營業稅課稅制度之研究- 以裁罰基礎與認定問題為主

國立台東大學公共與文化事務學系 公共事務管理碩士在職專班碩士論文

指導教授：李玉芬 博士

營業稅課稅制度之研究- 以裁罰基礎與認定問題為主

研究生：廖悅婷 撰

中華民國一○一年六月

謝 誌

記得剛考上在職進修班時，內心總擔心工作與進修是否 能兼顧，又因朋友曾提起在國稅局工作又要進修，恐怕會工 作與進修兩頭燒，那時的我其實有點不安，還好有師長們不 斷的提供寶貴的經驗、家人的包容與鼓勵以及班上同學的互 相幫忙與督促，才能在忙碌的職業生涯中，順利完成這篇論 文。

本篇論文能順利完成，感謝指導教授李玉芬博士的耐心 指導及建議，使學生對撰寫本篇論文能獲得明確的方向，並 突破寫作的困境。其次，感謝口試委員孫本初博士及蔡西銘 博士對本論文的建議，使論文的內容及架構能更臻完善。

我要感謝我深愛的母親大人，不時的給我打氣與加油，

雖然偶爾會覺得嘮叨，但仍銘記在心，無形中形成一鼓動 力，推著我前進。也要感謝我的公婆，謝謝您們的支持與包 容。而我最愛的老公，感謝你在我撰寫論文的這段期間，忍 受我的脾氣與情緒化，也謝謝你協助我完成英文摘要，及在 這段時間給予我精神上支持及鼓勵。

廖悅婷 謹誌

2012 年 6 月 20 日

I

營業稅課稅制度之研究-以裁罰基礎與認定問題為主

作者：廖悅婷

中文摘要

租稅的課徵為充實國庫收入的主要來源，惟財政部於 99 年 12 月 8 日修正公 布並於 100 年 2 月 1 日施行營業稅法第 51 條所漏稅額罰鍰倍數，由原先的 1 至 10 倍調降為 5 倍以下，並配合修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，

對於提起行政救濟尚未確定之案件，造成了裁罰認定適用基礎的爭議問題。

本研究係以質化研究方法，對受訪者深入訪談，以訪談的內容，進行資料 蒐集，並參考相關大法官會議解釋及行政法院判例，作彙整分析，所產生裁罰 認定適用基礎的爭議問題，本研究歸納為【修法後產生裁罰基礎的差異原因與型 態】、【比較修法後差異情形與面臨的問題】、【營業稅修法後產生的相關影響】、

【解決修法後對裁罰認定問題的有效方案】等四個面向分析，期能探討出較合理 的裁罰基礎認定方向。

依本研究受訪者的訪談內容與研究者對營業稅裁罰認定過程的瞭解與觀察 結果如下：一、擇定適宜的裁罰認定原則並統一適用，不僅能使稽徵機關裁罰 作業有效率，更能達到疏減訟源的目的；二、裁罰認定應審查實質逃漏稅情 事，對實質違章情節的輕重酌予分別對待，作為裁量輕重基準並合理的給予開 放補稅免罰的課稅機制。三、裁罰結果應落實修法目的，才能使納稅人獲得修 法後的實質受惠。

綜上，本研究運用分析結果提出相關建議：一、對財政部的建議：應配合 修正稅捐稽徵法第 44 條的裁罰規定與調整參考表裁罰倍數的認定標準；二、對 稽徵機關的建議：適時掌握最新查核技巧，並適時對納稅人宣導正確租稅觀 念；三、對納稅人的建議：應積極參與稽徵機關舉辦的相關租稅宣導活動。

關鍵詞：裁罰基礎、倍數參考表、裁罰認定

II

A Study on the Business Taxation－

  The Tax Penalty and Judgment Standards 

Author: Liao, Yue‐Ting  Abstract 

Tax levied is the essential source to boost the fiscal revenue of national  treasury. However, the multiple of penalty of tax evasion was reduced from one to 10  times to five times in the Article 51 of Business Taxation－the Fines and Multiples of  Punishments of Tax Evasion－modified on Dec. 8^th, 2010 and was implemented on  Feb. first, 2011 by the Ministry of Finance. For the cases in Administrative remedy  process, the newly revised Reference Table for Fines and Multiples of Punishments  brought about controversial issues of judgment standard. 

The empirical research highlights the qualitative research and in‐depth  interviews. Based on the interview results, data collection and making reference to  Interpretation of Council of Grand Justices as well as Administrative Law Court  Adjudications, the research and analysis focus on the controversial issues of  judgment standard especially after the amendment to the Article 51 of Business  Taxation. The empirical research is inclusive of four sides: the causes of difference,  the comparison of difference and following problems, the ensuing relevant impact  and effective solutions and strategies after the amendment to the Business taxation. 

With those empirical results, they can help to find more fair and reasonable  judgment standard of penalty. 

According to interview results and researcher’s observation towards the  procedure of judgment standard of penalty in Business Taxation, the conclusions are  as follows: (1) If the judgment standard can be unified, it can not only make the  penalty process more efficient but achieve the goal of decreasing lawsuits. (2) The 

III

judgment standard should verify the truth of tax evasion and punish the illegal  behaviors respectively conforming to the seriousness of violation so that tax 

collection mechanism permit people to be exempt from the penalty by the recovery  of tax. (3) Punishment results should be in accordance with the purpose of law  amendment and make sure that taxpayer can obtain benefits. 

