I
東吳大學會計學系碩士班 碩士論文
指導教授： 楊孟萍 博士
2013 年版國際會計準則 19 號施行影響之研究 A Study on the Impact of IAS19 (2013) Application
研究生：丁柏元 撰
中華民國 105 年 6 月
II
2013 年版國際會計準則 19 號施行影響之研究
摘要
2013 年版國際財務報導準則業經金管會認可並發布，並自 2015 年會計年度起適 用。其中包括國際會計準則 19 號–員工福利之修訂，此次修訂之內容如前期服務 成本立即認列於損益、精算損益立即認列於其他綜合損益，以及將計算利息成本 之折現率使用在計畫資產利息收入上，都與以往 2010 年版 IAS19 之處理方式有 所差異，此外對於確定福利計畫之資訊揭露亦作了更新。本研究以例題方式分別 計算在 2010 年版 IAS19 與 2013 年版 IAS19 之下確定福利計畫應有之損益、其 他綜合損益及綜合損益總額，並觀察兩者之差異程度與變動情形。本研究結論如 下，當 2013 年版 IAS19 適用時，就前期服務成本而言，依短期來看，對損益及 綜合損益總額會造成影響，對其他綜合損益不造成影響。依長期來看，對損益、
其他綜合損益及綜合損益總額皆不造成影響。折現率的部分，不論依短期或長期 來看，其對於損益及其他綜合損益都將產生相對之影響，對於綜合損益則不會造 成影響。精算損益的部分，對於緩衝區法依短期來看，對損益、其他綜合損益及 綜合損益總額皆會造成影響，依長期來看，對損益及其他綜合損益將造成相對之 影響，對綜合損益總額則不造成影響。對於全部認列於損益之方法不論依短期或 長期來看，對其他綜合損益及損益皆會產生相對之影響，對綜合損益總額則不造 成影響。對於全部認列於其他綜合損益之方法，依短期或長期來看，對損益、其 他綜合損益及綜合損益總額皆不會造成影響。
關鍵詞：前期服務成本、精算損益、折現率、揭露
III
A Study on the Impact of IAS19 (2013) Application
Abstract
IAS19 (2013) was issued on 4 March 2014, and is applicable to annual periods beginning on or after 1 January 2015 in Taiwan. Changes introduced by IAS19 (2013) as compared to IAS19 (2011) include introducing a requirement to fully recognise changes in the net defined benefit liability (asset) including immediate recognition of defined benefit costs, and require disaggregation of the overall defined benefit cost into components and requiring the recognition of remeasurements in other comprehensive income (eliminating the ‘corridor’ approach). Also, IAS19 (2013) introduces enhanced disclosures about defined benefit plans. This research uses examples to calculate the correct number to be recorded under IAS19 (2013) and IAS19 (2011), compares the numbers and finds out whether these changes effect financial statements. The difference in past service costs effects net income and other comprehensive income in short-term, but not comprehensive income, and it doesn’t effect all of the three in long-term. The difference in the discount rate effects net income and other comprehensive income, but not comprehensive income in both short-term and long-term. The effect of the difference in remearsurements is discussed in three parts. The corridor approach effects net income, other comprehensive income, and comprehensive income in short-term, and net income, other comprehensive income in long-term. Recognition of remeasurements in full in net income effects net income, other comprehensive income in both short-term and long-term, but not in comprehensive income. Recognition of remeasurements in full in other comprehensive income doesn’t effect all of three in both short-term and long-term.
Keywords: past service cost, actuarial gains and losses, discount rate, disclosure
IV
目錄
摘要 ... II Abstract ... III 目錄 ... IV 表目錄 ... V 圖目錄 ... VI
第一章 緒論... 1
第一節 研究背景與動機 ... 1
第二節 研究目的 ... 2
第三節 研究架構與流程 ... 3
第二章 文獻探討 ... 5
第一節 短期員工福利 ... 6
第二節 退職後福利 ... 7
第三節 其他長期員工福利 ... 17
第四節 離職福利 ... 17
第三章 確定福利計畫之觀察 ... 20
第一節 準則之比較 ... 20
第二節 對財務報表影響之觀察 ... 29
第四章 研究結論 ... 41
參考文獻 ... 43
V
表目錄
表 2-1 定義之差異 ... 5
表 2-2 預計單位福利法之釋例 ... 10
表 2-3 福利歸屬於各服務期間之適用情形 ...11
表 2-4 資訊揭露比較表 ... 15
表 2-5 離職福利之釋例 ... 19
表 3-1 精算損益比較表 ... 22
表 3-2 第 58 段(b)限制之影響代數表 ... 24
表 3-3 確定福利成本組成部分及認列之差異匯總 ... 28
表 3-4 確定福利計畫認列於財務狀況表金額之調節公式差異對照表 ... 29
表 3-5 確定福利計畫之釋例-資料一 ... 29
表 3-6 義務現值之變動-緩衝區法 ... 30
表 3-7 計畫資產公允價值之變動-緩衝區法 ... 30
表 3-8 精算損益之處理-緩衝區法 ... 31
表 3-9 確定福利計畫之認列-緩衝區法... 31
表 3-10 義務現值之變動-2013 年版 IAS19-A ... 32
表 3-11 計畫資產公允價值之變動-2013 年版 IAS19-A ... 32
表 3-12 精算損益及計畫資產報酬之處理-2013 年版 IAS19-A ... 33
表 3-13 確定福利計畫之認列-2013 年版 IAS19-A ... 33
