting auditors’ acceptance. In addition, there are differences between management and non- management positions in the following aspects: the difficulty in using ADA tools, the perceived workload of the client, and the sufficiency of the support by the Big Four. They imply that taking into account the perception of non-management positions will be able to more effectively find and solve the pain points in practice. It’s also useful to maximize the benefit of ADA and enhance the acceptance of auditors for using ADA.
This paper also finds that regardless of acceptance or position, it is difficult for auditors to correctly interpret the data analysis results, which implies that the ADA tools
do not replace the professional judgment.
Keywords: digital audit, audit innovation, big data analytics, audit data analytics (ADA),
accounting firm
目錄
口試委員會審定書 ... i
謝辭 ... ii
中文摘要 ... iii
Abstract ... iv
表目錄 ... vii
第一章 緒論 ... 1
第一節 研究背景與動機 ... 1
第二節 研究目的與預期貢獻 ... 3
第三節 研究架構 ... 4
第二章 文獻回顧 ... 5
第一節 影響會計師事務所投入於發展查核分析之因素 ... 5
第二節 會計師事務所應用查核分析時面臨之挑戰 ... 6
第三節 應用查核分析時所面臨挑戰之因應方式 ... 8
第四節 會計師事務所應用查核分析預期成效 ... 11
第五節 查核分析工具或方法於審計領域之應用 ... 12
第六節 查核人員對應用科技於審計領域之接受度 ... 16
第三章 研究方法與設計 ... 18
第一節 訪談 ... 18
第二節 問卷調查 ... 20
第四章 研究結果 ... 23
第一節 訪談結果彙整 ... 23
第二節 問卷結果 ... 39
第五章 研究結論、限制與建議 ... 63
第一節 研究結論 ... 63
第二節 研究限制與建議 ... 66
參考文獻 ... 67
附錄 ... 75
附錄 A 訪談前置問卷 ... 75
附錄 B 會計師事務所數位審計應用狀況研究問卷 ... 77
表目錄
表一 四大會計師事務所具代表性之數位審計工具 ... 15
表二 訪談問題彙總表 ... 19
表三 衡量接受度之問卷問題彙總表 ... 21
表四 應用查核分析所面臨之挑戰與因應方式對照表 ... 30
表五 四大會計師事務所之查核工具於各查核階段之使用狀況 ... 33
表六 訪談結果之比較及彙總表 ... 36
表七 標的查核案件與受試者來源 ... 39
表八 標的案件基本資料統計 ... 40
表九 受試者基本資料統計 ... 43
表十 受試者對自身資訊能力評估狀況 ... 46
表十一 使用查核分析時工作參與狀況 ... 47
表十二 查核分析工具使用頻率分布 ... 50
表十三 受試者對應用查核分析的效益與接受度之認同程度 ... 52
表十四 與國外研究之比較 ... 62
第一章 緒論
第一節 研究背景與動機
根據戴爾科技 2018 年數位轉型1指數調查2，有超過半數之企業對數位轉型已 有 所 準 備 ， 近 八 成 之 企 業 認 為 應 將 數 位 轉 型 更 廣 泛 地 普 及 於 組 織 中 (Dell Technologies, 2019)，顯示數位轉型受到多數企業之重視。當越來越多企業開始數 位轉型，其對專業服務之需求亦會轉變，除此之外，運用資料分析、機器學習及人 工智慧將能協助專家發現新的洞見，將例行性工作自動化能使專家專注專業工作，
也會影響專業服務的提供形式(WEF, 2017)。審計產業的數位轉型通常稱為審計創 新(audit innovation)或數位審計(digital audit)3，指將新興科技運用於財務報表查核，
以提高查核品質與效率，並提供客戶更高品質的審計服務。世界經濟論壇(World Economic Forum, WEF)指出會計與審計業為專業服務業中受數位科技衝擊最大者 (WEF, 2017)，牛津大學之研究預測會計師與查核人員未來被電腦取代之機率高達 94%(Frey & Osborne, 2013)，面對上述之轉變與挑戰，根據 2019 年會計研究月刊 進行之調查4，台灣會計師事務所的從業人員中有近九成都尚在摸索方向或準備中 (張書瑋，民 108)，顯示目前會計師事務所的數位轉型尚未成熟，探討數位轉型對 審計產業之影響至關重要。
數位科技的範圍廣泛，包含人工智慧、物聯網、大數據與區塊鏈等等，而大數 據是近期最熱門的議題之一。「大數據」一詞目前尚無一致之定義，其最原始之定 義為：具有量大(volume)、產生速度快(velocity)與多元型態(variety)之特性之資訊資
1 數位化係指大規模採用數位科技創造、處理、共享和傳輸資訊所引起的轉變。數位轉型(digital transformation)係持續性的數位化發展的過程，且強調跨部門組織變革與客戶為核心之策略轉型(歐 宜佩與陳信宏，民 107)。
2 該調查涵蓋亞太與歐美地區共 42 個國家，包括 12 個產業，共回收 4,600 份問卷。
3 取自 Deloitte 網站(https://www2.deloitte.com/ng/en/pages/audit/articles/audit-innovation.html)、PwC 網 站 (https://www.pwc.com/gx/en/services/audit-assurance/the-pwc-audit.html) 及 EY 網 站 (https://www.ey.com/en_gl/digital-audit 及 https://www.ey.com/en_gl/audit/innovation)。
4 透過網路問卷進行，共回收 395 份有效問卷，調查對象包含 221 位業界從業人員、61 位會計師
產(information assets)(Demchenko, Grosso, De Laat, & Membrey, 2013)，後續亦有研 究納入資料品質不一(veracity)以及隱藏於資料中之價值高(value)兩項特性，統稱為
「5V」(Demchenko et al., 2013)。基於上述特性，要獲得大數據中蘊含之有助於決 策的關鍵資訊，需要先克服不同來源及型態(包含結構、半結構、非結構)的資料在 取得、儲存、品質驗證、處理及分析上之挑戰，分析結果之運用也更講求時效性，
使得傳統資料分析技術已無法滿足大數據分析之需求(Demchenko et al., 2013; Katal, Wazid, & Goudar, 2013)，因此發展出許多大數據分析技術，這些技術也逐步應用於 財務報表查核。
目前四大會計師事務所5已自行開發查核平台、查核分析工具以及其他查核輔 助工具 6，其中查核分析為現階段會計師事務所運用最多的數位科技(張書瑋，民 108; Manita, Elommal, Baudier, & Hikkerova, 2020)。 根據美國註冊會計師協會 (American Institute of Certified Public Accountants, AICPA)之定義，查核分析(audit data analytics, ADA，以下簡稱查核分析)係藉由分析、建立模型或視覺化的方式，