Based on the above‐mentioned empirical research, the suggestions of this  study are as follows: (1) the Ministry of Finance should revise the Article 44 of Tax  Collection Act and adjust the judgment standard of Reference Table for Fines and  Multiples of Punishments. (2) Tax Authorities can have new inspection skill and  promote correct taxation idea to the taxpayers. (3)The taxpayers should actively  participate in the tax publicity campaigns held by Tax authorities. 

Key words: Tax penalty, Reference Table for Fines and Multiples of Punishments, 

Judgment standard

IV

目 次

第一章 緒 論 ... 1

第一節 研究背景 ... 1

第二節 研究動機與目的 ... 2

第三節 稅額認定與修正情形 ... 3

第二章 相關理論與文獻探討 ... 7

第一節 租稅課徵意涵及原則 ... 7

第二節 租稅法定主義 ... 11

第三節 實質課稅原則之意涵 ... 13

第四節 行為罰與漏稅罰裁罰議題 ... 18

第五節 一事不二罰原則 ... 20

第六節 營業稅課稅制度之相關研究 ... 22

第三章 研究設計 ... 24

第一節 研究架構與流程 ... 24

第二節 研究方法 ... 27

第三節 研究工具 ... 30

第四節 研究信度與效度 ... 32

第五節 研究倫理 ... 34

第四章 研究結果與分析 ... 37

V

第一節 修法後產生裁罰基礎的差異原因與型態 ... 37

第二節 修法後裁罰原則的差異情形與面臨的問題 ... 43

第三節 修法後產生的相關影響 ... 52

第四節 解決修法後對裁罰認定問題的有效方案 ... 58

第五章 研究發現與結論 ... 62

第一節 研究發現 ... 62

第二節 建議 ... 66

文獻參考 ... 68

附錄一 訪談大網 ... 72

附錄二 稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表使用須知 ... 73

附錄三 稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表 ... 74

附錄四 訪談邀請函 ... 86

附錄五 訪談同意書 ... 87

附錄六 訪談內容及逐字稿 ... 88

VI

表 次

表 2-1 租稅課徵之意涵彙總表 ... 7

表 3-1 受訪者基本資料一覽表 ... 29

表 4-1 財政部 2005 年至 2009 年內地稅復查、訴願收案件數 .... 39

表 4-2 財政部 2005 年至 2009 年訴願決定結果 ... 39

表 4-3 修法後裁罰基礎適用情形比較 ... 47

VII

圖 次

圖 3-1 研究架構圖 ... 25

圖 3-2 本研究流程圖 ... 26

圖 4-1 採特別法優先適用普通法為認定基準 ... 41

圖 4-2 採從新從輕原則為認定基準 ... 43

1

第一章 緒 論

稅捐之課徵是國家財政收入之主要來源，課徵方式及裁罰基礎原則之適 用，影響著納稅人民的財產權，而人民有依法納稅之義務，卻也是憲法明文所 規定，如何能使修法後裁罰基礎適用更合理公平？乃是現行營業稅制有待改進 之目標。

第一節 研究背景

稅捐之徵收應依據實質課稅原則，適用於課稅要件事實的認定，而稅法上 課稅要件的解釋，為依事實關係與表彰於給付能力的經濟關係，而非僅以單純 外觀的交易形式為標準(陳清秀，2010)。經濟發展的趨勢與稅制的擬定常有無法 接軌情形，應適時修正不合時宜之稅制，而稽徵機關與納稅人對租稅法令與事 實認定，常因認知不同，偶有爭議，主要原因為諸多不合現今社會現象之行政 法令侷限審查過程，使得營業稅之核課爭議頻繁，不僅徒增稅務工作量，更加 強了納稅人逃稅、欠稅之不當心態。現行營業稅稅制為民國 75 年改制後之加值 型營業稅體制，財政部於近年來更積極修正我國營業稅法，不僅大幅的降低漏 稅罰之裁罰倍數，更增訂相關免罰規定，目的係為了能減少爭訟及避免因忽略 實質審查而對小額漏稅案件施予重罰，對一時疏忽而違反租稅義務之納稅義務 人所受責難程度將因此減輕，惟營業稅法及「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考 表」經修正公布，而發生裁罰基礎變更之情形，對於提起行政救濟尚未確定之案 件，裁罰基準適用原則將產生疑義。

因此本研究擬以財政部對稅務裁罰認定基準原則之態樣加以分析，並比較 修法後適用裁罰基準情形，與相關法規比較、彚整分析司法院大法官解釋及行 政法院判決，以作為未來相關裁罰案件之參考，促使營業稅之裁罰過程更能符 合社會發展。

2

第二節 研究動機與目的

我國營業稅制，自民國 75 年改制為以加值型課徵方式，對銷售稅制產生了 重大的改變；因加值型營業稅係以銷項稅額減去進項稅額後之差額申報為營業 稅應納稅額，上一階段須依據進項憑證才可自銷項稅額中扣抵，產生自動勾稽 效果，無形中減低逃漏稅情形；誠然，依我國現行加值型及非加值型營業稅法

（以下簡稱營業稅法）第 1 條規定，在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物 者，應依法課徵營業稅。

我國營業稅係採屬地主義，在我國境內發生交易行為的貨物或勞務，包括 進口貨物，均應課徵營業稅，除了營利事業銷售的貨物或勞務要課營業稅外，

不以營利為目的而設立的事業、機關、團體與組織，在我國有固定營業場所，

凡有銷售行為，其所銷貨之貨物或勞務，都是營業稅課徵的範圍（鄭國輝，

2002）。換言之，營業稅課稅範圍實與日常消費行為密不可分，然而營業稅的制 定內容也影響著產業成長及經濟發展，更加證實營業稅的重要性，也促成作者 研究本文動機之一。