表 3-14 2013 年版 IAS19 適用之影響-緩衝區法 ... 34
表 3-15 確定福利計畫之釋例-資料二 ... 36
表 3-16 義務現值之變動-全數認列於損益 ... 36
表 3-17 計畫資產公允價值之變動-全數認列於損益 ... 36
表 3-18 確定福利計畫之認列-全數認列於損益 ... 37
表 3-19 義務現值之變動-2013 年版 IAS19-B... 37
表 3-20 計畫資產公允價值之變動-2013 年版 IAS19-B ... 38
表 3-21 精算損益及計畫資產報酬之處理-2013 年版 IAS19-B ... 38
表 3-22 確定福利計畫之認列-2013 年版 IAS19-B ... 38
表 3-23 2013 年版 IAS19 適用之影響-全數認列於損益 ... 39
VI
圖目錄
圖 1-1 研究流程 ... 4
1
第一章 緒論
本研究共分為五章，本章說明本研究之背景與動機、研究範圍與目的及基本 架構，共分為三節：第一節敘述研究背景與動機；第二節為本研究目的之說明；
第三節為本研究之基本架構與研究流程。
第一節 研究背景與動機
2013 年版國際財務報導準則業經金管會認可並發布，並自 2015 年會計年度 起適用。其中之修訂包括國際會計準則 19 號–員工福利（以下簡稱 IAS19）之修 訂，其對於確定福利計畫中的會計處理及資訊之揭露都作了比較大幅度的修正。
財務報表之一致性及可比較性一直都是財務報表使用者十分關心的議題，為了打 成這個最終目的，此次修訂之內容包括前期服務成本立即認列於損益、精算損益 立即認列於其他綜合損益，以及將計算利息成本之折現率使用在計畫資產利息收 入上，都與以往 2010 年版 IAS19 之處理方式有所差異，這些差異即會反應在綜 合損益表之損益、其他綜合損益及綜合損益總額中。另外，財務報表之可瞭解性 亦是財務報表使用者所關心之部分，為能使財務報表使用者了解確定福利計畫產 生之負債及資產對財務報表整體之財務影響，並提升資訊之可瞭解性及有用性，
因而更新揭露之規定。為了能夠了解這些變動對於財務報表將造成什麼樣的影 響，構成本研究之動機。
本研究期望研究結果能有下述貢獻：（1）幫助財務報表使用者了解 2013 年 版 IAS19 之會計處理與以往 2010 年版 IAS19 不同之處，並提供差異資訊、分析 結果。（2）希望財務報表使用者可以藉由本研究體會到財務報表上所表達的損益 數字並非評估企業績效好壞之唯一依據，仍應多參考其他營運資訊，評估各種可 能影響經營績效之因子，才能真正了解企業的營運狀況。
2
第二節 研究目的
本研究目的為探討 2013 年版 IAS19 所做之修訂所造成之影響。並針對確定 福利計畫之部分，將 2010 年版 IAS19 與 2013 年版 IAS19 之會計處理分別列示 比較，觀察會計準則變動對於企業損益、其他綜合損益及綜合損益總額之影響。
本研究目的如下：
一、說明 2013 年版 IAS19 之內容與適用情形，並比較 2013 年版 IAS19 與 2010 年版 IAS19 之差異，提供財務報表使用者了解。
二、分析比較 2013 年版 IAS19 與 2010 年版 IAS19 對於確定福利計畫之定義及 會計處理。
三、以例題方式分別計算在 2010 年版 IAS19 與 2013 年版 IAS19 之下確定福利 計畫應有之損益、其他綜合損益及綜合損益總額，並觀察兩者之差異程度與 變動情形。
3
第三節 研究架構與流程
一、研究架構
本研究共分為五章，圖 1-1 闡明本研究之研究流程，茲將各章內容簡要如下：
第一章 緒論
本章主要說明研究背景、研究動機及研究目的，並將全文之研究架 構作概略性描述，並以圖表表達本研究之流程。本章主要分為三 節，包括第一節研究背景與動機，第二節研究目的，第三節研究架 構及流程。
第二章 文獻探討
本章主要對 2013 年版 IAS19 加以說明，並比較 2013 年版 IAS19 與 2010 年版 IAS19 之差異，共分為四節，分別為第一節短期員工 福利，第二節退職後福利，第三節其他長期員工福利，第四節離職 福利。
第三章 確定福利計畫之觀察
本章分為兩節，第一節準則之比較，第二節對財務報表影響之觀 察。根據本研究所建立之例題進行觀察，並針對觀察結果加以分析。
第四章 研究結論
根據分析比較 2013 年版 IAS19 與 2010 年版 IAS19 之結果，歸納 出本研究之結論。
4
二、研究流程
圖 1-1 研究流程 研究動機及目的
2013 年版 IAS19 與 2010 年版 IAS19 之差異
參考文獻
例題分析比較
研究結論
5
第二章 文獻探討
與 2010 年版 IAS19 相比， 2013 年版 IAS19 所作的修正當中，較重大的改 變在於確定福利計畫之部分，包括重新定義確定福利成本之組成、會計處理，以 及相關資訊之揭露。以下將對 2013 年版 IAS19 及 2010 年版 IAS19 之差異作說 明。
2013 年版與 2010 年版在員工福利之分類上，並無差異，同樣分為短期員工 福利、退職後福利、其他長期員工福利及離職福利等四類，但對於其中各類之定 義及內容則有一定程度上的修訂。定義之差異彙總如下：
表 2-1 定義之差異
2013 年版 IAS19 2010 年版 IAS19 員工福利 係指企業所給與用以換取員工
提供服務或終止聘僱之所有形 式之對價。
係指企業所給與用以交換員工 提供服務之所有情形之對價。
短期員工福利 係指預期於員工提供相關服務 之年度報導期間結束日後十二 個 月 內 全 部 清 償之 員 工 福 利
（離職福利除外）：
(1)在職員工之工資、薪資及社 會安全提撥
(2)帶薪年休假及帶薪病假 (3)利潤分享及紅利
(4) 在 職 員工之 非 貨幣性 福 利
（如醫療照顧、住房、汽車，
以 及 免 費 或 補 貼之 商 品 或 服 務）
係指於員工提供相關服務當期 期末十二個月內應清償之員工 福利（離職福利除外）： (1)在職員工之工資、薪資及社 會安全提撥
(2)短期帶薪假（如帶薪年休假 及帶薪病假）
(3)利潤分享及紅利
(4) 在 職員工之 非貨 幣性福 利
（如醫療照顧、住宿、汽車，
以 及 免 費 或 補 貼之 商 品 或 服 務）
退職後福利 退職後福利係指聘僱結束後應 付之員工福利（離職福利及短 期員工福利除外)：
(1)退休福利（例如退休金及退 休時一次性給付)
(2)其他退職後福利（諸如退職
退職後福利係指聘雇結束後應 付 之 員 工 福 利 （ 離 職 福 利 除 外）：
(1)退休金
(2)其他退休福利
(3)退職後人壽保險及退職後醫
6
後 人 壽 保 險 及 退職 後 醫 療 照 顧）
療照顧
其他長期員工 福利
係指短期員工福利、退職後福 利及離職福利以外之所有員工 福利：
(1)長期帶薪假（諸如長期服務 休假或長期輪休年假）
(2) 服 務 滿若干 年 之福利 或 其 他長期服務福利
(3)長期傷殘福利 (4)利潤分享及紅利 (5)遞延薪酬
係指非於員工提供相關服務當 期期末十二個月內應清償之員 工福利（退職後福利及離職福 利除外）：
(1)長期服務休假或長期輪休年 假
(2)服務滿若干年之休假或其他 長期服務福利
(3)長期傷殘福利
(4)非全部於期末十二個月內應 付之利潤分享、紅利與遞延薪 酬
離職福利 指於下列情況之一提供員工福 利以換取對員工聘僱之終止：
(1)企業決定在正常退休日前終 止對員工之聘僱
(2)員工決定接受企業之福利要 約以換取聘僱之終止
係指由下列情況之一產生之應 付員工福利：
(1)企業決定在正常退休日期前 終止對員工之聘雇
(2)員工決定自願接受精簡以換 取該等福利
第一節 短期員工福利
短期員工福利係指預期於員工提供相關服務之年度報導期間結束日後十二 個月內全部清償之員工福利。在 2013 年版 IAS19 之中，短期員工福利除了一些 字詞上的修改之外，最主要之修正著重於對短期員工福利特性改變之考量，若企 業對清償時點之預期暫時改變，企業無須重分類短期員工福利。惟若福利之特性 改變（如自一項非累積福利改變為一項累積福利）或若對清償時點預期之變動非 屬暫時性，則企業應考量該福利是否仍符合短期員工福利之定義。