發現潛藏於資料中之趨勢、協助辨認異常值，以及獲得其他與查核攸關之有用資訊，
以達成財務報表查核之目的(AICPA, 2017)，其涵蓋查核人員熟悉的傳統查核方式 (traditional file interrogation)與新興分析方式(Appelbaum, Kogan, & Vasarhelyi, 2017)。
查核分析亦為發展認知科技與人工智慧之基礎(Davenport & Raphael, 2017)，會計 師事務所要進展到更高的層次，勢必需要成熟的資料分析基礎，因此，大數據分析 為當前最需要研究之處。然而，在查核領域的大數據應用不如財務困境、財務舞弊、
及股價預測領域廣泛，且查核分析於實務中的使用狀況尚須進一步瞭解，缺乏訪談 基礎的質性研究填補該缺口(Geep, Linnenluecke, O'Neill, & Smith, 2018)，也需要更 多探討如何應用資料分析於查核的研究(Appelbaum, Kogan, & Vasarhelyi, 2018)。
近期國外出現以訪談或問卷調查之方式，瞭解查核分析於實務上應用狀況之
5 指勤業眾信(Deloitte)、資誠(PwC)、安侯建業(KPMG)及安永(EY)。
6 於本論文第二章第五節中詳述。
研究。Salijeni, Samsonova-Taddei 與 Turley(2019)透過訪談彙總了會計師事務所運 用查核分析時面臨之挑戰，以及對查核人員與客戶間之關係及查核程序之影響。
Eilifsen, Kinserdal, Messier 與 McKee(2019)先透過訪談挪威五家會計師事務所瞭解 其應用查核分析之策略，再發放問卷予查核案件之合夥人與經理，進一步探討使用 者對查核分析之感受以及實務上使用之狀況。國內研究方面，邱献良(民 105)訪談 台灣四大會計師事務所的其中一所，瞭解該所於 2011 年已全面使用審計支援系統 (audit support system)7，並印證使用該系統確實能提高審計品質。然而，科技發展 日新月異，實有更新國內近年的發展狀況，以及探討四大對查核分析之看法之必要。
除此之外，近期會計研究月刊對流程機器人(Robotic Process Automation, RPA) 與區塊鏈於審計領域之應用進行專題介紹，說明這也是個近期值得探討之議題。
第二節 研究目的與預期貢獻
本論文旨在探討台灣四大會計師事務所發展及應用數位審計之實務，不僅深 入探究應用查核分析於財務報表查核之相關議題，亦針對四大會計師事務所對運 用其他新興科技(例如：流程機器人與區塊鏈)於查核領域之看法進行瞭解。除此之 外，本論文以使用者的觀點出發，瞭解查核人員在數位時代下的適應情形。本論文 所探討之研究問題如下：
1. 影響四大會計師事務所投入於發展查核分析之因素為何？
2. 四大會計師事務所於應用查核分析時面臨哪些挑戰？
3. 四大會計師事務所如何因應應用查核分析時所面臨之挑戰？
4. 四大會計師事務所運用查核分析預期取得哪些成效？
5. 四大會計師事務所查核分析工具或方法發展之現況與歷程為何？
6. 四大會計師事務所對數位審計之未來展望為何？
7 該系統之功能包含將工作底稿電子化、方便查核人員查閱與查核攸關之資訊、促進知識累積，
7. 查核人員對應用查核分析於審計領域之接受度為何？
本論文為台灣首篇透過實地訪談及問卷調查進行之數位審計探索性研究，彙 總四大會計師事務所實務上使用查核分析的第一手資訊，廣泛瞭解與會計師事務 所發展與應用查核分析之相關議題，並分析高度使用案件與普通使用案件、管理職 與非管理職間對使用查核分析看法之差異，探究影響查核人員對查核分析接受度 之原因，並從中發現尚能改善之處，盼能為學術界、產業界以及審計準則與相關法 規之制定有所貢獻。
第三節 研究架構
本論文其餘之架構案排如下：第二章回顧影響會計師事務所投入於發展查核 分析之因素、會計師事務所應用查核分析時面臨之挑戰、因應應用查核分析時所面 臨挑戰之方式、會計師事務所運用查核分析預期成效、查核分析工具或方法於審計 領域之應用，以及查核人員對應用科技於審計領域之接受度六大類相關文獻。第三 章敘明研究方法與訪談與問卷設計。第四章彙整訪談結果與問卷結果分析。第五章 總結研究結果，以及研究限制與後續研究方向建議。
第二章 文獻回顧
本章共分為六節，第一節至第四節之文獻分對應前四個研究問題，首先探討 會計師事務所受到何種因素影響而投入於發展查核分析，再點出會計師事務所應 用查核分析時可能面臨之挑戰，並整理因應前述挑戰之方式，最後則討論會計師 事務所運用查核分析將能獲得哪些成效。第五節文獻對應第五個與第六個研究問 題，彙整當前學術界與實務界應用數位審計工具或方法之相關成果，第六節文獻 與第七個研究問題相關，討論查核人員對應用科技於審計領域之接受度。
第一節 影響會計師事務所投入於發展查核分析之因素
會計師事務所唯有在面對不可避免的壓力時，才會將應用查核分析於財務報 表查核視為必要的策略，而不是僅僅是另一種選擇(Alles, 2015)。因此，瞭解影響 會計師事務所發展查核分析的因素非常重要。
一、外部環境數位化
資訊革命後，企業內部流程逐漸電腦化，加快了資訊流通的速度並促成商業數 位化，使管理階層需要更即時的資訊作成決策，因而管理會計上日益重視非財務資 訊，財務會計趨於公允價值導向(Elliott, 1992)。隨著科技的進步，企業得以藉由大 數據分析從影像、音訊及文本資料中挖掘更多資訊與關聯性，用於協助公司擬定各 項策略，制訂更能達成目標一致性的績效衡量指標(Chen & Zhang, 2014)，以及作 出更準確的公允價值估計(Warren, Moffitt, & Byrnes, 2015)，因此，大數據分析勢必 成為企業不可或缺的競爭工具。當大數據分析成為客戶營運與決策不可或缺的一 部份時，查核人員所查核的財務報表也會反映這些決策之成果，然而，電腦輔助查 核技術與 Excel 等傳統分析工具已無法滿足查核的需求，促使會計師事務所將大數 據分析應用於查核(Alles, 2015; Cao, Chychyla, & Stewart, 2015; Earley, 2015; Dai &
Vasarhelyi, 2016; Salijeni et al., 2019)。
二、客戶期待與同業競爭
除了前述查核的現實需求之外，客戶會期待查核人員提供能夠改善其營運的 洞見(Austin, Carpenter, Christ, & Nielson, 2019; Salijeni et al., 2019)，使會計師事務 所可能藉由強調其查核分析的發展及使用狀況，滿足客戶的期待或作為爭取新案 件(competitive tenders)的籌碼(FRC, 2017; Eilifsen et al., 2019)。
第二節 會計師事務所應用查核分析時面臨之挑戰 一、審計準則
中華民國會計師職業道德規範中規定：「會計師應以正直、公正客觀之立場，
保持超然獨立精神，服務社會，以促進公共利益與維護經濟活動之正常秩序。」換 言之，審計產業係代表公眾利益，需要恪守審計準則與相關規範，以取得正當性 (legitimacy)(Aells, 2015; Appelbaum et al., 2017; Eilifsen et al., 2019)。
隨著科技快速發展，國際審計準則(International Standards on Auditing, ISA)制 定時的時空背景已與現在不同(IAASB 2016)，雖然現有的審計準則並未禁止使用查 核分析執行查核程序，但也沒有明確地允許，使許多查核人員將此不確定性視為一 項阻礙(IAASB, 2016; Austin et al., 2019; Eilifsen et al., 2019)。除此之外，目前審計 準則所要求執行之程序，在資料分析的時代下可能已顯得多餘，部分查核人員為了 避免違反審計準則，在利用查核分析進行查核後，仍額外執行傳統查核測試以符合 監管機關的檢查，增加不必要的查核成本(Austin et al., 2019)。監管機關目前亦缺乏 檢查利用資料分析或其他創新科技的查核案件之經驗，要如何適當地監督查核案 件的品質，也成為一項疑慮(IAASB, 2018)。上述不確定性可能限制事務所發展查 核分析，因而出現需修正審計準則或制定資料分析架構之聲浪(Cao et al., 2015;