其次，民國 99 年 12 月 8 日修正公布營業稅部分條文並於 100 年 2 月 1 日開 始實施，其主要修正之目的為何？對裁罰基準適用之原則是否合理公平？促成 營業稅查審人員的研究者興趣，是研究本文動機之二。

再次，新修正營業稅內容對稽徵機關產生裁罰基礎變更，是否也對納稅義 務人基本權利將造成影響？此為本文研究動機之三。

基於前述，本研究期能達成以下研究目的：

一、探討我國營業稅法第 51 條修法後，對裁罰認定基礎產生差異的原因與型態。

二、分析修法後各裁罰認定原則的差異情形與所面臨的問題。

3

三、探討我國營業稅法第 51 條修正後產生的相關影響。

四、研擬合理的裁罰認定原則與解決修法後對裁罰認定問題的有效方案。

第三節 稅額認定與修正情形

租稅的制定影響著納稅人誠實繳稅的意願及稽徵結果，納稅人違反租稅義 務，經稽徵機關查獲，所課予納稅人財產上之負擔，此一裁罰基礎認定之過程 若無一致性、合理之原則，更將侵害納稅人財產基本權利，又營業稅法法條所涵 蓋的違章情事規定甚為繁雜，如何能使修法後裁罰基礎適用更合理公平？乃是現 行營業稅課稅制度有待改進之目標。本節乃針對現行營業稅課稅制度稅額認定 情形（財政部，2009）及修正前後營業稅法第 51 條規定，作扼要說明，為本文 逐步探討之方向。

一、 營業稅稅額認定

在營業稅課稅制度下，課稅要件基礎以銷項稅額及進項稅額為主，而如何計 算出正確的應納稅額亦決定於進銷項稅額，又營業稅裁罰認定係依據納稅人每期 申報之應納稅額，此亦為現行營業稅制的精神所在。因此，營業稅的進銷項稅額 計算將更為重要，惟營業稅法規定銷售額之計算又依營業人之類型，採不同的計 算方式。

在營業稅違章裁罰的情形下，先計算出各營業人的違章期間應有之銷售額 後，才能得知所漏報之銷售額，而銷售額之計算也是影響裁罰計算的主要原因，

4

分別以：一、採加值型營業稅稅額計算之營業人；二、採加值型營業稅稅額計算 之營業人兩類型（財政部，2009），說明如下：

（一） 採加值型營業稅稅額計算之營業人

營業稅法第四章第一節規定之營業人係屬加值型營業稅稅額計算之營業 人，其銷售額依營業稅法第 16 條規定：「為營業人銷售貨物或勞務所收取之全部 代價者，包括營業人在貨物或勞務之價額外收取之一切費用。但本次銷售之營業 稅額不在其內。前項貨物如係應徵貨物稅、菸酒稅或菸品健康福利捐之貨物，其 銷售額應加計貨物稅額、菸酒稅額或菸品健康福利捐金額在內。」又依同法第 15 條第 2 項規定：「營業人因銷貨退回或折讓而退還買受人之營業稅額，應於發 生銷貨退回或折讓之當期銷項稅額中扣減之。」，因此，營業稅法第四章第一節 規定採加值型營業稅稅額計算之營業人，銷售額之計算，為銷售額（本次銷售之 營業稅額不包括在內）－銷貨現金折讓＋貨物稅額＋菸酒稅額。

（二） 採非加值型營業稅稅額計算之營業人

營業稅法第四章第二節規定之營業人係屬非加值型營業稅稅額計算之營業 人，其為自行申報並繳納税款之營業人，主要適用對象為：銀行業、保險業、信 託投資業、證券業、期貨業、票券業、典當業、特種飲食業，除特種飲食業者另 依營業稅法第 12 條規定稅率計算外，其餘銷售額按同法第 11 條規定之稅率計 算。因此，營業稅法第四章第二節規定採非加值型營業稅稅額計算之營業人，為 銷售額－銷貨現金折讓＋貨物稅額＋菸酒稅額。

二、 修法內容

5

財政部 2010 年 12 月 8 日修正公布營業稅部分條文，並於 2011 年 2 月 1 日施 行，此次修法乃將裁罰倍數為一倍至十倍修改為裁罰倍數為五倍以下。

（一）修法前

納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十 倍罰鍰，並得停止其營業：

一、未依規定申請營業登記而營業者。

二、逾規定期限三十日未申報銷售額或統一發票明細表，亦未按應納稅額繳納 營業稅者。

三、短報或漏報銷售額者。

四、申請註銷登記後，或經主管稽徵機關依本法規定停止其營業後，仍繼續營 業者。

五、虛報進項稅額者。

六、逾規定期限三十日未依第三十六條第一項規定繳納營業稅者。

七、其他有漏稅事實者。

納稅義務人有前項第五款情形，如其取得非實際交易對象所開立之憑證，經查明 確有進貨事實及該項憑證確由實際銷貨之營利事業所交付，且實際銷貨之營利事 業已依法補稅處罰者，免依前項規定處罰。

（二）修法後

納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍以下 罰鍰，並得停止其營業：

一、未依規定申請營業登記而營業者。

二、逾規定期限三十日未申報銷售額或統一發票明細表，亦未按應納稅額繳納 營業稅者。

6

三、短報或漏報銷售額者。

四、申請註銷登記後，或經主管稽徵機關依本法規定停止其營業後，仍繼續營 業者。

五、虛報進項稅額者。

六、逾規定期限三十日未依第三十六條第一項規定繳納營業稅者。

七、其他有漏稅事實者。

納稅義務人有前項第五款情形，如其取得非實際交易對象所開立之憑證，經查 明確有進貨事實及該項憑證確由實際銷貨之營利事業所交付，且實際銷貨之營 利事業已依法補稅處罰者，免依前項規定處罰。

