解決修法後對裁罰認定問題的有效方案

「……，雖然財政部調降了處罰倍數但是最主要的問題應該還是條文中規定的

「所漏稅額」問題，也就是營業稅所漏稅額認定的時點，此不僅影響了營業稅核 定補繳本稅金額，同時也直接影響了「罰鍰金額倍數之計算基礎」，所以有學者 認為，……作為營業稅債權債務成立時核認所漏金額多寡的時點。但另有學者 卻認為，…營業人開立銷售憑證時限表規定的時限為認定營業稅債務的發生時 點，也就是交貨時、收款時或結算時為開立發票時點，……這樣來說就有兩種 認定基準，也將造成計算罰鍰金額倍數適用爭議，…，應考量對納稅人有利及 不利因素，……。」（K3-2）

第四節 解決修法後對裁罰認定問題的有效方案

因營業稅法第 51 條修正後產生的裁罰基礎認定爭議與影響，本節依上述三 節的資料分析並整理 6 位受訪者的訪談內容，歸納出下列三項改善的有效方案，

期能解決因修法後所造成的認定問題與影響。

壹、擇定適宜的裁罰認定原則

最好的裁罰適用認定基礎應該是最有效率的徵稅原則，也就是除了須顧及現 行法令的規定外，也能以考量有利納稅人的裁罰認定原則。因此，擇選營業稅法 修正第 51 條規定後的裁罰認定原則，應採用折衷性的裁罰認定基礎，也就是以 從新從輕原則為裁罰基礎，但仍應配合行為罰、漏稅法擇一從重原則，並審查裁 罰是否符合行政罰法第 24 條第 1 項所稱「依法定罰鍰最高之規定裁處」，本段分 別以一、以稽徵機關的立場而言；二、以納稅人的立場而言，分析採用折衷性的 裁罰認定原則的理由。

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一、以稽徵機關的立場而言

因稽徵機關為公部門，在公部門裡公務員應依法行政，而行使裁量權的公務 員有依稅法及裁量基準（參考表）規定，為行政裁量的依據，而行使裁量權的公 務員也應受稅法規定及裁量基準的拘束，且在法律明確授權的的範圍內為之，才 能符合法律授權的目的。因此，選擇適宜的裁罰認定原則，仍應符合法令規定與 裁量基準授權原則。

稅捐稽徵機關行使課稅權時，應嚴守租稅法定原則與平等原則，對於有利、

不利納稅人的情形皆應一併考量，依稅捐稽徵法第 48 條之 3 規定，納稅人有違 反稅法規定，而適用裁處時的法律時，如果裁處前的法律有利於納稅人者，應適 用有利於納稅人的法律，這也是從新從輕原則的規定，又依司法院大官會議解釋 第 503 號意旨，納稅人違反作為義務而被處行為罰及逃漏稅捐被處漏稅罰者，如 從其中選擇一種處罰較重者，已足夠達成行政目的時，就不可以再對其他行為併 予處罰。因此，擇選適宜的裁罰原則，不僅能使稽徵機關裁罰作業有效率，更能 達到疏減訟源的目的，避免行救中尚未確定的案件，因法令或裁量基準（參考表）

變更而陷於裁罰結果的矛盾。

二、以納稅人的立場而言

租稅的負擔多寡，一直以來是納稅人所在乎的，裁罰過程中稽徵機關難免與 納稅人有所爭執，但稽徵機關仍應於裁罰時對有利或不利納稅人的情形一併考 量。在我國憲法第十九條規定：「人民有依法律納稅之義務」，雖然是租稅法定 主義之根本依據。但在實務上常因稅捐稽徵機關以財政部修正稅法後所發布之 法令為依據，而衍生裁罰基礎認定上的疑義，使得稽徵機關對法令見解改變，導 致納稅人的租稅義務長期處於不確定狀態。

