實質課稅原則之意涵

憲法第 19 條規定人民有依法律納稅之義務，係指有關納稅之義務應以法律定 之，並未限制其應規定於何種法律。法律基於特定目的，而以內容具體、範 圍明確之方式，就徵收稅捐所為之授權規定，並非憲法所不許。

（五）釋字第 650 號

憲法第 19 條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之 義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率 等租稅構成要件，以法律或法律明確授權之命令定之；如以法律授權主管機 關發布命令為補充規定時，其授權應符合具體明確之原則；若僅屬執行法律 之細節性、技術性次要事項，始得由主管機關發布命令為必要之規範。

本研究認為租稅法定主義係依據憲法第 19 條規定，亦為民主國家人民應 盡義務的具體呈現，而租稅構成要件及法律授權明確性等具體規範更應制定明 確，才能維護租稅的公平與合理性。

第三節 實質課稅原則之意涵

稅法上並無相關明文規定實質課稅原則，依 92 年 8 月 15 日釋字第 565 號解 釋理由書即指出「憲法第 7 條平等原則並非指絕對、機械之形式上平等，而係保 障人民在法律上地位實質平等。依租稅平等，而係保障人民在法律上地位實質 平等。依租稅平等原則納稅義務人固應按其實質稅負能力，負擔應負之稅捐。

惟為增進公共利益，依立法授權裁量之範圍，設例外或特別規定，給予特定範 圍納稅義務人減輕或免除租稅之優惠措施，而為有正當理由之差別待遇者，尚 非憲法第 7 條規定所不許（司法院，2003）。」復於 2009 年 5 月 27 日修正之稅

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捐稽徵法第 12 條之規定：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義 之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為 之。」，此等規定皆以實質課稅為主要徵課依據，並應考量經濟面的情形，才能 達到課稅的公平與平等目的。

稅捐稽徵機關對於認定課徵租稅的構成要件事實時，應就實質經濟事實面 向及所生實質經濟的利益歸屬為核認的依據。前項課徵租稅的事實要件認定，依 稅捐稽徵機關就其事實負有舉證之責任。學者認為，實質課稅原則自此即已經有 法律明文規定（陳清秀，2010）。司法實務也已對於「實質課稅原則」有所闡述 與援引，如：司法院大法官會議釋字第 420 號中，前大法官孫森淼曾於不同意 見書內容中表示實質課稅原則之概念：「適用實質課稅原則之要件：有『經濟上 之意義』當係指『經濟觀察法』而言。按所謂經濟觀察法係指有關租稅法律之解 釋不得拘泥於所用之辭句，應就租稅法律之實質意義及經濟上意義為必要之考 察之意…若所得之法律上歸屬名義人與經濟上實質享有人不一致時，於租稅法 律之解釋上，毋寧以經濟上實質取得利益者為課稅對象，斯為實質課稅主義或 稱實質課稅之原則」。因此，可知在現行租稅法上實質課稅原則係以經濟面為實 質審查理論，而不再拘泥於法律文意的解釋。

（一） 實質課稅原則的理論基礎

實質課稅原則在稅法理論上，有學者將其區分為「法的實質主義」與「經濟 的實質主義」二種學說，由於實質課稅原則著重掌握納稅人之經濟活動所表彰實 質的經濟上負擔能力，因此，有關課稅事實的認定應以「經濟的觀察方法」為 主，注重納稅人之實質的經濟活動內涵以及實質的真實的事實關係，而不僅是 掌握外觀表面上的法律形式。有關稅法的解釋適用，也應考量稅法的經濟意 義，而為符合課稅之客觀解釋及適用上公平。因此，實質課稅原則一般而言，

宜採取經濟的實質課稅原則（陳清秀，2010）。所謂經濟觀察法，有學者加以定

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義，係指在租稅法之解釋或課稅事實之認定，依照經濟的觀點或方法觀察、認定 及判斷，根據經濟事實與實際面的過程或情境狀態下的實質，以平等掌握經濟 上合理的給付能力，實現稅捐之課徵的公平性。此一觀察方法是按照經濟上負 擔能力課徵稅捐之原則之表現（黃茂榮，2009）。故不論是事實的認定或是法律 的解釋適用，均採取經濟上的觀點加以觀察，此即所謂稅法上經濟的觀察方法

（陳敏，1982）。

另有學者以實質課稅原則有不同的觀點，認為以實質課稅原則進行法律漏 洞行為的補充，在此之前對不合租稅法的規定行為稱為逃稅，而符合租稅法的規 定行為稱為節稅，惟現行對於稅捐規避行為按照相當的法律形式所發生之稅捐債 務，調整補稅，但不應再運用該項法律漏洞補充處罰納稅人，主要理論基礎在 於，基於處罰要件法定原則與處罰要件明確性原則，應以法律有明確規定處罰 者為限，始得處罰，以保障納稅人之預測可能性，並維持法律秩序之安定性（陳 清秀，2010）。