當員工於會計期間內對企業提供服務，企業應將為了換取該項服務而預期支 付之短期員工福利認列為一項負債（應計費用）或一項費用，若已付金額超過應 付金額，則企業應於該項預付金額將導致減少未來支付或退還現金等範圍內，將 超過部分認列為一項資產（預付費用）；由於短期員工福利之會計處理通常相對
7
單純，因為衡量義務及成本時無須使用精算假設，且不可能產生任何精算損益，
因此短期員工福利之認列金額皆以未折現金額表示。
短期帶薪假應於下列時點認列帶薪假形式之短期員工福利預期成本，分別 為：在累積帶薪假之情況下，於員工提供服務從而增加其未來帶薪假之應得權利 時；在非累積帶薪假之情況下則於缺勤發生時。累積帶薪假係指若當期休假之應 得權利為全數用完時，可於未來期間使用之帶薪假，例如某企業有 100 名員工，
每人每年可享有五個工作日之帶薪病假，未用之病假可以遞轉下一年度，病假首 先從當年度應得權利中扣除，然後從上年度遞轉之餘額中扣除（後進先出基礎）， 在 20X1 年 12 月 31 日，每名員工平均未使用之應得權利為兩天，以預期將持續 之經驗為基礎，企業預期有 92 名員工於 20X2 年將使用不超過五天之帶薪病假，
其餘八名員工每人平均將使用六天半病假。則企業應於 20X1 年 12 月 31 日認列 等於 12 天（1.5 天*8 人）帶薪病假之負債。累積帶薪假可能為既得，即員工離 開企業時對未使用之應得權利有權獲得現金支付；亦可能為非既得，即員工離開 企業時對未使用之應得權利無權獲得現金支付。當員工提供服務時，企業即產生 一項義務，即使帶薪假為非既得，該義務依然存在並應予以認列。非累積帶薪假 之當期休假應得權利為全數用完時，即失效，且員工在離開企業時對未使用之應 得權利亦無收取現金之權利。產假、陪產假、陪審或服兵役之帶薪假等通常屬於 這種情況，因員工之服務並不會增加福利之金額，故企業在員工缺勤前不認列負 債或費用。
當企業由於過去事項導致企業產生現時法定或推定義務且該義務金額能可 靠估計時，應認列利潤分享及紅利支付之預期成本。而其中限時義務僅於企業除 支付外別無實際可行之其他方案時存在，可靠估計則是在計劃之正式條款包括決 定福利金額之公式、企業於通過發佈財務報表前決定將支付之金額或過去慣例為 企業之推定義務金額提供明確證據任一情況下才成立。如果利潤分享及紅利之支 付未預期在員工提供相關服務之年度報導期間結束日後十二個月內清償，則該等 支付為其他長期員工福利。而 2013 年版 IAS19 及 2010 年版 IAS19 對於短期員 工福利皆無特定揭露之規定，但如有其他國際財務報導準則適用時，則應依其規 定揭露，例如 IAS24-關係人揭露規定揭露主要管理人員之員工福利等。
第二節 退職後福利
企業據以提供員工退職後福利之協議為退職後福利計畫，依其主要條款及條
8
件所產生之經濟實質區分為確定提撥計畫及確定福利計畫。在確定提撥計畫下，
企業之義務僅限於其同意提撥予基金之金額，員工收取之退職後福利金額取決於 企業對基金支付之提撥金加上提撥金所產生之投資報酬，因此精算風險及投資風 險實質上由員工承擔；確定福利計畫則是指確定提撥計畫以外之退職後福利計 畫，在確定福利計畫下，企業之義務是對在職及以前員工提供議定之福利，因此 精算風險及投資風險實質上由企業承擔。
退職後福利計畫主要有多雇主計畫、政府計畫及已投保之福利三種情況。多 雇主計畫集中多個不在共同控制之下之企業所提撥之資產提供福利予超過一個 企業之員工，且提撥及福利水準之決定無須辨別僱用員工之企業。企業若參與多 雇主計畫，應對其確定福利計畫相關之部分採用與其他確定福利計畫相同之會計 方式處理，而當無法獲得足夠資訊以對多雇主確定福利計畫使用確定福利會計 時，企業應將其視為確定提撥計畫。多雇主計畫有別於集體管理計畫，集體管理 計畫是單一雇主計畫集合之整體，使參與計畫之雇主將其資產集中共同投資，降 低投資之管理及行政成本，但對不同雇主之請求權完全依其各自員工之福利劃 分；另外，分擔風險予共同控制下各企業間之確定福利計畫亦非多雇主計畫。2013 年版 IAS19 新增之段落提到，對於決定何時認列及如何衡量與多雇主確定福利 計畫結束有關之負債或與企業自多雇主確定福利計畫退出有關之負債時，企業應 適用 IAS37-負債準備、或有負債及或有資產。
政府計畫是透過立法的方式設立以涵蓋所有企業，並由國家或地方政府或不 受報導企業控制或影響之其他機構營運，在大多數的政府計畫下，企業無法定或 推定義務支付未來福利，其唯一義務為支付到期應付之提撥金，若企業停止雇用 政府計畫內之員工，企業將無義務支付其員工於以前年度賺得之福利，因此政府 計畫通常是確定提撥計畫，而企業對政府計畫應採用與多雇主計畫相同之會計方 式處理。
在某些情況下，企業可能支付保費以挹注退職後福利計畫，企業應視此種計 畫為確定提撥計畫，除非企業對到期直接支付員工福利或保險人若未全額支付與 當期及前期員工服務相關之未來員工福利時企業需支付額外金額之情況負有法 定或推定義務時，企業應將該計畫視為確定福利計畫。當計畫被視為確定提撥計 畫時，其會計處理方式與其他提撥基金計劃相同；而當計畫被視為確定福利計畫 時，企業應將合格保單按計畫資產處理，其他保單則認列為歸墊權。
9
（一）確定提撥計畫
對於確定提撥計畫而言，由於報導企業每一期間之義務係按該期間將提 撥之金額決定，因而無須使用精算假設衡量義務或費用，不會發生任何精算 損益；再者，除非該等義務未預期於員工提供相關服務之年度報導期間結束 日後十二個月內清償，否則該等義務無須以折現基礎衡量。與確定福利計畫 相比，確定提撥計畫之會計處理相對單純。
當員工於某一期間內已對企業提供服務時，企業應將為換取該項服務而 需支付之確定提撥計畫應付提撥金認列為一項負債（應計費用）或一項費用
（除非另一國際財務報導準則規定或允許將該提撥金包含於資產成本中）， 若已付提撥金超過報導期間結束日前之服務所應付之提撥金，則企業應於該 項預付金額將導致減少未來支付或退還現金等之範圍內將超過部分認列為 一項資產（預付費用）。如果提撥金未預期於員工提供相關服務之年度報導 期間結束日後十二個月內清償時，應使用 IAS19 第 83 段明訂之折現率折 現，並應揭露確定提撥計畫認列為費用的金額。此外，若有 IAS24-關係人 揭露之適用情形，應揭露主要管理人員依確定提撥計畫提撥之資訊。確定提 撥計畫在 2013 年版 IAS19 與 2010 年版 IAS19 之間並無太大差異。
（二）確定福利計畫
確定福利計畫在衡量義務及費用時須使用精算假設，且有可能產生精算 損益，此外由於確定福利計畫可能於員工提供相關服務後多年才清償，因此 義務是以折現基礎衡量。確定福利計畫已提撥基金之福利於到期支付時，不 僅有賴於基金之財務狀況及投資績效，亦有賴於企業補足基金資產短缺之能 力及意願，因此企業實質上承擔與計畫相關之精算風險與投資風險，確定福 利計畫所認列之費用亦不一定為當期到期之提撥金額。
在確定福利計畫之組成項目中，當期服務成本、任何前期服務成本及清 償損益以及淨確定福利負債（資產）淨利息應認列於損益中；精算損益及不 包括包含於淨確定福利負債（資產）淨利息金額之計畫資產報酬應認列於其 他綜合損益之淨確定福利負債（資產）再衡量數中。於期末時，確定福利計 畫透過精算技術就員工所賺得之福利對企業之最終成本作出可靠估計，包括 員工離職率及薪資醫療成本之未來增加等，並將該等福利折現以決定確定福
10
利義務現值，由於當期服務成本是指員工當期服務所產生確定福利義務現值 之增加數，因此亦可得出當期服務成本。接著自確定福利義務現值扣除任何 計畫資產之公允價值決定確定福利計畫之短拙或剩餘，並對所決定之短拙或 剩餘金額，就限制淨確定福利資產至資產上限之任何影響數予以調整，以決 定淨確定福利負債（資產）金額並認列於財務狀況表上，而資產上限影響數 之任何變動扣除包含於淨確定福利負債（資產）淨利息之金額應認列於其他 綜合損益之淨確定福利負債（資產）再衡量數中。此部分在 2013 年版 IAS19 與 2010 年版 IAS19 之間有著明顯的差異，包括組成項目及會計處理等，會 在下一章節中作說明。
確定福利計畫之最終成本可能受許多變數影響，為了能夠可靠估計最終 成本以決定確定福利義務現值及相關當期服務成本，企業應使用預計單位福 利法。預計單位福利法視每一服務期間將產生一額外單位之應得權利，並單 獨衡量每一單位以計算最終義務。現有一企業提供員工於服務終止時一次性 給付之福利，每一服務年度之福利等於最終薪資之 1%，第一年度之薪資為