Wang & Cuthbertson, 2015; Appelbaum et al., 2017; AUASB, 2018; IAASB, 2018;
Salijeni et al., 2019)。然而，部分準則制定機關人員認為現行審計準則已有足夠彈 性，尚無調整之需求(Salijeni et al., 2019)，也有部分查核人員擔心有了資料分析的
指引將會抑制創新(Austin et al., 2019; Salijeni et al., 2019)。
二、查核證據
用於查核分析之資料，其數量與品質將影響基於分析結果所取得之查核證據 的足夠性及適切性(Wang et al., 2015; FRC, 2017)，成為是否能達成財務報表查核之 目的之關鍵因素。
大數據 5V 的特性，使資料源頭(data provenance)不易確定，破壞審計軌跡，將 損及查核證據之可靠性(Earley, 2015; Yoon, Hoogduin, & Zhang, 2015; Appelbaum, 2016)。有別於以往透過抽樣，在小樣本中追蹤因果關係的查核方式，大數據分析 是從大樣本中發現資料間隱藏的關聯(correlation)來辨認異常值(Cao et al., 2015)，
然而，具有關聯並不代表具有因果關係，查核證據與查核目標的攸關性可能因此降 低(Brown-Liburd, Issa, & Lombardi, 2015; Cao et al., 2015)。除此之外，若這些資料 被不當或不法使用，將會對個人隱私、商業機密及智慧財產等方面造成資料隱私及 資料安全的疑慮(Katal et al., 2013; Chen et al., 2014; Cao et al., 2015; Yoon et al., 2015)。
當客戶對事務所資料保護的措施存有疑慮，擔心因資訊安全問題而喪失競爭優勢 時，可能會不願提供資料(Earley, 2015; Yoon et al., 2015; IAASB, 2016; Austin et al., 2019; Salijeni et al., 2019)，使查核證據的足夠性不足。
三、查核人員於資訊領域之能力或接受度
查核團隊在運用查核分析進行查核時，可能會使用以往未曾用於查核的資料 或新的工具或方法，要有效地執行資料分析與向客戶提出精確的問題，除了需要熟 悉數位工具的使用外，亦仰賴對科技的高度適應力以及分析性、批判性等有別於傳 統查核的思考模式(IAASB, 2016; Austin et al., 2019; Manita et al., 2020)。
1. 偏好傳統的查核方法
若缺乏使用查核分析的經驗、信心或相關資訊專業，查核人員可能會傾向於繼 續使用傳統的查核方法，減緩資料分析應用在查核財務報表的速度(Austin et al.,
2019; Salijeni et al., 2019)。
2. 過度依賴科技
另一方面，如何從眾多工具中選用適當的工具進行資料清理與分析也是一門 學問(Brown-Liburd et al., 2015)，而執行分析後如何辨認隱藏於資料間的樣式 (patterns)、有效的解釋結果並據此擬訂進一步查核程序，沒有標準的模式能遵循，
更是一大挑戰(Austin et al., 2019)。舉例而言，在全母體查核下，執行查核分析後可 能會辨認出大量異常值，若未進一步評估或調整分析方式，可能導致過度查核，耗 費大量時間驗證假陽性(false positive)的項目，降低查核效率(Earley, 2015; Wang et al., 2015; Yoon et al., 2015; Austin et al., 2019; Salijeni et al., 2019)。除此之外，納入 查核人員不熟悉的非結構性資料進行查核時，過多的資訊(information overload)可 能使查核人員忽略大量資訊、難以辨認資料間的關聯與攸關性，使決策過程的效率 及效果降低(Brown-Liburd et al., 2015)。
第三節 應用查核分析時所面臨挑戰之因應方式 一、修改審計準則與發布資料分析指引
如前述，實務與學術界指出審計準則需要或制定資料分析架構之聲浪，國際審 計與認證準則委員會(International Auditing and Assurance Standards Board, IAASB)、
世界各國的審計準則制定機關以及學術界已展開行動，降低查核人員對使用查核 分析時感到不確定性。
1. 修改審計準則
為了確保 ISA 在數位時代下，仍能持續作為查核人員提供高品質、具有價值 且攸關的查核所依循的原則，IAASB 轄下的 Data Analytics Working Group (DAWG) 於 2016 年發布了 Request for Input (RFI)，徵求各國公部門、學術界及實務界運用 資料分析於查核財務報表之看法及意見(IAASB, 2016)，所獲之主要共識為：DAWG 探索有效地運用新科技於查核實務的行動受到廣泛支持，目前實務上需要運用資
料分析於查核之指引，但仍強調保持專業懷疑的重要性(IAASB, 2018)。
根據回饋內容，IAASB 已將(1)評估是否需修改或新增 ISA，以因應使用新興 科技(例如：區塊鏈、人工智慧、機器人等等)與自動化工具所帶來之轉變與挑戰，
以及(2)如何讓查核人員在 ISA 規範下仍能充分發揮專業懷疑列入 2020 至 2023 年 之策略(proposed strategy 2020-2023)。於 2020 至 2021 年工作計畫(work plan)中，
查核證據專案(audit evidence project)已進展至研究階段(research phase)，將深入評 估(1)自動化工具與新興技術(包含資料分析)對查核證據之影響、(2)專業懷疑，以及 (3)ISA 500 是否須修正，作為規劃後續工作之基礎(IAASB, 2019)。
2. 運用查核分析之指引或架構
世界各國審計準則制定機關的行動中，美國發布之查核分析相關指引最為全 面，AICPA 提供了一系列資料準則(data standards)，透過將常用於查核的欄位或檔 案的格式標準化，減輕查核人員取得資料時，因客戶系統之差異所面臨的阻礙，提 升資料分析之效率(AICPA, 2015)。除此之外，AICPA 將資料分析的概念與查核準 則結合，設計了於風險評估階段、證實分析性程序、細項測試以及作出整體結論階 段使用資料分析時所能遵循的步驟，並附有釋例具體化執行步驟，有助於查核人員 瞭解如何在現有準則規範下運用資料分析(AICPA, 2017)，非常符合實務需求。於 2019 年，AICPA 進一步提供利用 Python 將資料整理成資料準則的標準化格式，以 及執行分錄測試(journal entry procedures)的範例程式碼(AICPA, 2019a)。另外，
AICPA 將各項查核程序所依循的查核準則，以及執行該等查核程序所能使用的資 料分析工具彙總成索引，提供查核人員清晰的指南(AICPA, 2019b)。
其他國家方面，英國與澳洲之準則制定機關也著手瞭解國內資料分析於查核 財務報表之現況，作為未來行動的依據(FRC, 2017; AUASB, 2018)。
學術研究中，No, Lee, Huang 與 Li (2019)針對辨認出過多離群值而降低查核 效率之問題，提出了多構面查核資料篩選模型(Multidimensional Audit Data Selection