然而我國實務見解似忽略稅捐規避行為性質上屬於鑽法律漏洞之脫法行 為，並非違法行為，故與逃漏稅行為本質，具有相當差異，如將稅捐規避行 為，接視同逃漏稅行為處罰，恐怕實質上變成以類推適用方式，擴大處罰規定 範圍，而有違反現代法治國家所要求處罰要件之具體明確性原則之虞（陳清秀，

2010）。

有關實質課稅原則的運用，應在不違反租稅法定主義的前提下為之。並應 取向於掌握納稅人之「實質的真實的法律關係」，而不應脫離真實存在的法律關 係，以經濟成果及目的，來判斷課稅要件是否應該存在的檢測機制（金子宏，

2007），有助於課稅公平原則之達成，但仍應注意租稅法律秩序安定性之維護。

又「實質課稅原則的目的在於體現量能公平課稅之意旨，以符合生存權之保障及 平等原則之要求」（黃茂榮，2009）。因此，有關依法課稅原則在實際運用上，

尤其是財政收入目的規範之稅法規定的解釋適用，原則上也應以不違反量能公

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平課稅原則及具體審查之實質課稅原則，以免違背憲法上公平負擔原則（陳清 秀，2010）。

（二）財政部對「實質課稅」原則之規定

財政部行釋函明文以「實質課稅」原則作為解釋之理由者，依營業情況認定 其裁罰依據事項歸類為下列三項情形（財政部，2011）：

情形一、以實質認定營業情形予以營業不實核認

營業人營業項目與登記不符時，如：以一般飲食業登記卻經營特種飲食業者，稽 徵機關應本實質課稅原則，核實課徵營業稅，以遏止營業人變相營業、逃漏稅 捐。部分業者為取巧漏稅，以營業稅稅率較低之餐廳、冰果室等行業申請登 記，俟核准後卻從事稅率較高之酒家、舞廳等行業，有違稅法規定，應予核實 課徵，並依營業稅法第 46 條及 51 條規定論處（已改為擇一從重處罰），以杜逃 漏（財政部，1993）。

情形二、以實質認定營業內容回歸應課徵之營業稅率

餐飲店提供餐飲及場地供聯歡晚會或娛樂者應查明事實課稅

以經營娛樂性質的餐飲店卻登記為不同營業項目的一般飲食店，如：飯店提供餐 飲及用餐場地供甲傳播公司舉辦對外售票並提供有娛樂節目之餐飲，甲傳播公 司承租場地，舉辦對外售票並提供有娛樂節目之餐飲，其銷售額除課徵娛樂稅 外，並應依實際營業項目課徵營業稅法第十二條第一款規定之稅率課徵營業稅

（財政部，1993）。

情形三、以實質認定營業收入予以核定開立發票

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實際經營按摩服務之理髮廳既僱用明眼按摩女經營按摩服務，並未實際從事理 髮業務，且平均每月銷售額已達使用統一發票標準，應本實質課稅原則，就銷 售按摩勞務，核定其使用統一發票並按百分之五稅率課徵營業稅（財政部，

1994）。

（三）實質課稅原則適用例外之限制

依司法院大法官會議釋字第 420 號指出：「涉及租稅事項之法律，其解釋應 本於租稅法律主義之精神，依各法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課 稅之公平原則為之。」，在認定上，納稅義務人選擇的法律形式確實有其經營上 考量理由，應尊重納稅義務人選擇之法律形式，避免流於假借實質課稅之名，

行濫用裁罰課稅權之實。

在實質課稅原則下，採用經濟的觀察法常會因漫無節制的適用，而使得稅 捐法定主義的精神產生名存實亡結果，因此將造成任何的課稅均有可能依據「實 質課稅原則」加以正當化，法律秩序的安定性也勢必難以維持；然而經濟觀察法 並不能正當化超越一個法律規定範疇，作為可能的文義解釋，而為不利於納稅 人的案件比照適用；在案件比照上，稅法的可能性意義範圍，構成稅法解釋的 界限。因此就稅法規定解釋而言，租稅法的構成要件決定與否，則應保留給立 法者為之。而經濟觀察法或所謂實質的公平課稅原則，並不能補正法定課稅要 件或稅捐構成要件之缺漏。

然而，有學者認為，在稅法解釋適用上，實質課稅主義必須主張舉證證明法 形式、名義或外觀等，與真實的事實，實際狀態或經濟的實質等，有差異性存 在，倘若僅依循形式課稅，則有不能按照個人實際負擔能力課稅的公平、平等 的特殊情事存在。因為在通常情形下，法形式等舉證證明與經濟上的實質亦應 相互一致性；此為原則，而兩者間的差異，則屬例外情形，因此認為此種例外情 形，而欲否定形式課稅者，如對於此種情形未主張舉證時，則無法適用此項實

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質課稅原則（陳清秀，2010）。此亦為實質課稅原則在適用上的限制。本研究認

質課稅原則（陳清秀，2010）。此亦為實質課稅原則在適用上的限制。本研究認