$10,000，並假設每年以複利 7%增加，企業使用之折現率為 10%，假定精算 假設不變，並省略為反映員工提早或延後離職所需之額外調整，則一位預計 於第 5 年年底離職之員工之義務列示如下：
表 2-2 預計單位福利法之釋例
年度 1 2 3 4 5
福利歸屬於：
以前年度 $ 0 $131 $262 $393 $524 當年度 131 131 131 131 131 加總 $131 $262 $393 $524 $655 期初義務 - $ 89 $196 $324 $476
利息成本 - 9 20 33 48
當期服務成本 89 98 108 119 131 期末義務 $ 89 $196 $324 $476 $655
由於第一年度之薪資為$10,000，每年以複利 7%增加，因此第五年年底 之薪資為$13,108。每一年度之福利等於最終薪資之 1%為$131，再透過 10%
11
之折現率折現算出第一年度到第四年度之當期服務成本分別應為$89、$98、
$108 及$119，每一期期初義務乘以折現率 10%則為利息成本。
另外，企業於決定其確定福利義務現值、相關當期服務成本及前期服務 成本（如適用時）時，應依計畫的給付公式將給付歸屬於各服務期間，惟若 員工在較晚年度提供的服務所能獲得之福利水準遠大於較早年度，則企業應 按直線基礎將福利歸屬於自員工提供服務首次導致取得該計畫福利之日 起，至除因薪資再增加所導致者外，於該計畫下員工繼續服務不會導致增加 重大福利金額之日止。以下將運用四個例子說明福利歸屬於各服務期間之適 用情形：
表 2-3 福利歸屬於各服務期間之適用情形
範例一：A 計畫支付$50,000 之一次性退休福利，該福利於十年後既得。
範例二：B 計畫對於 55 歲仍在職且已工作二十年之員工，或於 65 歲仍在職 之所有員工，於其退休時給與$1,000,000 之一次性退休福利。
範例三：C 計畫對離職時已服務超過十年但未達二十年之員工，支付
$1,500,000 之一次性退休福利，並對離職時已服務二十年以上之員 工，支付$2,000,000 之一次性退休福利。
範例四：D 計畫對離職時已服務超過十年但未達二十年之員工，支付
$500,000 之一次性退休福利，並對離職時已服務二十年以上之員 工，支付$2,000,000 之一次性退休福利。
範 例 一 之 福 利應 歸 屬 於 員工 最 初 服務之 十 年 ， 每 一年 度 之 福 利 為
$5,000。（$50,000/10=$5,000）
範例二之福利對於在 35 歲前加入之員工而言，員工可於 30 歲時離職並 於 33 歲時回來，而不影響福利之金額或時點，因此其服務首次導致獲得該 計畫福利的年齡為 35 歲，並且 55 歲後之服務不會導致增加重大福利金額。
對於這些員工，企業將福利$50,000（$1,000,000/20=$50,000）歸屬於自 35 歲至 55 歲為止之每一年度。對於在 35 歲至 45 歲之間加入之員工，二十年 後之服務不會導致增加重大福利金額。企業將這些員工之福利歸屬於員工最 初服務之二十年，每年之福利為$50,000（$1,000,000/20=$50,000）。45 歲至 65 歲之間加入之員工，由於 65 歲之後的服務不會導致增加重大福利金額。
企業對於這些員工之福利應歸屬於自其加入年度至員工滿 65 歲為止，福利
12
按員工滿 65 歲時之剩餘工作年限平均分攤。
範例三之計畫應將福利$150,000（$1,500,000/10＝$150,000）歸屬於員 工服務最初十年之每一年度，並將福利$50,000（$500,000/10=$50,000）歸 屬於第二個十年之每一年度，對於預期在十年內離職之員工則不歸屬任何福 利。
範例四之計畫由於員工在較晚年度提供的服務所能獲得之福利水準遠 大於較早年度，二十年後之服務則不會導致增加重大福利金額。因此對於預 期服務二十年以上之員工，應將福利$100,000（$2,000,000/20=$100,000）歸 屬於最初二十年之每一年度；對於預期服務十年至二十年之間之員工，應將 福利$50,000（$500,000/10=$50,000）歸屬於最初十年之每一年度；而對於 預期在十年內離職之員工則不歸屬任何福利。
最後，為了衡量確定福利義務現值及相關當期服務成本，企業有必要設 定精算假設。精算假設是企業用以決定提供退職後福利最終成本的各種變數 之最佳估計，而這種估計原則上應為不偏且相容於各計畫，精算假設若既非 不審慎亦未過度保守即屬不偏，若能反應通貨膨脹、薪資增加率及折現率等 因素間之經濟關係，即為相容。
精算假設應依據報導期間結束日市場對清償義務期間之各項預期，包 含：
1. 有關具資格獲得福利之在職及以前員工及其扶養親屬的未來特 性之人口統計假設，如：
(1) 死亡率
(2) 員工離職或傷殘或提前退休之比率
(3) 計畫成員中有將具資格獲得福利之扶養親屬者之比率 (4) 計畫成員將選擇計畫條款下每一支付形式之選項之比率 (5) 醫療計畫之理賠
2. 財務假設，如：
(1) 折現率
(2) 福利水準及未來薪資
13
(3) 在醫療福利之情況，未來醫療成本，包括理賠處理成本 (4) 計畫於報導日前與服務有關之提撥或該服務所產生福利之應
付稅款
折現率是一項具有重大影響之精算假設，其應反映貨幣時間價值，而非 精算或投資風險。其中，於決定用以將確定福利義務折現之折現率時，應參 考報導期間結束日高品質公司債之市場殖利率，若市場上無此類債券流通 時，應使用政府公債於報導期間結束日之市場殖利率，且公司債或政府公債 之貨幣及期間應與確定福利義務之貨幣及估計期間一致。另外，某些確定福 利計畫會對企業所須支付之提撥金設限，因此福利之最終成本有必要考量對 提撥設限之影響，其對提撥設限之影響是以企業估計存續期間或計畫估計存 續期間之較短者決定。
在決定前期服務成本及清償損益前，企業也應該使用計畫資產當時的公 允價值及精算假設對淨確定福利負債（資產）做再次衡量，以反映計畫在修 正、縮減或清償前所提供之福利。在2010年版IAS19中，企業是以因修正而 產生之負債變動衡量前期服務成本，當修正計畫降低福利時，僅對未來服務 降低之影響屬縮減，對前期服務降低之影響則屬負前期服務成本。而在2013 年版IAS19中，前期服務成本是計畫修正（引進、撤銷或改變確定福利計畫）
或縮減（企業對計畫所涵蓋之員工人數作重大裁減）所產生之確定福利義務 現值變動數，企業應於當計畫修正或縮減發生時及當企業認列相關重組成本 或離職福利時，兩者較早之日期將前期服務成本認列為費用。2013年版 IAS19不再區分前期服務成本及縮減，而是將兩者都視為前期服務成本來處 理。其主要是因為前期服務成本會計處理的改變所造成，2010年版IAS19對 於立即既得之前期服務成本應立即認列，對於未既得之前期服務成本則以直 線基礎於既得期間內平均認列；2013年版IAS19對於所有前期服務成本皆於 發生時立即認列。由於縮減也是於發生時立即認列，因此不再有區分前期服 務成本及縮減影響期間之必要。清償損益的部分除了配合確定福利計畫組成 項目及會計處理的變動跟著調整之外，沒有做太大的修改，2013年版IAS19 對清償損益的定義為被清償之確定福利義務於清償日所決定之現值及清償 價格的差額，企業應於清償發生時認列確定福利計畫之清償損益。
企業於決定確定福利計畫之短拙或剩餘時，應先使用精算技術對最終成 本作可靠估計，接著將福利折現以決定確定福利義務現值及當期服務成本，
14
最後，自確定福利義務現值中扣除任何計畫資產之公允價值。計畫資產包含 長期員工福利基金持有之資產及合格保單。長期員工福利基金持有之資產是 由一個於法律上與報導企業分離且完全為支付員工福利而存在的個體所持 有，並且，除了基金之剩餘資產足以支應所有相關員工福利義務或是歸墊企 業已支付的員工福利而將資產退還給報導企業之外，不能被報導企業本身的 債權人取得。除了基金之外，企業可能支付保費以挹注退職後福利計畫。若 企業對於到期直接支付員工福利或是保險人未全額支付員工福利時企業須 支付額外金額其中一種情況負有法定或推定義務時，應將該計畫視為確定福 利計畫；並將其餘計畫視為確定提撥計畫。被視為確定福利計畫的保單中，
