修法後產生裁罰基礎的差異原因與型態

第四章 研究結果與分析

財政部 2010 年 12 月 8 日修正公布營業稅部分條文，並於 2011 年 2 月 1 日施 行，又裁罰倍數參考表亦經財政部 2011 年 2 月 14 日配合營業稅法修正發布，然 而在營業稅法及裁罰倍數參考表修正後，有因行政救濟中尚未確定之案件，將產 生裁罰基礎適用上之疑義，本研究係針對修法後對裁罰基礎適用原則提出較合理 之裁罰認定基礎，並對營業稅法第 51 條修法後仍存在之缺失作分析及建議。

本章將透過 6 位訪談對象的質化訪談內容，進行資料分析，並參酌相關司法 院大法官會議解釋及行政法院判例，與每位受訪者訪談的逐字稿內容作彙整分 析，根據營業稅法及參考表修正後對【修法後產生裁罰基礎的差異原因與型態】、

【比較修法後差異情形與面臨的問題】、【營業稅修法後產生的相關影響】、【解決 修法後對裁罰認定問題的有效方案】等四個面向，整理出營業稅法及參考表修正 後仍存在的問題並探討出較合理的裁罰基礎認定方向。

第一節 修法後產生裁罰基礎的差異原因與型態

造成營業稅裁罰違章案件，尚在行政救濟中尚未確定之案件，因認定基礎產 生不同而使得在裁處認定時有所差異，其主要原因乃歸究於財政部於 2011 年 12 月 8 日公布修正營業稅法第 51 條條文，本研究首先說明此次的修法理由再據以 說明修法後裁罰認定基礎的主要差異。

壹、營業稅修法的理由

一、裁罰倍數過高，納稅人無力繳納

38

財政部在 2010 年 12 月 8 日修正公布營業稅法第 51 條條文，復於 2011 年 2 月 1 日施行，並於 2011 年 2 月 14 日配合修正營業稅法裁罰倍數參考表，此一過 程係因近年來我國企業其整體經營環境惡化的情況下，少數廠商或企業若僅為 一時無意漏報，卻要接受鉅額罰鍰，使得廠商或企業，一旦經稽徵機關查獲違章 時，因無力負擔龐大的稅款逕行歇業，甚至有些企業主更滯欠下巨額的稅額，卻 不見行蹤，反而導致大量稅收流失或無從徵起。

二、違章行為所施以裁罰金額恐有過當

立法院於民國 2009 年 12 月 15 日已修正三讀通過之「稅捐稽徵法」第 44 條

規定，對於營利事業未依法取得或保存、開立憑證等，其處分罰款最高不超過 新臺幣 100 萬元。此一修正將使得一違章行為若同時觸犯兩種以上處罰，如：營 利事業漏開發票並漏申報銷售額及稅額時，因同時觸犯漏稅罰〈漏申報銷售額及 稅額〉及行為罰〈未依法取得或保存、開立憑證〉，可能造成行為罰之裁處低於 漏稅罰之裁處，而有未見一致性之規範。因此，修正後營業稅法第 51 條乃將現 行一倍至十倍之罰鍰規定，修訂為五倍以下【註：原提案「…按所漏稅額處三倍 以下罰鍰…」修正為「…按所漏稅額處五倍以下罰鍰…」】，以避免企業因違章 行為遭受稅捐稽徵機關施以過當的處罰，促使企業能有合理的經營環境。

三、調降裁罰倍數，以疏減居高不下的爭訟案件

根據(表 4-1)財政部統計 2005 年至 2009 年度內地稅復查、訴願收案件數(張

盛和，2010)居高不下，又經訴願決定結果撤銷及駁回案件所占比率更高達 95%

以上(表 4-2)，此一爭訟案件的增加不僅浪費了行政稽徵成本，也使得原先繁雜 的稅務工作，徒增許多不並要的審查工作。因此，適度的調降裁罰倍數並非不是 一件疏減訟源的良策。