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財政部於 2010 年 1 月 6 日修正稅捐稽徵法，其內容增訂第 1 章之 1「納稅義 務人權利之保護」，其內容已擴大對納稅人權利的考量，縱然納稅是人民應盡的 義務，但納稅人在負擔納稅義務的同時也應對其權利有所保障。

三、採用折衷裁罰基礎認定

本研究認為應採用折衷裁罰基礎，也就是在認定違章裁罰案件時，若納稅人 違反作為義務的行為同時構成漏稅行為，而應受漏稅罰與行為罰的處罰時，依擇 一從重原則，應依營業稅法第 51 條各款所定「按漏稅額處最高 5 倍之罰鍰」（假 設漏稅額為 500,000 元）與按稅捐稽徵法第 44 條所定「經查明認定總額處 5％之 罰鍰」金額（假設查明認定總額為 10,000,000 元×5％＝罰鍰 500,000 元）比較，

擇定從重處罰的裁處法據仍適用修正後營業稅法第 51 條各款規定處罰，但裁罰 金額，依行政罰法第 24 條第 1 項但書規定「裁罰金額不得低於其他最低處罰」，

而稅捐稽徵法第 44 條之罰鍰最低額為 500,000 元；營業稅法第 51 條（以第 5 款 規定為例，因參考表修正為 0.5）的罰鍰最低額為 250,000 元，而裁罰的額度不得 低於 500,000 元，裁罰時仍應按營業稅法第 51 條規定裁處罰鍰 500,000 元。

貳、裁罰認定應審查實質逃漏稅情事

稽徵機關行使課稅權時，應對實質違章情節的輕重酌予分別對待，倘若對違 章情節輕微者與重大逃漏稅者施予相同裁處規定，將有違裁罰認定上的比例原 則。

本研究認為解決現行裁罰認定問題，應對違章裁罰歸屬對象給予區分，並對 過失或違章情節輕微者，改採以輔導補申報、補繳納稅款的課稅機制，對過失或 違章情節輕微者處罰的目的不應是課以較重的租稅負擔，而是為了使其達到誠實

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申報納稅。所以應就個案逃漏稅的情節考量是否造成國庫損失，作為裁量輕重基 準並合理的給予開放補稅免罰的課稅機制。

參、裁罰結果應落實修法目的

財政部修正調降營業稅法第 51 條裁罰倍數，其主要修法目的係為了使納稅 人負擔的起罰鍰，並能疏減訟源，而修法後造成行政救濟中尚未確定之案件在裁 罰認定上產生爭議，其衍生爭議的起因在於，營業稅法第 51 條及參考表同時修 正，但裁罰適用之稅捐稽徵法第 44 條未能相互搭配修正所致。

由於新修正的法令較有利於納稅人，對於納稅人因提起行政救濟尚未確定的 案件，未能因法令修正適用較有利的規定，造成納稅人未能獲得修法後的實質受 惠，對其權利似未充分保障，也未能減少爭訟案件。

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第五章 研究發現與建議

本研究結果係將受訪者的訪談內容整理後作研究結果分析，並蒐集相關大法 官會議解釋文之理論依據及既有文獻為基礎，將前四章的研究分析結果提出研究 發現，並回應研究目的，以研究者本身對查核營業稅的實務經驗與觀察後，歸納 分析並提出研究建議，提供日後對營業稅裁罰認定適用基礎的參考。

第一節 研究發現

本研究於研究過程中蒐集相關資料，以回應研究目的，根據營業稅法第 51 條及參考表修正後對【修法後產生裁罰基礎的差異原因與型態】、【比較修法後差 異情形與面臨的問題】、【營業稅修法後產生的相關影響】、【解決修法後對裁罰認 定問題的有效方案】等四個面向，主要研究發現說明如下：