生的裁罰減輕適用的實益，又能使裁處機關依法行政，裁罰適切、合理，乃是裁 處機關應慎重考量的課題。

7

第二章 相關理論與文獻探討

第一節 租稅課徵意涵及原則

租稅課徵一詞，是政府為財政上之需要，以強制性並不須支付對等代價之 方式，向人民課徵財產上之負擔，因此，租稅課徵係為因應財政支出之所需；

並依循我國財政收入量出為入為主，以達成充實國庫及國家政策性目標，而學 界對租稅意義並未有一致性看法，現僅能彙整多數學者對租稅定義、特性及原 則等面向之見解，希能歸納出租稅之意義，作為營業稅課稅制度的認定基礎。

茲就各學者的理論對租稅課徵之意涵歸納為：租稅課徵係指國家藉由公權力 的機關，以強制之方式，向納稅人獲取財政收入，而對於一切滿足法律所定構 成要件者所課徵之稅收，無須支付對等代價的方式，以金錢為支付內容之法定 給付義務，而租稅與個人從國家所接受的個別特殊的公共服務或利益，並無直 接相對的關係，是按照個人的財政負擔能力，或者個人的一定行為決定的。以 下分別以學者對租稅課徵之意涵彙整（林坤陽，2005）如表 2-1：

表 2-1 租稅課徵之意涵彙總表

學者 內容

王建煊 認為租稅係指國家為應政務支出之需要或為達成其他行政目 的，強制將人民手中之部分財富移轉為政府所有而言（王建 煊，2009）。

陳清秀

稅捐乃是國家或地方公共團體，基於其課稅權，為獲得其財 政收入之目的，而無對待給付的，對於一切具備法定課稅要 件的人，所課徵的一種金錢給付（陳清秀，2004）。

黃茂榮

稅捐係指公權力機關為獲取財政收入，而對於一切滿足法律 所定構成要件者所課無須支付對等代價方式，以金錢為支付 內容之法定的給付義務，稅捐之給付義務也被稱為稅捐債 務；公權力機關始有課稅高權（黃茂榮，2002）。

8

學者 內容

林進富

租稅為國家支應其財政支出，以維繋其功能的運作所強制剝 奪人民或其他經濟主體之財產權所收取之金錢或財產之謂（林 進富，1999）。

陳敏

以我國憲法為例，所謂租稅為中央或地方政府為支應國家財 政及行政事務需要，以達成行政目的，依據法律，自人民強 制課徵之金錢、或其他有金錢價值之實物之給付義務，而不 予以直接之報償者（陳敏，1981）。

張則堯

租稅的要義可分為三點：

1. 租稅以滿足國家的一般需要為目的，其為供應國家的 特殊支出而課徵的租稅，應與一般的租稅有所區別，

另外把它叫做「目的稅」（例如受益人負擔稅、社會安 全稅）。

2. 租稅的課徵，不採取個別報償的原則，而係根據共同 報償的則予以決定，這就是說，租稅與個人從國家所 接受的個別特殊的公共服務或利益，並無直接相對的 關係，而是按照個人的財政負擔能力，或者個人的一 定行為或事實，予以決定。

3. 租稅的課徵，是運用國家政治權力，強制執行；所謂 強制，並不是對納稅者使用暴力，而是不必個別取得 納稅者的同意，同時納稅者也意識到對此無選擇的自 由（張則堯，1975）。

資料來源：林坤陽（2005），本研究整理。

租稅課徵是國家充實財政收入主要來源，而租稅的課徵應遵循著一定的原 則，租稅原則就好比是課稅指標，規範著租稅課徵的執行，因此，良好的課稅 原則，才能建立出適宜的租稅制度，並將租稅原則落實於法律中，亦即經由一 般的法律原則將稅法原則顯現出來。以下蒐集學界對租稅原則之看法(林坤陽，

2005)：

(一)學者王建煊以財政學的觀點對租稅原則作以下解釋（王建煊，2004）：

9

1.財政收入原則

政府課徵租稅最主要之目的係為了獲取充分之財政收入。

2.經濟發展原則

租稅之課徵除慮及收入面外，尚須注意其對經濟發展之影響。因為租稅 之課徵如果損及經濟成長，最後將造成稅源萎縮而影響財政收入原則之 達成。例如：累進所得稅，雖可增加政府之財政收入，但卻可能影響工作 及投資意願，而不利於經濟發展。

3.公平原則

為達租稅公平原則，租稅之課徵的普及性，不應該因其他原因而有所不 同。而表現於租稅法中之免稅條款，如果沒有有力的理由，是不得任意增 加免稅規定，否則難以維護公平原則。一般情況下，公平原則有兩種看 法，分別為一、縱的平等；二、橫的平等。前者認為是租稅負擔能力不相 同之人，應負擔不同之租稅；後者則認為租稅負擔能力相同之人，應負 擔相同之租稅，至於納稅能力如何衡量，一般之標準係以所得或財富來 區分之。