合格保單應按計畫資產處理，合格保單則是指由保險人所發行，僅用於支付 確定福利計畫下員工福利之保單，該保險人不能是報導企業的關係人。與長 期員工福利基金持有之資產類似，合格保單之收現除了於清償保單之所有相 關員工福利義務時不須動用之資產剩餘，以及歸墊企業已支付的員工福利而 將該收現退還給報導企業之外，不能被報導企業本身的債權人取得。包含於 計畫資產中之合格保單的公允價值應按相關義務之現值認定，若保單之應收 款不能全部收回時，應計入任何必要之扣除；其餘非屬合格之保單則認列為 歸墊權，企業僅於幾乎確定另一方將歸墊用於清償確定福利義務所須之相關 支出時，才應認列該歸墊權，其為一項按公允價值衡量之單獨資產，而非作 為減項以決定確定福利計畫的短拙或剩餘，非合格保單公允價值之認定與合 格保單相似，當保單所產生之歸墊權與計畫部分或全部應付福利之金額及時 點能完全配合時，其公允價值按相關義務之現值認定，並應在歸墊不能全數 收回時，計入任何必要之扣除。
而各確定福利計畫間之淨確定福利負債（資產）間是否可以互抵，則需 視情況而定，當企業有法律上可執行之權利以運用一項計畫之剩餘清償另一 計畫之義務，且企業意圖以淨額基礎清償義務或同時實現一項計畫之剩餘並 清償另一計畫之義務時，企業始應將一項計畫之資產與另一項計畫之負債互 抵。
2013年版IAS19為了能夠確保確定福利計畫對企業之營運係屬重大 時，對該等計畫提供足夠之揭露；同時提供不會被過多細節所模糊之攸關資 訊予財務報表使用者，因此2013年版IAS19就有關確定福利計畫之揭露引進 明確目的，其與2010年版IAS19在應揭露資訊上的差異如下表：
15
表 2-4 資訊揭露比較表
2013年版IAS19 2010年版IAS19 企業應揭露下列之資訊：
(a) 說明其確定福利計畫之特性及與該 等計畫相關之風險；
(b) 辨認並說明其財務報表中因其確定 福利計畫所產生之金額；及
(c) 敘述其確定福利計畫可能會如何影 響企業未來現金流量之金額、時點及不 確定性。
企業應揭露可使財務報表使用者評估 其確定福利計畫之性質及該等計畫當 期變動之財務影響之資訊。
為符合上述之目的，企業應考量下列所有項目：
1. 滿足揭露規定所需之詳細程度；
2. 對滿一不同規定強調至何種程度；
3. 進行彙總或細分至何種程度；及
4. 財務報表使用者是否需要額外資訊以評估所揭露之量化資訊。
並於必要時揭露額外之資訊以符合該等目的。企業亦應評估是否將揭露 予以細分，以區分不同地區或不同特性等具有重大不同風險之計畫或計畫群 組。
為了達到上述目的，企業應揭露有關確定福利計畫特性之資訊，包括計 畫所提供福利之性質、該計畫所處之監管架構之敘述（如任何最低資金提撥 要求之水準及資產上限等）及任何其他個體對計畫治理責任之敘述（如計畫 之受託人或董事會成員之責任）。企業亦須揭露計畫使企業暴露之風險以及 計畫之任何修正、縮減及清償之敘述；並提供淨確定福利負債（資產）包括 計畫資產、確定福利義務現值及資產上限影響數，以及任何歸墊權自期初至 期末餘額之調節。企業應將計畫資產之公允價值細分，並用其區分資產之性 質及風險之類別，再將各類別計畫資產分為於活絡市場有市場報價者及於活 絡市場無市場報價者，並揭露作為計畫資產之企業本身可移轉金融工具之公 允價值，以及計畫資產中被企業佔用之不動產或被企業使用之其他資產的公 允價值。對於確定福利義務的部分，企業應以絕對數值揭露用以決定確定福 利義務現值之重大精算假設，並揭露於報導期間結束日每一重大精算假設之 敏感度分析，包括編製該敏感度分析所使用之方法、假設及使用限制，若該 等方法及假設有所變動，亦應揭露並說明理由。最後，企業亦應揭露計畫或
16
企業所採用之任何資產負債配合策略、影響未來提撥金之提撥協議及提撥政 策之敘述、下一年度之預期提撥金及有關確定福利義務到期概況之資訊等。
若企業參加一多雇主確定福利計畫，除應揭露提撥協議之敘述外，尚需 說明在多雇主計畫之條款與條件下，企業因其他個體之義務對計畫可能負有 責任之程度；於計畫結束或企業退出計畫時，亦應對短拙或剩餘之後續處理 作適當揭露。當企業因無法獲得足夠資訊以對多雇主確定福利計畫使用確定 福利會計時，企業應視其為確定提撥計畫，並且額外揭露以下五點：
1. 該計畫是確定福利計畫之事實
2. 企業無法獲得足夠資訊以便將該計畫按確定福利計畫處理之理由 3. 下一年度報導期間對計畫之預期提撥金
4. 有關計畫中可能影響未來提撥金額之任何短拙或剩餘之資訊
5. 企業相較於其他參與計畫之企業對該計劃參與程度的指標，如企業 在計畫提撥金總額中所佔之比例。
若企業參與分擔風險予共同控制下各企業間之確定福利計畫，企業應揭 露其是否有分攤淨確定福利成本之合約協議或明定政策，以及所應支付提撥 金之政策。當企業有分攤淨確定福利成本之合約協議或明定政策時，必須按 上述確定福利計畫之規定作揭露；若無合約協議或明定政策，淨確定福利成 本將認列在法律上為計畫主辦雇主之企業之單獨或個別財務報表中，其他集 團內企業只在單獨或個別財務報表中認列等於其當期提撥金之成本，並按上 述確定福利計畫中，與淨確定福利成本有關（區分不同地區或不同特性之揭 露、與淨確定福利成本相關之調節、重大精算假設之敏感度分析、企業所使 用之資產負債配合策略之敘述及有關確定福利義務到期概況之資訊等）之外 的部分作揭露。
由於2013年版IAS19中，確定福利計畫之組成項目及會計處理都與以往 2010年版IAS19有極大差異，並且2013年版IAS19對於確定福利計畫之揭露 作了較明確之規範，因此確定福利計畫之揭露的條文也幾乎都有作修正或新 增。惟對於有IAS24-關係人揭露之適用情形時，企業應揭露與確定福利計畫 之關係人交易及主要管理人員之退職後福利；以及有IAS37-負債準備、或有 負債及或有資產之適用情形時，企業應揭露有關由退職後福利義務產生之或 有負債資訊，這兩部分之揭露在兩版本間是相同的。
17
第三節 其他長期員工福利
其他長期員工福利包括長期帶薪假、服務滿若干年之福利或其他長期服 務福利、長期傷殘福利、利潤分享與紅利及遞延薪酬，其中長期傷殘之福利 水準若有賴於服務期間長短，當服務提供時即產生義務，該義務之衡量反映 須支付之可能性及預期支付期間之長度；若對任何傷殘員工不論服務年數均 相同，則該等福利之預期成本應於引起長期傷殘之事項發生時認列。2013 年版IAS19將其他長期員工福利之定義作一個更精簡的修正，也就是短期員 工福利、退職後福利及離職福利以外之所有員工福利都屬於其他長期員工福 利；另外，其他長期員工福利之衡量，通常不會遇到與退職後福利之衡量同 樣程度之不確定性。基於此理由，本準則規定對其他長期員工福利採用簡化 之會計方法，於認列及衡量其他長期員工福利計畫之剩餘或短拙及任何歸墊 權時皆採用與確定福利計畫相同之會計處理方式處理。與退職後福利之會計 規定不同的是，本方法不認列淨確定福利負債（資產）再衡量數於其他綜合 損益中，而是與服務成本及淨確定福利負債（資產）淨利息加總之淨額一起 認列於損益中。IAS19對於其他長期員工福利並無特定揭露規定，惟須配合 其他國際財務報導準則之規定，如IAS24-關係人揭露規定有關主要管理人員 之員工福利之揭露及IAS1-財務報表之表達規定員工福利費用之揭露等。其 他長期員工福利的部分除了認列與衡量因為與確定福利計畫之處理方式相 同而與2010年版IAS19在文字上有改變之外，並無重大差異。
第四節 離職福利
離職福利來自於企業決定終止聘僱或員工決定接受企業之福利要約以 換取聘僱之終止，因此產生義務之事項不屬於員工之服務，其處理應與其他 員工福利分開。離職福利不包括來自於員工提出且非企業要約之聘僱終止的 員工福利或由強制性退休規定產生之員工福利，強制性退休是指依勞動基準 法規定，當勞工年滿六十歲或心神喪失或身體殘廢而不堪勝任工作的情形 時，雇主得強制其退休，而這兩種情況所產生之福利實際上是退職後福利。
某些企業對於上述由員工提出之聘僱終止所給與的福利水準會比由企業自 己提出之聘僱終止的福利水準低，兩者間的差額即屬離職福利；另外，有些 員工福利無論員工離開之理由為何均須提供，該等福利之支付是確定的，但 其支付之時點則不確定。雖然該等福利有些會被稱為離職補償金或遣散費，