壹、修法後產生裁罰基礎的差異原因與型態

一、營業稅修法的理由

造成營業稅裁罰違章案件，尚在行政救濟中尚未確定之案件，因認定基礎產 生不同而使得在裁處認定時有所差異，其主要原因乃歸究於財政部於 2011 年 12 月 8 日公布修正營業稅法第 51 條條文並配合修正參考表。其修正理由係因近年 來我國整體經營環境惡化的情況下，少數廠商或企業因一時無意漏報，卻要接 受鉅額罰鍰，而因無力負擔龐大的稅款逕行歇業，甚至有些企業主更滯欠下巨 額的稅額，卻不見行蹤，反而導致大量稅收流失或無從徵起，甚至易引起訟源。

因此，修正後營業稅法第 51 條乃將現行一倍至十倍之罰鍰規定，修訂為五倍以 下，以避免企業因違章行為遭受稅捐稽徵機關施以過當的處罰，減輕不必要的 行政稽徵成本，促使企業能有合理的經營環境。

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二、修法後裁罰認定基礎產生的型態

財政部 2010 年 12 月 8 日調降營業稅法第 51 條的裁罰倍數，造成裁罰基礎 認定上的二種型態，其一、採特別法優先適用普通法原則審酌結果，應適用營業 稅法第 51 條規定處罰；其二、採從新從輕原則為認定基準，因參考表在復查、

訴願決定或行政訴訟終結前變更者，仍有從新從輕原則的適用，而財政部於 100 年 2 月 14 日發布參考表中營業稅第 51 條第 5 款之違章情形已修正為 0.5 倍，應 適有較有利納稅人的裁罰。

貳、修法後裁罰原則的差異情形與面臨的問題

一、修法後各裁罰基礎原則的差異

營業稅第 51 條修正後，對於在行政救濟中尚未確定之案件，如何適用從新 從輕及依行政罰法採擇一從重處罰，無一致性認定原則，二者裁罰基礎原則的差 異為：一、採特別法優先適用普通法原則為裁罰基礎，應優先適用修正後之營業 稅法第 51 條裁罰之規定。二、採從新從輕原則為裁罰基礎，裁處法律有利於納 稅義務人者，適用最有利於納稅義務之法律，依新修正營業稅法第 51 條所定按 漏稅額處 1 至 5 倍罰鍰，與按稅捐稽徵法第 44 條所定經查明認定總額裁處 5％之 罰鍰金額比較，因參考表已配合營業稅法 51 條調降裁罰倍數，依從新從輕原則 乃適用新修正後營業稅法第 51 條規定處罰。

二、修法後產生的相關問題

自營業稅第 51 條修正後，產生二種裁罰基礎適用原則，分別為擇一從重原 則與從新從輕原則規定，此二種裁罰認定基礎型態因適用認定原則與裁罰計算 過程未有一致性作法，亦為造成裁罰認定問題所在。若不統一訂定一明確作業

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規定，恐將造成五區局作法未一致的認定，甚至影響納稅人權利。因修正後的 營業稅法第 51 條第 5 款規定的情形計算出來的罰鍰金額顯低未修正的稅捐稽徵 法第 44 條所計算的罰鍰金額，但一經適用擇一從重的罰鍰比較後，仍以裁罰較 重的罰鍰向納稅人課徵，對納稅人而言亦無法獲得修法後的實質受惠。在現行 的稅務違章案件減免處罰標準並未考量受處罰納稅人的資力等因素，顯然已逾越 處罰的必要程度，也不符合保障人民權利的規定。

規定，恐將造成五區局作法未一致的認定，甚至影響納稅人權利。因修正後的 營業稅法第 51 條第 5 款規定的情形計算出來的罰鍰金額顯低未修正的稅捐稽徵 法第 44 條所計算的罰鍰金額，但一經適用擇一從重的罰鍰比較後，仍以裁罰較 重的罰鍰向納稅人課徵，對納稅人而言亦無法獲得修法後的實質受惠。在現行 的稅務違章案件減免處罰標準並未考量受處罰納稅人的資力等因素，顯然已逾越 處罰的必要程度，也不符合保障人民權利的規定。