Model)，先利用重大潛在風險因素(significant potential risk factors)辨認出重大項目 (notable items) ， 再 利 用 適 當 之 資 料 分 析 技 術 從 重 大 項 目 中 篩 選 出 異 常 項 目 (exceptional items)並進行排序，以便針對最有問題的項目進行細項測試。Zhaokai &
Moffitt(2019)提出利用文本分析查核量大且風險低的定型化契約(similar contracts) 時所能遵循之架構，協助查核人員更有效率地偵測契約中異常部分。Sun(2019)則 提出了將深度學習應用於整個查核階段之架構。
二、查核人員數位時代下所需能力之養成
為了使會計師具備數位時代下所需之能力，州會計委員會全國聯合會(National Association of State Boards of Accountancy, NASBA)與 AICPA 於 2018 年開始推動會 計師演化(The CPA Evolution)，於 2019 年 6 月發布 Request for Input 向專家及利害 關係人徵詢意見(Tysiac, 2019a)，同年 12 月提出新版會計師目標能力模型(CPA licensure model)：會計師須具備會計、審計、稅務及科技(technology)四項核心能力，
並 於稅 務遵 循與 規劃 (tax compliance and planning)、商 業報 導與 分析(business reporting and analysis)及資訊系統與控制(information systems and controls)三大領域 中，選擇一項專精(Tysiac, 2019c)。該模型於 2020 年 5 月經 AICPA 投票通過，若 7 月召開之 NASBA 董事會亦決議支持，該模型將會定案(Tysiac, 2020)，作為會計 師能力養成之依據之一。
除了透過訓練，使查核人員能夠將資料分析及會計專業結合，以有效地將資料 分析結果轉變為對決策的有用資訊(Brown-Liburd et al., 2015; Cao et al., 2015;
IAASB, 2016; Austin et al., 2019; Salijeni et al., 2019)之外，AICPA 於 2019 年已針對 會計師考試之範圍進行實務分析(practice analysis)，初步研擬刪除國際財務報導準 則(International Financial Reporting Standards, IFRS)、不動產租稅規劃(estate tax planning)與衍生性金融工具之議題，轉而納入較新興之議題(Tysiac, 2019b)，日後將 根據新版會計師目標能力模型進行調整，預計於 2024 年 1 月開始實行新版會計師
考試(Tysiac, 2020)。
三、資訊專家之協助
資訊專家擁有資訊系統及其相關控制的專業，能協助查核人員因應資訊相關 風險，以及覆核(review)查核人員的測試(Hux, 2017)。在取得資料、運用資料分析 模型與辨認異常值時，也可能需要資訊專家之協助(Earley, 2015; FRC, 2016; IAASB, 2016; Austin et al., 2019)。然而，運用專家仍有一些潛在的挑戰要克服，Jenkins, Negangard, & Oler(2018)的研究指出在查核案件中運用鑑識專家(forensic specialists) 所面臨的首要挑戰為預算壓力。Bauer 與 Estep (2019)針對由查核人員和資訊專家 組成的查核團隊(collective audit team)進行研究，結果發現不論是查核人員或資訊 人員都未完全欣然接受一個團隊觀點，而這可能會導致合作關係欠佳，進而影響協 調、溝通與合作，增加查核風險。
第四節 會計師事務所應用查核分析預期成效
在查核分析的協助下，查核人員能更有效率地處理並分析量大或非結構性的 資料，得以實現全母體查核以及分析以往未曾用於查核(尤其是非財務性、非結構 性)之資料(Yoon et al., 2015; Brown-Liburd et al., 2015; Cao et al., 2015; Earley, 2015;
Austin et al., 2019; Salijeni et al., 2019; Manita et al., 2020)，進而提升對客戶營運、
產業及舞弊等風險之瞭解(Earley, 2015; Appelbaum, 2016; AICPA, 2017; Austin et al., 2019; Manita et al., 2020)。對客戶而言，能獲得與決策更攸關之資訊，使查核不再 只是強制性的必要程序(Manita et al., 2020)，提升查核的附加價值(Earley, 2015;
Manita et al., 2020)。對會計師事務所而言，除了能降低抽樣風險、增加偵查出重大 不實表達風險之可能性(AICPA, 2017)，並更有效率及效果地與客戶之管理階層溝 通查核發現或在重大判斷上之歧見(AICPA, 2017; Salijeni et al., 2019)之外，數位化 的查核流程能自動擷取資料、更容易地執行分析，提升查核效率(Austin et al., 2019;
Manita et al., 2020)，以及減少查核人員執行重複性、低附加價值工作之時間，使其 能專注於更有附加價值之工作(Manita et al., 2020)。
第五節 查核分析工具或方法於審計領域之應用 一、運用新興技術
Appelbaum et al.(2018)彙整 1970 年至 2015 年間與應用資料分析於查核相關之 301 篇的研究，發現運用最多的分析方法為比率分析(ratio analysis)、交易測試 (transaction test)及抽樣等傳統查核技術(audit examination)，迴歸分析(regression)為 次之，探討監督式技術、非監督式技術或其他統計方法之研究較少。
隨著大數據分析技術逐漸成熟，學者開始應用新技術探討審計議題。Kirkos Spathis 與 Manolopoulos(2008)自過去文獻中選取 39 個與會計師事務所選擇相關之 財務變數，運用支持向量機(support vector machines)、決策樹(decision trees)及神經 網路(neural networks)預測企業會選擇委任四大或非四大會計師事務所簽證，準確 度達七成以上。Koh(2004)蒐集過去文獻中有關財務危機的 6 個財務比率，利用神 經網路、決策樹、羅吉斯迴歸預測客戶繼續經營能力，準確度達 95%以上。Ravisankar, Ravi, Rao 與 Bose(2011)選擇 35 項財務數字或財務比率，數種神經網路(neural network)、遺傳演算法(genetic programming)、支持向量機與羅吉斯迴歸預測財務報 表舞弊。
透過 RPA 自動化大量重複性、標準化的動作，能夠讓查核人員從事更具附加 價值之工作(Moffitt, Rozario, & Vasarhelyi, 2018; Cooper, Holderness, Sorensen, &
Wood, 2019)，舉例而言，會計師事務所於承接查核案件前須審慎評估企業之風險，
以往查核人員需要花費大量時間人工蒐集資料，運用 RPA 技術，查核人員只需輸 入欲取得之資料，在數分鐘內 RPA 就能自動輸出整理好的資料檔，查核人員即可 將心力集中於判斷與分析(周霈翎，民 108)。審計領域具有全球一致的規範，發展 RPA 能夠獲得相當規模之效益，然而，由於受查核風險與法規之限制，運用 RPA
於查核工作中時需要額外考量(additional precautions)，使其在查核領域之發展尚在 初始階段(Cooper et al., 2019)。
區 塊鏈 技術透過 分散式 帳 本與 公開 金鑰加密 系統(public-key cryptography system)來達成去中心化、嚴格驗證(strong authentication)與防篡改(tamper-resistance) 之目標(Dai & Vasarhelyi, 2017)。透過紙本寄發之函證，存有在郵寄過程中遺失、查 核人員需花費大量時間催函、難以確認銀行用印之真偽而有被篡改之疑慮等問題。