但該等福利實際上亦屬於退職後福利，而非離職福利。
18
從員工福利的型式並無法判斷其是否為離職福利，因離職福利通常為一 次性給付，但有時亦包括間接透過員工福利計畫或直接提高退職後福利等。
因此，在2013年版IAS19中做了以下說明，員工福利之提供是用以換取服務 的指標，如福利是以所提供之未來服務為條件，及福利是依員工福利計畫之 條款提供；若依員工福利計畫條款所提供之員工福利來自於企業決定終止員 工之聘僱且非以提供未來服務為條件，則其屬於離職福利。
對於離職福利之認列，企業應於當企業不再能撤銷該等福利之要約時或 當企業認列屬於IAS37-負債準備、或有負債及或有資產之範圍內，且涉及離 職福利之支付的重組成本時，兩者較早之日期認列離職福利之負債及費用。
因為離職福利來自於企業決定終止聘僱或員工決定接受企業之福利要約以 換取聘僱之終止，所以就企業不再能撤銷離職福利之要約的情況亦須分成兩 個部分討論。對於企業決定終止聘僱而產生之應付離職福利之部分，當企業 已與受影響員工溝通符合下列所有條件之終止計畫時，企業不再能撤銷要 約。條件分別為：
1. 完成計畫所需之行動顯示不太可能對計畫作重大改變。
2. 計畫辨認將被終止聘僱之員工人數，其工作類別或職能及工作地點 以及預期聘僱結束日，惟計畫不須辨認每一個別員工。
3. 計畫建立足夠詳細之員工可獲得之離職福利，使員工於聘僱終止時 能判定其將收取福利之類型及金額。
而對於員工決定接受福利之要約以換取聘僱之終止所產生之應付離職 福利，企業不再能撤銷要約之時間點為下列兩者之較早者：
1. 當員工接受此要約時。
2. 當對企業撤銷要約能力之限制生效時。
2013年版IAS19與2010年版IAS19在離職福利認列上的差異在於2010年 版IAS19中並無須與員工溝通離職計畫之規定，而對於員工接受要約而應認 列離職福利之負債及費用的規定則大致相同。惟當企業認列離職福利時，需 注意可能亦須對其他員工福利之計畫修正或縮減作會計處理。
最後，對於離職福利之衡量，企業應依員工福利之性質，於原始認列時 衡量離職福利並衡量及認列後續變動。惟若離職福利是提高退職後福利，則 企業應適用退職後福利之規定。否則若離職福利預期於離職福利認列年度報
19
導期間結束日後十二個月內全部清償，企業應適用短期員工福利之規定；不 預期於報導期間結束日後十二個月內全部清償，則企業應適用長期員工福利 之規定。關於離職福利之規定，以下面釋例說明。
表 2-5 離職福利之釋例
由於最近之收購，企業計劃在八個月內關閉某工廠，且屆時將終止聘僱工 廠內所有留存員工。因企業仍需要工廠員工之專門技術以完成某些合約，故宣 布以下之終止聘僱計畫：
1. 每一留下並提供服務至工廠關閉之員工，將於終止聘僱日收到$30,000 之現金支付，於工廠關閉前離開之員工將收取$10,000之現金支付。
2. 工廠員工共有120人，於計畫宣布時。企業預期於關閉前將有20人離開。
因此，在該計畫下預期將有$3,200,000($10,000*20+$30,000*100)之現金流 出。其中所提供用以換取聘僱之終止之福利為$10,000，無論員工是否留下並提 供服務至工廠關閉；並且，即使員工可於工廠關閉前離開，所有員工聘僱之終 止是來自於企業決定關閉工廠及終止其聘僱，因此，企業應於終止聘僱計畫宣 告時及認列工廠關閉相關重組成本時兩者時間點之較早者，對依員工福利計畫 所提供之離職福利認列$1,200,000($10,000*120)之負債。
而員工若提供滿八個月期間之服務將可收取增額福利，該增額福利是用以 換取於該期間所提供之服務。因企業預期於年度報導期間結束日後十二個月內 清償該福利，企業對該等福利應按短期員工福利處理，於八個月服務期間內每 個月認列$250,000($2,000,000/8)之費用，並相應增加負債之帳面金額，無須折 現。
相較於2010年版IAS19僅規定離職福利到期時間超過報導日後十二個 月時應予以折現，2013年版IAS19提供更進一步衡量指引，明確說明離職福 利之衡量應與標的福利性質之衡量一致。另外，由於離職福利之提供並非用 以換取服務，因此對於將福利歸屬於各服務期間之規定並不攸關。而2013 年版IAS19對於離職福利並無特定揭露之規定，惟須配合其他國際財務報導 準則之規定，如IAS24-關係人揭露規定有關主要管理人員之員工福利之揭露 及IAS1-財務報表之表達規定員工福利費用之揭露等。
20
第三章 確定福利計畫之觀察
第一節 準則之比較
2013年版IAS19對於退職後福利中，確定福利計畫之會計處理及組成項 目做了大幅度的修訂，以下就重大修訂之部分作討論，共分成兩個部分：
(一) 立即認列所有前期服務成本
2013年版IAS19所作之修正規定，企業應於產生前期服務成本之計 畫修正期間，認列既得及未既得兩者之前期服務成本。於該修正 前，2010年版IAS19規定既得前期服務成本應立即認列，而未既得 前期服務成本應以直線基礎，於既得期間內認列。此項修正是基於 以下兩個理由：
1. 2013年版IAS19規定企業依福利公式將福利歸屬於各服務期 間，即使該項福利係以未來聘僱為條件。因此，立即認列未既 得前期服務成本與依2013年版IAS19第72段將未既得當期服 務成本作為義務而認列一致。理事會注意到立即認列未既得前 期服務成本將與國際財務報導準則第2號不一致。惟依理事會 之觀點，IAS19之內部一致性，將較其與國際財務報導準則第 2號之一致性，更為需要。
2. 理事會認知立即認列未既得前期服務成本，可藉由福利公式之 選擇而可能產生會計作帳套利機會，但於既得期間內認列未既 得前期服務成本亦可能開啓會計作帳套利。若企業於既得期間 內認列未既得前期服務成本，則企業可藉由改變受限於既得條 件及既得期間之金額，而改變總費用之認列金額。任何將未既 得福利歸屬於各服務期間之方法均屬作帳套利。惟立即認列未 既得前期服務成本將與IAS19第72段及未既得當期服務成本 之認列更為一致。
(二) 取消緩衝區，精算損益立即認列於其他綜合損益
2013年版IAS19之修正對精算損益之認列規定作下列改變：
1. 立即認列─取消緩衝區
21
2. 重新定義確定福利成本之組成部分 3. 再衡量數組成部分認列於其他綜合損益
於修正之前，2010年版IAS19規定企業至少應按參與確定福利計畫 之員工預期平均剩餘工作年限，分年認列淨累積精算損益超過確定 福利義務現值（扣除計畫資產前）之10%及計畫資產公允價值之 10%兩者較大者之部分，此方法稱為緩衝區法；而在企業對利益及 損失皆適用同樣之基礎，且該基礎於各期間一致適用的情況下，企 業亦可以採用任何更快速認列精算損益之有系統方法，包括將所有 精算損益立即認列於損益。另外，若企業對於所有之確定福利計畫 及企業所有之精算損益皆作相同處理時，企業也可以將精算損益於 發生期間全數認列於其他綜合損益。從上述規定可以將2010年版 IAS19對於精算損益之認列大致分為三種作法，分別為緩衝區法、
任何更快速有系統之方法及全數認列於其他綜合損益。依理事會之 觀點，立即認列精算損益能忠實表述確定福利計畫對企業之財務影 響，且讓使用者更易於了解其會計處理之情形。相較於遞延認列而 言，立即認列可提供財務報表使用者更攸關之資訊。反之，遞延認 列可能產生誤導之資訊，例如綜合損益表可能包括發生於過去期間 經濟事件所產生之損益等。此外，消除會計選項讓使用者更易於比 較各企業。因此，在2013年版IAS19之修正中，首先消除緩衝區法 之適用；並且，重新定義確定福利成本之組成部分，將原本的七大 組成要素重新排列組合成三大組成要素，分別為：
1. 服務成本
服務成本組成部分包括當期服務成本、前期服務成本及任何清 償損益，並認列於損益中。
2. 淨確定福利負債(資產)淨利息
淨確定福利負債(資產)淨利息的組成包括計畫資產利息收 入、確定福利義務利息成本及資產上限影響數之利息，並以三 項加總之淨額表示。這些利息皆是按原先的標的物乘以折現率 求得，兩者皆於年度報導期間開始時決定，並認列於損益中。
依2010年版IAS19之規定，計畫資產之預期報酬應根據在期初 對相關義務之整體期間報酬之市場預期，亦即以期初計畫資產 之公允價值乘以預期報酬率來計算計畫資產預期報酬，並且認
22