39

表 4-1 財政部 2005 年至 2009 年內地稅復查、訴願收案件數 單位：件 年度 2005 2006 2007 2008 2009 平均數

開徵件數 4,905,000 4,857,000 4,594,000 4,282,000 4,210,000 4,569,600

復查件數 16,535 13,879 12,314 10,913 11,201 12,968

40

貳、修法後裁罰認定基礎的差異與型態

現行營業稅法因財政部 2010 年 12 月 8 日調降營業稅法第 51 條的裁罰倍數，

造成原本營業稅法第 51 條規定按所漏稅額處一至十倍之罰鍰，現修改後調降為 處五倍以下之罰鍰，因認定原則上之不同，造成裁罰基礎認定上的二種型態，分 別為一、採特別法優先適用普通法之規定(圖 4-1)，二、採從新從輕原則之規定(圖 4-2)。此二種裁罰認定基礎型態因適用認定原則與裁罰計算過程未有一致性作 法，此亦為造成裁罰認定上疑義之所在。本節針對修法後產生之二種裁罰原則型 態作說明，並以 6 位受訪者之受訪內容及相關法令規定，加以彚整分析。

假設案例簡述情形：「A 公司於 100 年 11 至 12 月間購進貨物 10,000,000 元（未 含稅），未依法取得憑證，而以非實際交易對象乙公司所開立發票 10 紙，作為 進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額 500,000 元，經稽徵機關核定補徵營 業稅 500,000 元，同時違反稅捐稽徵法第 44 條及營業稅法第 51 條第 5 款規定，

裁處所漏稅額 1 倍罰鍰 500,000 元，A 公司不服，申請復查未獲變更，現提起訴 願中。」，並將此二種裁罰類型經由假設案例作一簡述介紹。

一、採特別法優先適用普通法為認定基準

依據特別法優先於普通法適用原則，按營業稅法第 51 條第 5 款規定，以所

漏稅額處 0.5 倍之罰鍰 250,000 元。

（一）漏稅罰：依營業稅第 51 條第 5 款規定計算 500,000×5 倍＝最高罰鍰額 2,500,000 元。

（二）行為罰：依稅捐稽徵法第 44 條第 1 項規定計算 10,000,000×5%＝500,000 元。

41

（三）依財政部 97 年 6 月 30 日台財稅字第 09704530660 號令釋意旨，應擇一從 重處罰。而所稱擇一從重處罰，原應依營業稅法第 51 條第 5 款所定按漏 稅額處最高 5 倍之罰鍰與按稅捐稽徵法第 44 條所定經查明認定總額處 5

％之罰鍰金額比較，依營業稅法第 51 條第 5 款擇定從重處罰。

（四）營業稅法第 51 條於 99 年 12 月 8 日修正公布並於 100 年 2 月 1 日施行，

漏稅額罰鍰倍數修正為 5 倍以下，又營業稅法參考表亦配合修正，已較修 正前之規定為低。依據稅捐稽徵法第 48 條之 3 從新從輕原則，對於未確 定案件亦有適用。因此，依參考表計算 500,000×0.5＝250,000 元。

圖 4-1 採特別法優先適用普通法為認定基準

二、採從新從輕原則為認定基準

依據從新從輕適用原則，營業稅法第 51 條規定，以所漏稅額裁處罰鍰 500,000 元。

營業稅法 第 51 條第 5 款

稅捐稽徵 法第 44 條

營業稅第 51 條倍數 參考表

特別法優先 適用普通法 原則(營 51)

42

（一）漏稅罰：依營業稅第 51 條第 5 款規定計算 500,000×5 倍＝最高罰鍰額 2,500,000 元。

（二）行為罰：依稅捐稽徵法第 44 條第 1 項規定計算 10,000,000×5%＝500,000 元。

（三）依修正後參考表營業稅法第 51 條定裁罰倍數調降為 0.5 倍計算 500,000×0.5

＝250,000 元。

（四）行政罰法第 24 條規定，裁罰金額不得低於其他最低處罰，而稅捐稽徵法 第 44 條第 1 項規定之罰鍰最低額為查得金額的百分之五；營業稅法第 51 條第 5 款規定之罰鍰最低額為 1 倍，另依財政部 100 年 2 月 14 日台財稅 字第 10004502381 號令發布參考表中，營業稅第 51 條第 5 款之違章情形 已修正為 0.5 倍。因此，雖依據從新從輕原則但行政罰法第 24 條規定，

乃不得低於按營業稅法第 51 條第 5 款規定以所漏稅額裁處罰鍰 500,000 元。

43

圖 4-2 採從新從輕原則為認定基準