財金公司運用區塊鏈技術建立金融區塊鏈函證平台，使會計師事務所能即時追蹤 銀行處理進度，並杜絕遭篡改之可能。該平台於 2019 年 12 月正式商轉，已有 27 家銀行與 90 餘家會計師事務所參與，未來也將持續擴大使用(莊蕎安，民 108)。
二、運用以往未曾用於查核分析之資料
除前述可以利用新 技 術分析財務資訊之 外(Kirkos et al., 2008; Koh, 2004;
Ravisankar et al., 2011)，將非財務性、非結構性資料納入分析能增加查核的深度與 廣度。
透過文本分析能自契約、電子郵件、媒體文章與年報等文本資料中，擷取出文 本主題、關鍵字、情緒或異常值，並用於偵測潛在風險(Sun & Vasarhelyi, 2017)。
Zhaokai et al.(2019)提 出利用文本分析查核量大且風險低的定型化契約(similar contracts)時所能遵循之架構，協助查核人員更有效率地偵測契約中異常部分。
運用語音辨識技術，能自訪談或電話等語音資料中分析管理階層、員工或其他 利害關係人之情緒或所用的詞彙，判斷是否有欺騙(Sun et al., 2017)。Sun(2018)分 析管理階層在盈餘電話會議(earnings conference call)中的情緒特徵，發現情緒特徵 與內部控制顯著缺失(ICMW)具顯著關係，且將情緒特徵納入預測模型能提高模型 解釋力。
藉由影像辨識，使查核人員得以透過無人機拍攝照片或影片，以確認存貨數量 及狀態，或進行內部控制觀察(Sun et al., 2017)。
整合分析非結構性及結構性資料可能協助進行審計判斷，舉例而言，Sun(2019) 強調深度學習能夠用於從半結構、非結構性資料中擷取出資訊，以及建立預測模型 來協助審計判斷，並提出了將深度學習應用於整個查核階段之架構。
三、目前會計師事務所之發展現況
使用資料分析工具集(tool kits)能作為查核人員缺乏資料分析經驗的補償，讓查 核人員較容易地使用查核分析(Austin et al., 2019)。目前四大會計師事務所在查核 的應用上，主要分為查核平台、查核分析工具與其他查核輔助工具，其具代表性之 數位審計工具彙總如表一。
1. 查核平台
為了確保查核的品質與一致性，四大會計師事務所總部開發了各地會員所一 致使用的雲端查核平台，除了將查核方法論(audit methodology)電子化外，透過視 覺化的風險評估介面，能讓查核人員快速掌握關鍵風險，協助查核案件規劃(EY, 2019; PwC, 2019a)，搭配雲端資料傳遞平台，能提升資料安全性並隨時追蹤進度，
優化客戶及查核團隊間的資訊交換的效率(Deloitte, 2017; EY, 2019; PwC, 2019a)。
近期，勤業眾信、安侯建業與資誠皆推出新一代的查核平台，除了優化使用介面外，
亦 開 始 用 運 認 知 科 技 (cognitive technology) 等 技 術 (KPMG, 2017; PwC, 2019b;
Deloitte, n.d.)。
2. 查核分析工具與其他查核輔助工具
四大會計師事務所的總部指出已逐步運用查核資料分析、自動化、人工智慧、
無人機科技(drone technology)與區塊鏈等新興科技於財務報表查核。舉例而言，可 以透過查核分析工具或模組在全母體查核下辨識資料的趨勢，更深入地瞭解交易 及風險所在之處(Deloitte, 2017; EY, 2019; PwC, 2019a)，利用函證平台簡化與自動 化函證程序(Deloitte, 2019; PwC, 2019a)，使用行動裝置或無人機協助完成存貨盤點 工作，提升查核便利性(Deloitte, 2017; PwC, 2019a; EY, n.d.)。在人工智慧的
表一 四大會計師事務所具代表性之數位審計工具
勤業眾信(Deloitte) 安永(EY) 安侯建業(KPMG) 資誠(PwC)
查核 平台
Omnia (2020 年推出)
該平台整合認知科技、風險基 礎的工作流程以及進階的分 析技術，並與資料傳遞平台 Deloitte Connect 串接。
EY Canvas
將全球一致的查核方法論系 統化，以維持全球一致的審計 品質，並能快速辨認與因應風 險，以及隨時掌握案件進度，
並與資料傳遞平台 EY Canvas Client Portal 串接。
KPMG Clara (2020 年推出) 結 合 預 測 分 析 (predictive analytics)、視覺化技術、認知 科技、人工智慧與機器學習的 智慧查核平台，朝向資料導向 的風險評估。
Aura Platinum(2019 年推出) 優化視覺化儀表板介面，使查 核人員更容易掌握關鍵之處，
亦 能 自 動 產 生 導 引 表 (lead schedules)呈現科目 餘 額之趨 勢。與資料傳遞平台 Connect 串接。
查核 分析 工具
Reveal
利用迴歸分析解釋科目餘額 間之關係與建立預測模型。
Signal
利用公開的財務資訊進行趨 勢或迴歸分析，以辨認潛在 風險。
EY Helix
能夠分析大量資料，以辨認趨 勢及異常值，使查核人員能針 對總帳(general ledger)、存貨、
應收帳款、收入等重要科目明 細 帳 (Sub-ledger) 有 更 深 入 的 瞭解。
Clara 中已整合數種分析工 具。
Halo
能夠分析大量資料及視覺化 的功能能讓我們辨認異常、高 風險交易，決定需重點查核之 處。
其他 輔助 工具
Iconfirm
將函證程序簡化並自動化。
Icount
能讓查核人員透過手機完成 資產盤點。
EY Canvas Inventory 透過手機 app 完成存貨盤 點，並與 EY Canvas 串接。
Clara 中設有 Inventory Count Tool 使查核人員更有效地完 成存貨盤點。
PwC’s Confirmation System 將函證程序自動化、標準化、
無 紙 化 ， 並 在 線 上 完 成 。 Count
利用手機 app 完成資產盤點。
資料來源：2019 年 TAA 研討會、Deloitte, 2017、KPMG, 2017、Deloitte, 2019、PwC, 2019a、PwC, 2019b、Deloitte, n.d.、EY, n.d.，本論文整理。
運用上，Argus 能自動從全母體文件中擷取重要資訊，辨識潛在風險、趨勢及異常 值(Deloitte, 2017)，而 PwC’s GL.ai 則透過訓練演算法，從分類帳中(general ledger) 中發現異常處(PwC, 2019a)。
第六節 查核人員對應用科技於審計領域之接受度
如前述，將查核分析運用於財務報表查核能帶來諸多效益，四大會計師事務所 近年規劃數十億美元的預算，積極投資於應用人工智慧、資料分析等新興科技於顧 問與審計業務，並加強員工訓練以彌補技術上之缺口(Chawla, 2020)。
然而，再多的創新，唯有使用者接受並使用科技，科技帶來的效益才得以充分 發揮(Venkatesh, Morris, Davis, & Davis, 2003; Chan et al., 2011)，瞭解使用者對科技 使用之看法格外重要。Eilifsen et al.(2019)透過問卷調查，蒐集挪威五大會計師事務 所之合夥人與理級之看法，以瞭解查核人員對使用查核分析的感受，以及在查核案 件中運用資料分析的實際情況，並透過制度理論的觀點探究所觀察的樣本中運用 查核分析程度有限之原因。