列於損益中。2013年版IAS19所作之修正，將計畫資產報酬單 獨列為一組成項目，計畫資產利息收入即為其一部份；並規定 企業採用與衡量確定福利義務所使用相同之折現率，以計算淨 確定福利負債（資產）淨利息，因此計畫資產認列於損益中之 部分從使用預期報酬率計算的計畫資產預期報酬改變為使用 折現率計算的計畫資產利息收入。該修正之觀點，相當於將淨 確定福利負債視為企業對計畫或對員工所積欠之籌資金額。該 籌資之經濟成本係利息成本，採用2013年版IAS19明訂之利率 予以計算，也就是用以將退職後福利義務（包括提撥基金及未 提撥基金者）折現之折現率，其是參考報導期間結束日高品質 公司債之市場殖利率決定。在此類債券無深度市場之國家，應 使用政府公債（於報導期間結束日）之市場殖利率。公司債或 政府公債之貨幣及期間應與退職後福利義務之貨幣及估計期 間一致。同樣地，淨確定福利資產係計畫或員工對企業所積欠 之金額，企業預期以減少未來提撥金或退還提撥金之形式，從 計畫中或從員工收取之經濟效益，以其現值作會計處理。企業 採用與上述相同之利率折現該等經濟效益。
原則上，任何資產價值之變動可區分為隨時間經過所產生之金 額及其他變動所產生之金額，確定福利義務之利息成本即屬於 隨時間經過所產生之部分；因此，確定福利成本淨利息之組成 部分亦應包括計畫資產報酬隨時間經過所產生之部分，並排除 其他變動所產生之部分。
3. 淨確定福利負債(資產)再衡量數
淨確定福利負債(資產)再衡量數是由確定福利義務之精算損 益、不包括包含於淨確定福利負債（資產）淨利息之金額之計 畫資產報酬及不包括包含於淨確定福利負債（資產）淨利息金 額之資產上限影響數之任何變動等三個部分所組成，並認列於 其他綜合損益中，且不得於後續期間重分類至損益。對於精算 損益之解讀在兩版本間之比較如下表所示：
表 3-1 精算損益比較表
2013年版IAS19 2010年版IAS19
精算損益係由於確定福利義務現值因精 精算損益可能導因於確定福利義務現
23
算假設變動及經驗調整而增加或減少所 產生。產生精算損益之原因包括，例如：
(a)非預期地高或低之員工離職率、提前 退休率或死亡率，或薪資、福利（若計 畫之正式或推定條款規定於通貨 膨脹 時增加福利）或醫療成本之增加率 (b)有關福利支付選項之假設變動之影 響
(c)對未來之員工離職率、提前退休率或 死亡率，或薪資、福利（若計畫之正式 或推定條款規定於通貨膨脹時增加福 利）或醫療成本之增加等估計變動之影 響
(d)折現率變動之影響。
值或任何相關計畫資產公允價值之增 加或減少。產生精算損益之原因包括 諸如：
(a)非預期之高或低員工離職率、提前 退休率或死亡率，或薪資、福利（若 計畫之正式或推定條款規定於通貨膨 脹時增加福利）或醫療成本之增加率 (b)對未來員工離職率、提前退休率或 死亡率以及薪資、福利（若計畫之正 式或推定條款規定於通貨膨脹時增加 福利）或醫療成本增加率等估計變動 之影響
(c)折現率變動之影響
(d)計畫資產實際報酬與預期報酬之 差額。
由上表可以看出2010年版IAS19之精算損益包含計畫資產實 際報酬與預期報酬之差額，由於有關計畫資產報酬之部分在 2013年版IAS19中單獨列為一個組成部分，因此計畫資產實際 報酬與預期報酬之差額之部分已經從精算損益中刪除。計畫資 產報酬中的計畫資產利息收入包含在淨確定福利負債（資產）
淨利息中；其扣除計畫資產利息收入之部分則包含在淨確定福 利負債（資產）再衡量數中。
2013年版IAS19所提到的資產上限是指以從計畫中退還提撥 金或對計畫減少未來提撥金之形式可得之任何經濟效益之現 值。當企業在確定福利計畫中有剩餘時，企業對淨確定福利資 產應按確定福利計畫之剩餘及採用折現率所決定之資產上限 兩者孰低者衡量。資產上限影響數之利息是以資產上限影響數 乘以折現率而決定，該金額與資產上限影響數總變動間之差異 包含在淨確定福利負債（資產）再衡量數中。
而有關資產上限影響之規定，在原先2010年版IAS19中提到，
準則第58段(b)限制之影響，除非依第93C段規定而認列於損益 之外。確定福利負債金額應以(a)報導期間結束日確定福利義
24
務現值、(b)加上（減除）任何未認列精算利益（精算損失）、
(c)減去任何未認列前期服務成本以及(d)減去將直接用於清償 義務之計畫資產（若有時）在報導期間結束日之公允價值，上 述四個項目金額加總之淨額來決定，若所決定之金額為負數，
即為一項資產。企業對產生之資產應按上述加總之金額或按準 則第58段(b)之規定將任何累積未認列淨精算損失與前期服務 成本以及以從計畫中退還資金或減少對計畫未來提撥金之形 式可得之經濟效益以準則所規定之折現率所算出之現值加 總，兩者之孰低者衡量。然而在應用上，不應僅因當期之精算 損失或當期之前期服務成本而導致認列利益，或僅因當期之精 算利益而導致認列損失。因此在當期之淨精算損失及當期之前 期服務成本超過上述所決定之經濟效益現值減少額之部分，若 經濟效益現值不變或是增加（亦即經濟效益現值並未減少），
則依上述決定認列於財務狀況表確定福利負債金額時之規 定，全部當期之淨精算損失及當期之前期服務成本應立即認 列。在扣除當期之前期服務成本後之當期淨精算利益超過上述 所決定之經濟效益現值增加額之部分，若經濟效益現值不變或 是減少（亦即經濟效益現值並未增加），則依上述決定認列於 財務狀況表確定福利負債金額時之規定，扣除當期之前期服務 成本後之全部當期淨精算利益應立即認列。另外，在應用時需 特別注意，可獲得經濟效益現值不得超過計畫剩餘。
有關此部分的規定，以下將分為五種情況分別說明，並假設企 業之會計政策為不認列於緩衝區內之精算損益，僅攤銷於緩衝 區外之精算損益。而為了簡化起見，忽略於緩衝區外未認列利 益及損失之定期攤銷。釋例所使用之代數如下表所示。
表 3-2 第 58 段(b)限制之影響代數表 A：計畫剩餘。
B：可獲得之經濟效益現值。
C：未認列之損失。
D：若無資產上限時，應認列之資產，即A+C。
E：第58段(b)限制影響之資產上限，即B+C。
F：已認列資產，即D與E之較低者。
G：X2年認列之利益。
25
情況一：有精算損失但不考慮準則第58段(b)限制之影響 A B C D=A+C E=B+C F=Min(D,E) G X1年 100 0 0 100 0 0 - Ｘ2年 70 0 30 100 30 30 30
第一年末，該計畫有100之計畫剩餘（A），但企業並無來自於 退還資金或減少未來提撥所能獲得之經濟效益（B），亦無未 認列利益或損失（C）。故若無資產上限，將認列100之資產
（D），但資產上限限制該資產為0（F）。
於第二年末，該計畫有精算損失30，導致計畫剩餘由100減少 至70（A），在不考慮準則第58段(b)限制影響的情況下，該損 失將遞延認列（C）。故若無資產上限，將認列100之資產（D）， 而資產上限限制該資產為30（F）。因此，該計畫將認列30之資 產（F），即使所發生情況為企業無法獲益之剩餘減少，卻造成 於收益中認列利益（G）。此情形在計畫有精算利益，導致減 少累積未認列精算損失時亦會發生，使得企業因當期之精算利 益而認列損失。為了避免此情形之發生，準則才作出第58段(b) 限制影響之規定，因此以下情況皆考慮準則第58段(b)限制之 影響並作出適當調整。
情況二：有精算損失且可獲得經濟效益現值並無變動時之調整 A B C D=A+C E=B+C F=Min(D,E) G X1年 100 0 0 100 0 0 - Ｘ2年 70 0 0 70 0 0 0 資訊與情況一相同，但在考慮準則第58段(b)限制之影響後，
由於企業可獲得之經濟效益現值並無變動，因此精算損失30 應立即認列（D），資產上限為0（F），故不認列利益（G）。
情況三：有精算損失且可獲得經濟效益現值減少時之調整 A B C D=A+C E=B+C F=Min(D,E) G X1年 60 30 40 100 70 70 - Ｘ2年 25 20 50 75 70 70 0 第一年末，該計畫有計畫剩餘60（A）及未認列損失40（C），
企業可獲得之經濟效益現值為30（B），故若無資產上限，應 認列100之資產（D），但是資產上限將資產限制在70（F）。
26
於第二年末，該計畫有精算損失35，導致計畫剩餘由60減少為 25（A），經濟效益現值則由30減少為20（B）。其中精算損失 等同於經濟效益現值減少額之部分遞延認列，因此未認列損失 由40增加為50（C）；而精算損失超過經濟效益減少額之部分，