4.稅務行政原則

稅務行政原則基本精神在於如何能達成便利人民又利於稽徵機關課稅的 目標，包括稅法的課稅明確性，繳納手續的便捷及稽徵費用的節省等。

租稅課徵之成功與失敗，稅務行政原則之重要性往往高於其他原則。

5. 中性原則

指除為達成某種政策目的外，租稅之課徵應盡可能保持中性，使各種經 濟行為不致因租稅之課徵而有不同之改變。

本研究認為以財政學的觀點對租稅法定主義作定義，除了慮及上述五項原 則外，更應以租稅的課徵是否符合公平與效率兩大原則作考量，俾利財政 面與稅制面能相互接軌。

(二)林進富

10

租稅課徵的基本原則包括租稅法定主義、實質課稅原則、信賴利益保護原則，

法律保留原則、誠實信用原則、租稅公平原則，從新從優原則以及一事不二罰 原則等，其影響層面較廣泛的基本原則為租稅法定主義、實質課稅原則、信賴 利益保護原則及一事不二罰原則（林進富，2002）。

(三)顏慶章

課稅要件法定原則、課稅要件明確原則、合法性原則及手續保障原則為稅法的 基本原則（顏慶章，1998）。

(四)張進德

租稅法最重要的基本原則為租稅律主義與租稅法律主義與租稅公平主義，前者 為課稅權行使方法之原則；後者，關於租稅負擔分配之原則。亦即前者是形式 上原理，後者係實質上原理。換言之，租稅法律原則以外之其他原則，乃係形 成租稅法律主義原則之內在原則，亦不外乎是由租稅法律主義原則之內容必然 發生的衍生原則，所以租稅法律主義原則可稱為租稅法的基本原則（張進德，

2000）。

又租稅公平原則其內容主要為量能課稅原則、實質課稅原則、禁止租稅規避原 則等（張進德，1999）。

(五)陳清秀

稅法上最合乎事理的基礎原則，即量能課稅原則、需要原則及實用性原則。稅 捐的課徵與憲法上的原則包括稅捐法定主義、稅捐平等原則、社會國家原則、

法治國家原則（陳清秀，1997）。

(六)吳金柱

稅法之一般原則包括：一、租稅法律主義：課稅要件法定原則、課稅要件明確 原則、程序法上合法性原則；二、課稅公平原則：核實課稅原則與應益課稅原 則；三、實質課稅原則；四、稽徵經濟原則（吳金柱，2005）。

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綜上，本研究歸納出租稅課徵基本原則係建構在租稅法定主義原則及租稅 公平原則，前者係以租稅法之觀點，說明租稅課稅要件法定原則、課稅要件明 確原則、程序法上合法性原則等，係屬課稅權行使方法之原則；而後者主要係 以財政學觀點，將財政收入應符合公平及效率之原則，將在本論文中以實質課 稅原則、一事不二罰原則及租稅裁罰基礎認定適用原則等呈現。

第二節 租稅法定主義

租稅法律主義係指政府只能在稅法法令明文規定許可的情形下，才可依法 律規定強制性的將人民手中部分財富移轉為政府所有，但是租稅法律之制定仍 必須經過代表人民之議會通過並經總統公布始為有效。而我國憲法第 19 條規 定：「人民有依法律納稅之義務」，此為租稅法定主義之憲法依據，亦為憲法上 民主國家原則在租稅領域的具體表現（陳清秀，1993）。

因此，惟有符合法律所規定課稅要件的事實存在時，政府始得向納稅義務人 課稅，此即所謂租稅法定主義(康炎村，1987)。租稅法定主義又稱為租稅合法性 原則，指國家或地方自治團體必須依據法律，始得對人民課徵租稅，而法律內 容包括實體的規定及程序的規定，均應符合明確性原則(李介民，2003)。人民僅 依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項，負納稅之義 務（司法院，1987）。

所謂依法律納稅，係指租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要 件，均應依法律明定之。各該法律之內容應符合量能課稅及公平原則。但是法 律之規定不能鉅細靡遺，有關課稅之技術性及細節性事項，仍可以以行政命令 為必要的釋示。故主管機關在適用職權範圍內之法律條文發生疑義者，本於法

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定職權就相關規定作闡釋，如果解釋符合各該法律之立法目的、租稅之經濟意 義及實質課稅之公平原則，即與租稅法律主義無違背（司法院，2005）。

租稅法定主義的意涵依司法院大法官會議釋字第 650、217、210、257、346 各條所釋，皆以憲法第 19 條規定為主，並輔以租稅構成要件及法律授權明確性 等具體規範徵稅與納稅的依據。以下分別以司法院大法官會議解釋文對租稅法定 主義之意涵彙整如下（司法院網站，2010）：

（一）釋字 210 號

所謂依法律納稅，兼指納稅及免稅之範圍，均應依法律之明文。至主管機關 訂定之施行細則，僅能就實施母法有關事項而為規定，如涉及納稅及免稅之 範圍，仍當依法律之規定。

（二）釋字 217 號

憲法第 19 條規定人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依法律所定之納稅主 體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務。

（三）釋字 257 號

租稅法律主義之內涵，有如下二種概念：一為租稅法定之原則；即納稅義務 人、課稅標的、課稅標準、課稅標準、稅率、稽徵程序、繳納期間及其延 緩、租稅之退減免、行政救濟、罰則等均依立法機關所制定之法律詳予規 定。一為稅務行政合法情之原則；即稅務行政機關應嚴格遵守稅法之規定而 為稅捐之課徵，如無法律依據，不得依行政命令或函釋恣意為逾越母法之規 定或釋示。

（四）釋字第 346 號

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憲法第 19 條規定人民有依法律納稅之義務，係指有關納稅之義務應以法律定 之，並未限制其應規定於何種法律。法律基於特定目的，而以內容具體、範 圍明確之方式，就徵收稅捐所為之授權規定，並非憲法所不許。