除此之外，有學者針對影響接受度之因素進行研究，Venkatesh et al.(2003)透過 深入探究與比較現有文獻中 8 種衡量使用者對資訊科技接受度之模型，整合提出 了由(1)預期成效(performance expectancy)、(2)需付出的努力(effort expectancy)、(3) 相關對象之支持程度(social influence)、(4)基礎建設與輔助的足夠性(facilitating conditions)四個向度衡量使用者接受度之科技接受和使用整合模型(Unified Theory of Acceptance and Use of Information Technology)。該模型亦能應用於審計領域，協 助學術界與實務界思考如何提升審計領域科技之應用，Bierstaker, Janvrin 與 Lowe(2014)發現預期成效與基礎建設與輔助的足夠性將影響查核人員對電腦輔助 查核技術(computer assisted audit techniques, CAAT)之接受度，建議會計師事務所設 計適當的訓練，使查核人員更明確地瞭解如何藉由使用 CAAT 提升其績效，並提 供使用 CAAT 必要之建置，以及設置獎勵制度提升其使用意願。Gonzalez , Sharma
與 Galletta(2012)則發現連續審計系統易於學習及使用，且能減少其工作量(需付出 的努力構面)，以及管理階層的積極推動(相關對象之支持程度構面)為主要提升內 部稽核人員使用連續審計意願之原因。
第三章 研究方法與設計
8本論文採用質性分析之方式探索台灣四大會計師事務所發展與應用數位審計 於財務報表查核之情形，主要參考 Eilifsen et al.(2019)分為兩階段進行，第一階段 以前六個研究問題為主軸，透過訪談台灣四大會計師事務所中熟悉數位審計推動 與發展情形之會計師，統整事務所數位審計發展狀況，以及領導階層對相關議題之 看法，並分析事務所間之異同。第二階段係藉由發放問卷予四大會計師事務所之簽 證會計師、理級(協理與經理)、組長(in charge)及 Level 1 以上之組員，以瞭解執行 查核案件時之分工情形、查核分析工具使用之頻率，補充第五個及第六個研究問題，
以及查核團隊成員對應用查核分析之效益及接受度之感受，進而探究第七個研究 問題──何種因素將影響查核人員對查核分析工具之接受度，並提供會計師事務 所建議。
本章共分成二節，第一節敘述訪談對象選擇、訪談進行方式以及訪談問題設計，
第二節說明問卷題目設計、問卷受試者選擇與發放過程。
第一節 訪談
受訪對象之選擇，主要係透過四大會計師事務所所長推薦事務所中負責或熟 悉數位審計推動與發展的會計師，最終各家事務所分別推派 1 至 4 名代表接受訪 談，共計 9 名，包含 1 名所長、5 名審計創新負責人(分別屬於勤業眾信、資誠、
安侯建業及安永四家事務所)以及 3 名熟悉審計創新之事務所同仁。
本論文於 109 年 4 月份分別安排四家會計師事務所之訪談，訪談期間正值新 冠肺炎(COVID-19)防疫期，故以電話會議或面談形式進行。為協助受訪對象熟悉 訪談問題，以及初步瞭解受訪對象對訪談問題的看法，於訪談前，本論文設計了一 份前置問卷9，以電子檔寄發給四家會計師事務所受訪對象填寫，本論文再根據回
8 本論文之訪談及問卷發放係透過參與指導教授科技部研究計畫，由指導教授協助安排。
9 完整前置問卷詳附錄 A。
覆內容補充額外訪談問題，並於訪談前數日寄發額外訪談問題電子檔供受訪者參 考。訪談時間約 1 小時至 3 小時，訪談過程經受訪者同意後錄音。
訪談問題設計係以文獻回顧統整出的前六個研究問題為基礎，再依前置問卷 之回覆進行調整，訪談問題彙總如表二。
表二 訪談問題彙總表
六大類問題 訪談問題
投入於發展查 核分析之因素
1. 影響貴所發展與應用查核分析於財務報表查核的因素或 動力為何？
應用查核分析
時面臨之挑戰 2. 貴所應用查核分析時，所面臨的挑戰為何？
因應應用查核 分析時所面臨 挑戰之方式
3. 貴所如何因應應用查核分析面臨之挑戰？
4. 為了因應查核分析之需求，貴所組織型態如何調整？
5. 在數位審計時代下，查核人員除了需具備會計與審計專業 外，資訊相關專業也成為完成查核工作不可或缺的能力，
請問貴所近年來人才招募方向是否有所調整？
6. 請問貴所是否認為現行審計準則或相關法規宜回應數位 審計而作調整？主要調整方向為何？
7. 為因應科技、查核分析及流程自動化的快速發展，AICPA 於 2019 年 3 月開始探討會計師考試是否需改革，請問貴 所是否認為我國會計師考試科目也應思考改變？
應用查核分析
之預期成效 8. 貴所發展查核分析已有或預期之成效為何？
查核分析工具 或方法發展之 現況與歷程
9. 除了導入總部開發之分析模組外，台灣所是否有自行發展 查核分析工具？
10. 請問貴所發展查核分析工具或方法的進展，於亞太地區是 否居於領先地位？
11. 貴所在各查核階段主要推行之查核分析工具為何？
12. 請問貴所應用查核分析於財務報表查核之普遍性為何？
13. 請問貴所大約在何時開始進行與查核相關之數位轉型？
發展過程中的重要里程碑為何？
六大類問題 訪談問題
對數位審計之 未來展望
14. 請問武漢肺炎(COVID-19)疫情對貴所未來數位審計發展 策略有何影響或啟發？
15. 貴所未來兩年數位審計之發展計劃為何？
16. 財金公司已將區塊鏈技術成功應用於銀行函證，請問貴所 是否應用區塊鏈技術於其他查核工作中？
第二節 問卷調查
問卷題目10設計主要受到 Eilifsen et al.(2019)啟發，並依本論文問題及深度訪 談結果適當調整11，分為三個部分：第一部分為受訪者及標的案件相關資料，主要 為了瞭解受訪者之性別、年齡、教育與專業背景、從事查核工作之年資與對自身資 訊能力之評估，以及標的案件之產業別與規模。第二部分為查核案件應用查核分析 之情況，係瞭解查核團隊成員對標的案件之熟悉度、該案件使用查核分析之年數、
分工情況，以及查核分析工具之使用頻率。第三部分調查查核人員使用查核分析之 效益及接受度，本論文參考 Venkatesh et al.(2003)將接受度分為四個構面，並依訪 談所獲資訊調整問卷問題，使其符合數位審計之主題，衡量接受度之問卷問題彙總 如表三。最後，以開放性問題調查受訪者使用最頻繁、最滿意、尚須改進，以及尚 待發展之查核分析工具或方法，以獲得更具體之回饋。問卷內容先經 4 位近二年 於四大會計師事務所工作之同仁試填寫，並參考其回饋進行修正。
不同於 Eilifsen et al.(2019)僅針對管理職(簽證會計師與理級)進行問卷調查，本 論文將受試者擴大至非管理職(in charge 與組員)，以獲得更具體之觀點。受訪者選 擇之具體作法係請四大會計師事務所自 108 年度上市櫃公司財務報表查核案件中，
挑選 6 件有使用數位審計或查核分析方法之案件，包括高度使用及使用程度普通，
10 完整問卷內容詳附錄 B。
11 Eilifsen et al.(2019)之問卷不僅涵蓋查核人員使用查核工具之感受與自身能力評估，對查核案件 應用查核分析之情況(例如：客戶之資訊環境、查核分析所使用之資料與工作分配，以及各查核階 段使用查核分析之狀況等等)作更細部之調查。本論文僅著重於查核人員使用查核工具之感受與自 身能力評估，並簡化查核案件應用查核分析之情況(問卷之第二部分)。
以及跨不同產業之案件，再將問卷發放予各個案件之簽證會計師(1 名)、理級(經理 或協理任 1 名)、in charge(1 名)以及 Level 1 以外之組員(1 名)，惟受試者心中的標 的查核案件可能與原先事務所挑選者不同。為了確保事務所客戶資料的機密性，整 個樣本選擇流程皆由事務所同仁協助進行，且問卷以不具名之方式填寫，本論文未 蒐集客戶之可識別資料。每所事務所各發放 24 份問卷，共計 96 份，於 109 年 5 月 初至 6 月中以網路問卷形式發放。
表三 衡量接受度之問卷問題彙總表
構面 代號 問卷問題
使用查核分 析之預期成
效 (performance
expectancy)
PE1 使用查核分析能提高查核效率，使我能專注於須仰賴專業 判斷的工作。
PE2 使用查核分析有助於提升對客戶營運及相關風險的瞭解，
能更有效地辨識重大不實表達風險。
PE3 使用查核分析有助於提升偵查出重大不實表達之可能性，
能有效防止審計失敗。
PE4 使用查核分析能提供客戶更有價值之建議，使查核服務變 得更具附加價值。
PE5 使用查核分析能提升與客戶之溝通，有效解決與客戶間意 見不同之處，或使客戶更容易瞭解查核結果。
使用查核分 析可能會遇 到之困難
(effort expectancy)