則應立即認列。故若無資產上限時應認列之資產由100減少為 75（D），但資產上限仍然將資產限制在70（F），並不認列利 益（G）。
情況四：有精算利益且可獲得經濟效益現值減少時之調整 A B C D=A+C E=B+C F=Min(D,E) G X1年 60 30 40 100 70 70 - Ｘ2年 110 25 40 150 65 65 (5)
第一年末，該計畫有計畫剩餘60（A）及未認列損失40（C），
企業可獲得之經濟效益現值為30（B），故若無資產上限，應 認列100之資產（D），但是資產上限將資產限制在70（F）。
於第二年末，該計畫有精算利益50，導致計畫剩餘由60增加為 110（A）；然而企業可獲得之經濟效益現值卻由原本的30減少 為25（B），也就是說經濟效益現值不只沒有增加，反而還減 少了，故除了全部精算利益50應立即認列之外，未認列損失仍 然為40（C），資產上限因此降低至65（F），因此將認列損失5
（G）。
情況三與情況四企業可獲得之經濟效益現值雖然都減少，但是 情況三之計畫在第二年末有精算損失，企業可獲得之經濟效益 現值減少亦伴隨著未認列損失增加的發生，故情況三之資產上 限並無改變，不認列利益或損失；情況四之計畫在第二年末有 精算利益，但企業可獲得之經濟效益現值卻是減少的，故未認 列損失並不會隨之增加，情況四之資產上限因此降低，認列損 失。由此可以看出情況三與情況四在經濟效益現值變動之處理 是一致的。
情況五：資產上限停止產生影響時之調整
A B C D=A+C E=B+C F=Min(D,E) G X1年 60 25 40 100 65 65 - Ｘ2年 (50) 0 115 65 115 65 0
27
第一年末，該計畫有計畫剩餘60（A）及未認列損失40（C），
企業可獲得之經濟效益現值為25（B），故若無資產上限，應 認列100之資產（D），但是資產上限將資產限制在65（F）。
於第二年末，該計畫有精算損失110，導致計畫由剩餘60減少 至短拙50（A）；此外企業可獲得之經濟效益現值亦由原本的 25減少為0（B）。而情況五與之前的情況不同的地方在於情況 五之計畫是由剩餘轉為短拙，在計畫短拙時，A值為負，該計 畫資產（負債）之淨額會小於依第58段(b)限制影響所算出之 資產上限，即D<E，故不會有第58段(b)限制影響所衍生出來的 問題。因此此情況之精算損失需分成兩個部分討論，在精算損 失減少計畫剩餘之部分，精算損失等同於經濟效益現值減少額 之部分遞延認列，即精算損失25遞延認列，其餘之精算損失35 應立即認列；精算損失增加計畫短拙之部分，全部精算損失50 遞延認列。故情況五之未認列損失增加75（C），資產上限仍 將資產限制在65（F），不認列利益或損失（G）。
2010年版IAS19規定，對於準則第58段(b)限制之影響應立即認 列至損益中，除非企業對精算損益之處理採用於發生期間即認 列精算損益之會計政策，且企業將精算損益認列於其他綜合損 益，則對於準則第58段(b)限制之影響亦應於其他綜合損益中 認列。
28
對於兩版本間確定福利成本之組成部分及認列之差異彙總如 下表。
表 3-3 確定福利成本組成部分及認列之差異匯總
2013年版IAS19 2010年版IAS19
認列 組成部分 組成部分 認列
損益
當期服務成本 當期服務成本 損益
前期服務成本
已既得前期服務 成本
依直線法平均認 列於損益 未既得前期服務
成本 損益
任何清償損益 任何縮減或清償
之影響 損益
損益
計畫資產之利息收入 計畫資產預期報
酬 損益
確定福利義務之利息成本 利息成本 損益 資產上限影響數之利息 準則第58段(b)限
制之影響 損益
其他綜合 損益
精算損益
精算損益
1.立即認列於損 益 2.依緩衝區法分
期認列於損益 3.立即認列於其 他綜合損益 計畫資產報酬，但不包括包
含於淨確定福利負債(資產) 淨利息之金額 資產上限影響數之任何變 動，但不包括包含於淨確定
福利負債(資產)淨利息之金 額
準則第58段(b)限
制之影響 損益
29
由於2013年版IAS19對於前期服務成本及精算損益皆採立即認列 之作法，確定福利計畫中已經沒有未認列精算利益及未認列前期服 務成本之項目，因此確定福利計畫認列於財務狀況表金額之調節公 式也必須作出適當調整，如下表所示。
表 3-4 確定福利計畫認列於財務狀況表金額之調節公式差異對照表 2013年版IAS19 2010年版IAS19
確定福利義務現值 確定福利義務現值
減：計畫資產公允價值 減：計畫資產公允價值
（已刪除） 加（減）：未認列精算利益（損失）
（已刪除） 加（減）：未認列前期服務成本
淨確定福利負債（資產） 淨確定福利負債（資產）
第二節 對財務報表影響之觀察
由上述之比較可以發現在 2013 年版 IAS19 中，對於確定福利計畫確實做了 許多的改動。然而，2013 年版 IAS19 之適用究竟會對財務狀況表造成什麼樣的 影響呢？以下將用釋例為這部分作說明。
首先探討前期服務成本、精算損益採緩衝區法之處理在 2013 年版 IAS19 之 下，對於財務報表所產生之影響。假設所有交易均發生於年底，20X1 年 1 月 1 日，義務現值及計畫資產公允價值均為 1000 元。當日累積未認列淨精算利益為 140 元，無未既得前期服務成本，企業對於精算損益之認列採緩衝區法處理。20X1 年至 20X4 年間，其他相關資訊如下：
表 3-5 確定福利計畫之釋例-資料一
20X1 20X2 20X3 20X4 期初折現率 10.0% 9.0% 8.0% 7.0%
期初計畫資產預期報酬率 12.0% 11.1% 10.3% 9.6%
當期服務成本 130 140 150 160 支付福利 150 180 190 200 支付提撥金 90 100 110 120 12 月 31 日義務現值 1,141 1,197 1,295 1,393
30
12 月 31 日計畫資產公允價值 1,092 1,109 1,093 1,201 員工預期平均剩餘工作年限 10 10 10 10
其中該計畫於 20X2 年修正，自 20X2 年 1 月 1 日起提供額外福利。員工於 20X2 年 1 月 1 日以前服務之額外既得福利現值，於 20X2 年 1 月 1 日為 50 元，
而額外非既得福利現值為 30 元。於 20X2 年 1 月 1 日，企業估計非既得福利成 為既得之平均期間為三年，因此由額外既得福利產生之前期服務成本立即認列，
由額外非既得福利產生之前期服務成本按三年以直線基礎認列。
在適用 2010 年版 IAS19 且精算損益採緩衝區法下，20X1 年至 20X4 年間，
義務現值及計畫資產公允價值之變動如下：
表 3-6 義務現值之變動-緩衝區法
20X1 20X2 20X3 20X4 1 月 1 日義務現值 1,000 1,141 1,197 1,295
前期服務成本-既得福利 - 50 - -
前期服務成本-非既得福利 - 30 - -
1 月 1 日義務現值（調整後） 1,000 1,221 1,197 1,295
利息成本 100 110 96 91
當期服務成本 130 140 150 160
支付福利 (150) (180) (190) (200) 義務之精算（利益）損失 61 (94) 42 47 12 月 31 日義務現值 1,141 1,197 1,295 1,393 表 3-7 計畫資產公允價值之變動-緩衝區法
20X1 20X2 20X3 20X4 1 月 1 日計畫資產公允價值 1,000 1,092 1,109 1,093 計畫資產預期報酬 120 121 114 105
提撥金 90 100 110 120
支付福利 (150) (180) (190) (200) 計畫資產精算利益（損失） 32 (24) (50) 83 12 月 31 日計畫資產公允價值 1,092 1,109 1,093 1,201
其中，表 3-6 的利息成本是以 1 月 1 日義務現值（調整後）乘以表 3-5 的期 初折現率求得；表 3-7 的計畫資產預期報酬則是由 1 月 1 日計畫資產公允價值乘 以表 3-5 的期初計畫資產預期報酬率所求得。