（五）釋字第 650 號

憲法第 19 條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之 義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率 等租稅構成要件，以法律或法律明確授權之命令定之；如以法律授權主管機 關發布命令為補充規定時，其授權應符合具體明確之原則；若僅屬執行法律 之細節性、技術性次要事項，始得由主管機關發布命令為必要之規範。

本研究認為租稅法定主義係依據憲法第 19 條規定，亦為民主國家人民應 盡義務的具體呈現，而租稅構成要件及法律授權明確性等具體規範更應制定明 確，才能維護租稅的公平與合理性。

第三節 實質課稅原則之意涵

稅法上並無相關明文規定實質課稅原則，依 92 年 8 月 15 日釋字第 565 號解 釋理由書即指出「憲法第 7 條平等原則並非指絕對、機械之形式上平等，而係保 障人民在法律上地位實質平等。依租稅平等，而係保障人民在法律上地位實質 平等。依租稅平等原則納稅義務人固應按其實質稅負能力，負擔應負之稅捐。

惟為增進公共利益，依立法授權裁量之範圍，設例外或特別規定，給予特定範 圍納稅義務人減輕或免除租稅之優惠措施，而為有正當理由之差別待遇者，尚 非憲法第 7 條規定所不許（司法院，2003）。」復於 2009 年 5 月 27 日修正之稅

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捐稽徵法第 12 條之規定：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義 之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為 之。」，此等規定皆以實質課稅為主要徵課依據，並應考量經濟面的情形，才能 達到課稅的公平與平等目的。

稅捐稽徵機關對於認定課徵租稅的構成要件事實時，應就實質經濟事實面 向及所生實質經濟的利益歸屬為核認的依據。前項課徵租稅的事實要件認定，依 稅捐稽徵機關就其事實負有舉證之責任。學者認為，實質課稅原則自此即已經有 法律明文規定（陳清秀，2010）。司法實務也已對於「實質課稅原則」有所闡述 與援引，如：司法院大法官會議釋字第 420 號中，前大法官孫森淼曾於不同意 見書內容中表示實質課稅原則之概念：「適用實質課稅原則之要件：有『經濟上 之意義』當係指『經濟觀察法』而言。按所謂經濟觀察法係指有關租稅法律之解 釋不得拘泥於所用之辭句，應就租稅法律之實質意義及經濟上意義為必要之考 察之意…若所得之法律上歸屬名義人與經濟上實質享有人不一致時，於租稅法 律之解釋上，毋寧以經濟上實質取得利益者為課稅對象，斯為實質課稅主義或 稱實質課稅之原則」。因此，可知在現行租稅法上實質課稅原則係以經濟面為實 質審查理論，而不再拘泥於法律文意的解釋。

（一） 實質課稅原則的理論基礎

實質課稅原則在稅法理論上，有學者將其區分為「法的實質主義」與「經濟 的實質主義」二種學說，由於實質課稅原則著重掌握納稅人之經濟活動所表彰實 質的經濟上負擔能力，因此，有關課稅事實的認定應以「經濟的觀察方法」為 主，注重納稅人之實質的經濟活動內涵以及實質的真實的事實關係，而不僅是 掌握外觀表面上的法律形式。有關稅法的解釋適用，也應考量稅法的經濟意 義，而為符合課稅之客觀解釋及適用上公平。因此，實質課稅原則一般而言，

宜採取經濟的實質課稅原則（陳清秀，2010）。所謂經濟觀察法，有學者加以定

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義，係指在租稅法之解釋或課稅事實之認定，依照經濟的觀點或方法觀察、認定 及判斷，根據經濟事實與實際面的過程或情境狀態下的實質，以平等掌握經濟 上合理的給付能力，實現稅捐之課徵的公平性。此一觀察方法是按照經濟上負 擔能力課徵稅捐之原則之表現（黃茂榮，2009）。故不論是事實的認定或是法律 的解釋適用，均採取經濟上的觀點加以觀察，此即所謂稅法上經濟的觀察方法

（陳敏，1982）。

另有學者以實質課稅原則有不同的觀點，認為以實質課稅原則進行法律漏 洞行為的補充，在此之前對不合租稅法的規定行為稱為逃稅，而符合租稅法的規 定行為稱為節稅，惟現行對於稅捐規避行為按照相當的法律形式所發生之稅捐債 務，調整補稅，但不應再運用該項法律漏洞補充處罰納稅人，主要理論基礎在 於，基於處罰要件法定原則與處罰要件明確性原則，應以法律有明確規定處罰 者為限，始得處罰，以保障納稅人之預測可能性，並維持法律秩序之安定性（陳 清秀，2010）。

然而我國實務見解似忽略稅捐規避行為性質上屬於鑽法律漏洞之脫法行 為，並非違法行為，故與逃漏稅行為本質，具有相當差異，如將稅捐規避行 為，接視同逃漏稅行為處罰，恐怕實質上變成以類推適用方式，擴大處罰規定 範圍，而有違反現代法治國家所要求處罰要件之具體明確性原則之虞（陳清秀，

2010）。

有關實質課稅原則的運用，應在不違反租稅法定主義的前提下為之。並應 取向於掌握納稅人之「實質的真實的法律關係」，而不應脫離真實存在的法律關 係，以經濟成果及目的，來判斷課稅要件是否應該存在的檢測機制（金子宏，