EE1 使用查核分析時，要判斷應從何種角度切入十分困難(例 如：選用工具、設定參數)。
EE2 使用查核分析時，要向客戶取得用於查核分析的資料十分 困難。
EE3 查核分析工具使用起來很複雜，需要花費大量時間研究其 操作方式。
EE4 使用查核分析時，要正確地判讀並解釋查核分析的結果十 分困難。
EE5 採用查核分析增加了額外的查核工作，相當耗時。
(續下頁)
構面 代號 問卷問題 與查核工作
密切相關的 對象對使用 查核分析之
態度 (social influence)
SI1 事務所鼓勵使用查核分析方法執行查核。
SI2 客戶對事務所的資訊安全存有疑慮，擔心其商業機密遭洩 漏。
SI3 客戶認為事務所使用查核分析，增加了客戶的工作量(如：
需整理更多資料與查核人員)。
SI4 審計準則及國內相關法規之規定不會讓我猶豫使用查核分 析。
事務所為查 核分析提供
之輔助 (facilitating
conditions)
FC1 事務所提供足夠的查核分析工具，協助我有效地完成查核 分析。
FC2 事務所提供完整的方法論或樣板，引導我運用查核分析執 行查核程序。
FC3 事務所提供足夠的訓練，讓我具備查核分析的概念。
FC4 事務所提供足夠的訓練，讓我能正確地使用查核分析工具。
FC5 事務所提供足夠的訓練，讓我能夠正確地判讀並解釋資料 分析的結果。
FC6 事務所有足夠的資訊專業人員或團隊能支援資料取得、整 理、分析，解決我在查核分析上遇到的困難。
FC7 事務所鼓勵查核人員提出審計創新提案，作為事務所開發 新工具之參考。
FC8 整體而言，我認為事務所提供之數位審計工具完備。
第四章 研究結果
本章共分為二節，第一節針對前六個研究問題彙總訪談所獲資訊，第二節整 理與分析問卷調查結果，以回答第七個研究問題，並補充第五個及第六個研究問 題。本章內容將四大會計師事務所作匿名處理，以下分別稱事務所甲、乙、丙、
丁。
第一節 訪談結果彙整
一、影響四大會計師事務所投入於發展查核分析之因素
四大會計師事務所對促使其投入於發展查核分析之因素看法類似，分為外部 因素與內部因素兩大類。
1. 外部因素
外部因素中，四大皆認為商業環境數位化與客戶的期待為最普遍之原因，僅事 務所丁提及受到同業發展狀況影響。
各產業數位轉型逐漸成熟，數位化的商業環境及數位人才庫的累積滿足了發 展查核分析的先決條件，伴隨著貿易全球化、商業交易型態複雜化，以及企業的資 料量急劇成長且普遍以數位形式儲存於 ERP 系統或雲端，更使發展查核分析成為 必然的趨勢。
在客戶的期待方面，事務所丁指出客戶也在不斷地吸收科技新知，會想瞭解查 核團隊是否能利用不同方法查核，是否有新的發現，這將促使查核團隊思考創新的 查核方式。事務所乙則提到客戶曾關心其查核方法在同業間是否具領先地位。
數位審計勢不可擋，四大會計師事務所都十分重視這項的投資，因此會相互交 流彼此的發展狀況，而不是出於防止客戶流失或爭取新客戶的動機。
2. 內部因素
提升審計品質與效率以及促進人才轉型則為四大共同之內部動機。
在審計品質與效率方面，如前述商業環境的改變，傳統的人工抽核方式已無法 因應數位化環境下大量且複雜的資訊，透過查核分析工具之發展與應用，能增加查 核樣本量，甚至達成全母體查核，亦能藉由多維度的資料分析，從不同面向瞭解資 料整體趨勢，提升查核深度與廣度，更確實地辨識風險，降低發生審計失敗之可能 性。除此之外，透過資料分析能深入瞭解客戶之業務風險及營運流程，以提供客戶 高品質之審計服務及有價值之管理建議，並讓查核人員針對高風險處進行深度查 核，有助於妥善分配查核資源，提升查核效率。
在人才轉型方面，審計產業目前仍偏向高工時、高重複性的工作型態，透過將 無附加價值、重複性高或未涉及專業判斷的工作，由機器人自動完成或成立專門單 位集中處理，屆時，查核人員僅需要執行分析、判斷及與客戶溝通等具高度專業性 之工作，將有助於提高工作待遇，吸引高素質人才。
二、四大會計師事務所於應用查核分析時面臨之挑戰
四大會計師事務所皆指出於應用查核分析工具時普遍面臨資料可取得性、資 訊安全以及查核人員於資訊領域之能力或接受度上的挑戰，其次為受到審計準則 與相關法規之限制，事務所丁指出亦存有不易驗證資料的可靠性之困難。四大會計 師事務所皆指出在預算及資訊基礎建設方面未構成挑戰。
1. 資料可取得性
資料可取得性之挑戰分為二大面向，其一為辨認查核分析所需資料於客戶系 統儲存位置之困難，舉例而言：查核分析所需之資料可能會分散於客戶資料庫系統 中，查核人員在進行資料擷取時，必須要辨認資料儲存於哪個資料表，以及該如何 把資料串接起來，總部的資源僅能支持國際型的 ERP 系統(如：Oracle、SAP)，若 客戶使用其他的 ERP 系統，就會需要花更多時間研究，是很大的挑戰。其二為客 戶資訊化程度不足或不願提供資料，過去查核是以 PBC(Provided by Customer)12為
12 泛指所有由客戶提供的資料，例如客戶編製的餘額明細表等等。
基礎，現在只要客戶願意提供全母體的原始交易資料，事務所都具備足夠技術執行 查核分析，然而，細項資料可能涉及經營管理或具有商業價值的敏感資料，當客戶 對事務所資料傳輸與保存的安全及機密性存有疑慮時，可能會不願意提供資料。此 外，即使客戶的管理階層願意並請財會、資訊部門配合提供資料，仍可能須經過多 次溝通才能取得完整資料，導致有時候迫於查核時效性而不得不放棄運用查核分 析。
2. 資料安全
除了前述客戶可能對事務所的資訊安全有所顧慮外，查核人員在取得資料時 必須確保不會危害客戶系統。除此之外，雲端化是事務所下一個重要的發展方向，
其安全性將備受關注。
3. 查核人員於資訊領域之能力或接受度不足
查核人員於資訊領域之能力或接受度方面，會計系的學生所受的資訊相關訓 練較少，使新進查核人員的資訊能力有明顯落差；查核人員於執行查核分析時，判 斷應從何種角度切入分析與如何設定參數是最大的困難，且訓練成效難以立竿見 影。除此之外，應用新工具或方法會改變以往的作業習慣，往往會引發查核人員反 彈，甚至較資深之會計師會因新方法與會計師查核財務報表簽證規則規定之程序 有所差異而不敢使用查核分析。儘管如此，四大會計師事務所強調會計及審計專業 才是根本，使用科技的能力與接受度都能循序漸進地改善。
4. 審計準則與相關法規
審計準則方面，國際審計準則為一般性、大原則的規範，在數位審計時代仍足 夠，至於實務上如何符合審計準則的大原則規範，事務所須自行判斷與調整。不同 於文獻中指出審計準則對查核分析會造成不確定性，或在數位時代下已不合時宜，
而需要調整之觀點(Cao et al., 2015; Wang et al., 2015; Appelbaum et al., 2017; AUASB, 2018; IAASB, 2018; Salijeni et al., 2019)，台灣四大會計師事務所對查核準則的足夠
性較有信心，本論文認為其原因可能為大型事務所非常重視查核品質與一致性，總 部已訂立較為完整的內部查核規範，並會根據實務上的變化調整。事務所丙舉例：
為了使數位審計下編製之工作底稿符合審計準則之原則 13，事務所內部的工作底 稿標準及監督與覆核(supervision and review)之規定新增了使用新工具時必須敘明 資料正確性與完整性，必要時，相關公式與系統的使用流程亦須註明。
相反地，四大會計師事務所認為台灣的法令規範使部分數位科技的使用受到 限制。舉例而言，事務所甲提到透過資料分析已能驗證應收帳款的存在，北歐國家 已經可以不發應收帳款函證了，但台灣不能不發14。事務所乙指出金管會為了保護 台灣的國安及商業機密，禁止上市櫃公司傳輸資料到境外，但事務所的雲端主機不 一定在台灣境內，因此必須比照金融業個別專案審核通過15後，事務所才能利用雲 端平台與客戶進行資訊交換，而目前尚未有通過的案例。
5. 不易驗證資料的可靠性
事務所丁指出資料可靠性會透過測試客戶資訊系統的一般控制(general IT control)來驗證，但非上市櫃公司相關資安內控可能會比較薄弱，較難克服資料可 靠性的問題。另外，也須留意以數位方式取得之資訊確實為客戶本身之資料。
由訪談中可略知事務所目前用於查核之外部資料來源大多是較具公信力之資 料 庫 或 公 開 資 訊 觀 測 站 ， 非 結 構 性 資 料 方面 則 有 利 用 光 學 文 字辨 識 (Optical Character Recognition, OCR)技術自動擷取契約中的關鍵資訊，本論文認為係因為上 述資料之變動速度及來源複雜度不如社群網站資料(Yoon et al., 2015)，因此現階段
13 例如：審計準則公報第 45 號第 7 條規定：查核人員所編製之查核工作底稿，應使有經驗之查核 人員縱未參與該查核案件，亦能瞭解下列事項：(1)為符合審計準則公報及相關法令規定所執行查 核程序之性質、時間及範圍，(2)執行查核程序之結果及所獲取之查核證據，(3)執行時所發現之重 大事項及其所達成之結論，暨達成該等結論所作之重大專業判斷。
14 會計師查核簽證財務報表規則第 20 條第 3 項第 5 款規定：合約資產、應收票據與應收帳款及營 業收入，依審計準則公報第六十九號規定，向債務人發函詢證。
15 金融機構作業委託他人處理內部作業制度及程序辦法第 19-2 條規定：金融機構將作業委託他人 處理涉及使用雲端服務，具重大性或依第 18 條將作業委託至境外者，應檢具本條規定之書件向主 管機關申請核准始得辦理。
資料可靠性非為首要之挑戰。
6. 預算限制與資訊基礎建設不足
由於四大會計師事務所皆為國際性事務所，除了使用由總部所開發的工具無 須支付額外的軟體授權費外，會員所間(如台灣所與日本所)相互交流亦能降低開發 成本。另外，四大會計師事務所進行數位轉型已數年，資訊設備已有一定基礎，因 此目前未面臨預算及資訊基礎建設不足之挑戰。
三、四大會計師事務所應用查核分析時所面臨挑戰之因應方式
四大會計師事務所因應挑戰的方式主要分為事務所組織架構，以及人才招募 與訓練二大方向，個別事務所間的具體方法有所差異，分述如下：
1. 事務所組織架構
四大會計師事務所設置電腦審計相關單位 16已數年，負責協助查核團隊資料 取得及清理與資訊科技審計之需求，落實專業分工。近年來，事務所乙與事務所丁 為因應數位轉型的浪潮，新增或調整事務所的組織架構，事務所甲與事務所丙則未 有大幅度調整。
事務所乙在 2015 年於審計部門下成立審計創新專門單位，負責導入總部開發 的工具，以及自行開發資料分析及創新審計工具。應用於財務報表查核之資料分析 技術同樣能應用於事務所內部分析，例如徵才策略、客戶獲利分析等等，因而在 2019 年成立事務所層級之創新單位，負責整合事務所資源以及執行事務所整體數 位轉型發展策略。除此之外，對外亦能輔導客戶應用資料分析於營運管理，為事務 所拓展新型態之顧問業務。
事務所丁的數位審計主要由電腦審計單位及數位審計小組(Program)17推動。過 去數十年電腦審計單位隸屬於顧問部門，除了作為協助查核團隊執行電腦審計的
16 事務所甲設置於審計部門轄下，事務所乙、丙、丁設置於風險管理部門轄下。
後勤單位，也提供客戶資訊顧問服務。2020 年為了導入新的查核平台，因而將顧 問部門的電腦審計單位與審計部門的數位審計小組整合，並調整至審計部門轄下。
事務所甲指出現階段因部分產業(如金控業)的資料量龐大且複雜，需以較專精 的技術處理，在查核的時效性的壓力下，更讓部門分工成為必須，目前仍有固定編 制電腦審計單位，未來則規劃每一位查核人員都具備資料清理能力，逐漸淡化電腦 審計單位的色彩。
「比起專精的技術，審計領域更重視科技的應用，審計出身的人才會用審計的 角度運用科技。」事務所丙於 2000 年在審計部門下設置審計創新單位，該部門的 成員都是審計背景，再接受資訊技術的訓練。目前由一位單位負責人及兩位常任編 制成員組成，主要負責協助查核團隊熟悉全球總部開發的工具、進行 RPA 流程分 析，以及評估查核人員提出的創新提案。
2. 人才招募與訓練
四大會計師事務所強調在數位環境下，會計與審計仍為無可取代的核心專業，
資訊能力是可以再培養的，也非常歡迎多元背景的專業人才投入審計產業。事務所 間針對數位化進行之人才招募與訓練各有不同。
在人才招募方面，事務所甲指出不同科系的訓練面向不同，多元組成的查核團 隊較能發現問題的癥結點，在人才招募上始終強調多元，不只是為了因應數位化時 代。近年來會測試應徵者基本的電腦能力，以確保其能適應數位化的工作環境。事 務所乙招募資訊專家主要是基於開發工具之需求，需要熟知審計實務與具備開發 技術之成員共同合作，目前創新單位中理工背景與審計背景之成員約各占一半。事 務所丙與事務所丁 18近年開始特別招募兼具會計與資訊背景之人才，擔任種子人 員將新方法散播到查核團隊內，藉以翻轉查核人員固有的查核思維。
18 事務所丁於五年前成立數位審計小組，專門招募兼具會計與資訊背景之應屆畢業生，接受兩年 的數位審計培訓，同時也會參與查核團隊之工作，將所學運用到實際查核中。
在查核人員的訓練方面，事務所甲在審計服務下設有由數名合夥人及資深經 理組成的種子團隊，負責針對新開發的分析模組設計適當的 TTT 教育訓練(train the trainer)，再由培訓人員帶領全體審計部門同仁持續進修。事務所乙認為查核人員對 新科技須保持開放的態度與高度適應力，從做中學是最有效的訓練，目前事務所有 提供 Power BI、Excel 及巨集指令等訓練，未來考慮增加 SQL 課程，提升查核人員 資料清理之能力。事務所丙強調要先改變查核人員傳統的觀念(mindset)，再進行技 術的訓練。於 2017 年事務所丙已自行編製教材，訓練查核團隊自行進行非複雜系 統一般控制的瞭解、評估與驗證，在第一年電腦審計人員協助與客戶溝通好一個資 料規格後，查核團隊須能夠自己跟客戶談。2019 年開始推行數位小組，小組成員 參與事務所提供 Power BI、UiPath19訓練，受訓完成後依照自己的興趣選一項，依 照個案提出專題報告。事務所丁除了數位審計小組之成員會集中受訓外，亦提供使 用事務所查核分析工具、程式語言、SQL 及 RPA 工作坊等課程供一般查核人員進 修。
3. 資料取得與資安
除了前述之兩大方向外，為了解決客戶不願提供資料而產生之資料可取得性 問題，會計師和經理會加強與客戶治理單位的溝通，說明係為了哪個審計目標而需 要取得資料，並強調事務所有充分的資安建置。
事務所丁指出資訊安全的控制是相當重要的，必須確保就算是亞太地區的主 席，也無法任意調閱台灣所的資料，此外，微軟等科技巨擘是資訊安全的專家，使 用他們的服務，安全性和控制是有保障的，未來將持續增加資訊安全建置與相關控 制。
4. 審計準則與相關法規以及會計師考試調整方向之看法
如前述，在數位審計下國際審計準則的一般性原則已足夠，台灣當地規範則仍
存在挑戰，可能調整的方向有二：其一為修正現有的相關規範，以往主管機關傾向 以實地看到實體或拿到正本之方式進行驗證，未來可以考量納入新型態之查核證 據。另一方面為納入尚未涵蓋之規範，減少新科技應用適法性的模糊地帶，讓事務 所能夠更明確地知道在法規限制下如何運用科技，例如：將工作底稿放上雲端之配 套法規。
會計師考試亦為查核人員專業能力養成的一環，四大事務所都認同目前會計 師考試科目仍有其必要性，隨著科技在審計實務上愈加重要，會計師也必須瞭解科 技時事及相關概念，與時俱進，才能與最新的商業模式做連結。至於工具的使用上，
事務所開發的工具都相當易於使用，查核人員不需要運用到太高深的程式技巧，分 析性與批判性的思維才是能活用資料分析之關鍵(Austin et al., 2019)。考試是督促 考生學習的一種手段，會計師考試中是否納入科技與資料分析的考題是值得考慮 的轉變，例如：提供一張圖表，請考生回答從圖表中看到何種風險與問題，後續應 如何查核。
茲將四大會計師事務所針對應用查核分析面臨挑戰之因應方式彙整如表四。
表四 應用查核分析所面臨之挑戰與因應方式對照表
挑戰 因應方式*
資料可取得性 增加與客戶管理階層之溝通
資料安全 增加資訊安全建置
查核人員於資訊領域之能力或接受度不足 人才招募與訓練、
認同會計師考試須進行調整
審計準則與相關法規 台灣相關法規需調整
不易驗證資料的可靠性 非目前主要之挑戰
預算限制與資訊基礎建設 非目前主要之挑戰
資料來源：本表係根據訪談前置問卷及訪談內容整理。
*調整事務所之組織架構系全面之因應措施，故未列示於表中。