2007），有助於課稅公平原則之達成，但仍應注意租稅法律秩序安定性之維護。

又「實質課稅原則的目的在於體現量能公平課稅之意旨，以符合生存權之保障及 平等原則之要求」（黃茂榮，2009）。因此，有關依法課稅原則在實際運用上，

尤其是財政收入目的規範之稅法規定的解釋適用，原則上也應以不違反量能公

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平課稅原則及具體審查之實質課稅原則，以免違背憲法上公平負擔原則（陳清 秀，2010）。

（二）財政部對「實質課稅」原則之規定

財政部行釋函明文以「實質課稅」原則作為解釋之理由者，依營業情況認定 其裁罰依據事項歸類為下列三項情形（財政部，2011）：

情形一、以實質認定營業情形予以營業不實核認

營業人營業項目與登記不符時，如：以一般飲食業登記卻經營特種飲食業者，稽 徵機關應本實質課稅原則，核實課徵營業稅，以遏止營業人變相營業、逃漏稅 捐。部分業者為取巧漏稅，以營業稅稅率較低之餐廳、冰果室等行業申請登 記，俟核准後卻從事稅率較高之酒家、舞廳等行業，有違稅法規定，應予核實 課徵，並依營業稅法第 46 條及 51 條規定論處（已改為擇一從重處罰），以杜逃 漏（財政部，1993）。

情形二、以實質認定營業內容回歸應課徵之營業稅率

餐飲店提供餐飲及場地供聯歡晚會或娛樂者應查明事實課稅

以經營娛樂性質的餐飲店卻登記為不同營業項目的一般飲食店，如：飯店提供餐 飲及用餐場地供甲傳播公司舉辦對外售票並提供有娛樂節目之餐飲，甲傳播公 司承租場地，舉辦對外售票並提供有娛樂節目之餐飲，其銷售額除課徵娛樂稅 外，並應依實際營業項目課徵營業稅法第十二條第一款規定之稅率課徵營業稅

（財政部，1993）。

情形三、以實質認定營業收入予以核定開立發票

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實際經營按摩服務之理髮廳既僱用明眼按摩女經營按摩服務，並未實際從事理 髮業務，且平均每月銷售額已達使用統一發票標準，應本實質課稅原則，就銷 售按摩勞務，核定其使用統一發票並按百分之五稅率課徵營業稅（財政部，

1994）。

（三）實質課稅原則適用例外之限制

依司法院大法官會議釋字第 420 號指出：「涉及租稅事項之法律，其解釋應 本於租稅法律主義之精神，依各法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課 稅之公平原則為之。」，在認定上，納稅義務人選擇的法律形式確實有其經營上 考量理由，應尊重納稅義務人選擇之法律形式，避免流於假借實質課稅之名，

行濫用裁罰課稅權之實。

在實質課稅原則下，採用經濟的觀察法常會因漫無節制的適用，而使得稅 捐法定主義的精神產生名存實亡結果，因此將造成任何的課稅均有可能依據「實 質課稅原則」加以正當化，法律秩序的安定性也勢必難以維持；然而經濟觀察法 並不能正當化超越一個法律規定範疇，作為可能的文義解釋，而為不利於納稅 人的案件比照適用；在案件比照上，稅法的可能性意義範圍，構成稅法解釋的 界限。因此就稅法規定解釋而言，租稅法的構成要件決定與否，則應保留給立 法者為之。而經濟觀察法或所謂實質的公平課稅原則，並不能補正法定課稅要 件或稅捐構成要件之缺漏。

然而，有學者認為，在稅法解釋適用上，實質課稅主義必須主張舉證證明法 形式、名義或外觀等，與真實的事實，實際狀態或經濟的實質等，有差異性存 在，倘若僅依循形式課稅，則有不能按照個人實際負擔能力課稅的公平、平等 的特殊情事存在。因為在通常情形下，法形式等舉證證明與經濟上的實質亦應 相互一致性；此為原則，而兩者間的差異，則屬例外情形，因此認為此種例外情 形，而欲否定形式課稅者，如對於此種情形未主張舉證時，則無法適用此項實

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質課稅原則（陳清秀，2010）。此亦為實質課稅原則在適用上的限制。本研究認 為有原則必有例外，而例外情形的認定更應當比原則性來得嚴謹，如此才不致於 對稅制原則產生不確定性。

（四）稽徵經濟與效率原則

稅法為追求實現量能課稅之公平負擔精神，在租稅理論上採取經濟觀察方 法的實質課稅原則。然而由於稅務行政屬大量且繁雜，又稅法的適用對象以多 數人為相對人進行課稅，因此基於稅捐經濟效率考量，也常必須著重於客觀的 形式或外觀的表徵，而為統一規律。加上現實的課稅技術上，對於無限多樣性 的經濟活動，要切入納稅人之內在的、實質的關係，以追究明確、具體的事實，

也極端困難甚或不可能，因此，稅法考量所得或財產等法律形式上歸屬者，通 常也是經濟上實質的歸屬者，因此稅法也應就各案件類型，酙酌於各案情的形 式表徵來進行課稅方式，由於稅務行政期能達到稽徵面的效率原則，並防止糾 紛及降低徵收成本，此也是「稅捐稽徵經濟原則」在稅法上的表現（陳清秀，

2010）。

第四節 行為罰與漏稅罰裁罰議題

按行政罰法第 24 條規定：「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰 者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。」，因此，納稅義務人若違反租稅法規定之 義務，而有一違法行為同時觸犯二法條規定時，應比較具體個案查明計算後之法 定罰鍰額，決定從重裁罰適用法條。

於民國 83 年 7 月 8 日司法院大法官會議釋字第 356 號解釋，認為應採行為 罰與漏稅罰同時併罰之原則；嗣民國 84 年 8 月 18 日行政法院判字第 2043 號判

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決、民國 84 年 11 月 17 日行政法院判字第 2862 號判決及民國 84 年 12 月 29 日行 政法院判字第 3222 號判決，均採行為罰與漏稅罰不得併罰原則(張建昭，

2006)。另於民國 84 年 4 月 26 日財政部則以台財稅第 851903313 號函釋，納稅義 務人同時觸犯行為罰及漏稅罰，採「擇一從重」處罰原則，該原則成為現行營業 稅課稅裁罰最重要的基本原則。由於違背稅法規定之行為，其行為本身尚非違 法，但為維持課稅之公平，對於未滿足稅法上課稅要件之濫用法律形式之行 為，對於稅捐規避行為按照相當的法律形式所發生之稅捐債務，調整補稅，具 有其正當性（陳清秀，2010）。然而不能視租稅規避的行為，逕行認定有違章逃 漏稅捐的行為，而論處漏稅秩序罰或漏稅刑罰。

然而，納稅義務人違反作為義務而被處行為罰，僅須具有違反作為義務之行 為即應受處罰；而逃漏稅捐之被處漏稅罰者，則須具有處罰要件之漏稅事實方 得為之。二者處罰目的及處罰要件雖不相同，惟其行為如同時符合行為罰及漏 稅罰之處罰要件時，除處罰之性質與種類不同，必須採用不同之處罰方法或手 段，以達行政目的所必要者外，不得重複處罰，乃現代民主國家之基本原則。

是違反作為義務之行為，同時構成漏稅行為之一部或係漏稅行為之方法而處罰 種類相同者，如從其一重處罰已足達成行政目的時，即不得再就其他行為併予 處罰，始符憲保障人民權利之意旨，此為司法院大法官會議第 503 號所明示。是 以，一行為如同時符合行為罰及漏稅罰之處罰要件，採擇一從重處罰。所謂「擇 一從重」處罰，係指納稅義務人違反作為或不作為義務時，如同時亦構成漏 稅 行為之一部或全部，且其處罰之種類、性質與目的相同者，適用擇一從重處罰 規定(張建昭，2006)。

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第五節 一事不二罰原則

租稅法上一事不二罰原則，係指納稅人違反稅法上規定義務時，禁止稅捐 機關於裁罰時，適用相同或類似之認定依據，而對納稅人施予重複或多次處 罰，因此一事不二罰原則又稱為「重覆處罰之禁止」，其概念上分為兩情形(洪 家殷，2000)：其一為對於人民之單一行為給予處罰之後，再針對同一之行為給 予處罰；其二為針對同一具有違法性質之行為，由同時科處多次處罰。

(一)一事不二罰原則意涵

一事不二罰原則係指事件經過法院判決確定之後，不可再對於同一事件追 訴處罰，著重在程序障礙之考量，因此，一事不二罰原則中之「一事」為訴訟上 之事件；而一行為不二罰原則係避免對於同一行為給予多次之處罰，此之一行 為為實體法上之認定，兩者仍有差異(蔡震榮，2006)，誠如許玉秀大法官在釋字 604 號解釋協同意見書所稱：『訴訟上經法院裁判確定另追訴時，始發生「一事 不二罰」問題。因此即使某實體法將個人一年內所有違規行為界定為一行為，仍 不能避免司法或警察機關就此一行為或相關行為再行追訴、處罰的問題。而此 時判斷是否違反「一事不二罰原則」的標準，為憲法標準，與普通實體法上「行 為」的認定標準不同(王紹銘，2011)。

(二)一事不二罰原則認定

一事不二罰原則所稱的「一事」即係指「一行為」而言(李惠宗，2005)，以 下學者將一行為認定區分如下：

1.自然意義之一行為（林錫堯，2005）

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所謂自然意義一行為係指，行為人僅有一個動作，或有數個動作，此數個動作 間彼此具有緊密連接的時間與空間關係，從客觀第三人角度觀察，可以認為係 同一行為者而言。

2.法律意義之一行為（洪家毅，2000）

法律意義一行為係指，結合多數自然意義的動作成為單一行為，而此單一行為 僅構成一次性違法，應該只受一次處罰而言，又法律意義一行為評價重心在於 為人違背立法者價值決定之次數，多數動作被立法者以單一評價涵蓋而言。

3.立法技術擬制與目的作為（李惠宗，2005）

行政法上之行為，經由將時間、空間或立法目的予以切割，透過立法技術在法 律上予以「擬制」，又當某一狀態同時由作為或不作為義所構成，且分別該尚於 不同法規，不可視為違反單一義務。實務見解如下：

大法官會議第 503 號解釋：「……納稅義務人對於同一違反租稅義務之行 為，同時符合行為罰及漏稅罰之處要件者，例如營利事業依法律規定應給與他 人憑證而未給與，致短報或漏報銷售者，就納稅義務人違反作為義務而被處行 為罰與因逃漏稅捐而被處漏稅罰而言，其『處罰目的』及『處罰件』，雖有不同，

前者係以有違反作為義務之行為即應受處罰，後者則須有處罰法定要件之漏稅 事實始屬相當，除二處罰之性質與種類不同，例如一為罰鍰、一為沒入，或一 為罰鍰、一為停止營業處分等情形，必須採用不同方法而為併合處罰，以達行 政目的所必要者外，不得重複處罰，乃現代民主法治國家之基本原則。……」係 基於立法目的作為認定行為。

最高行政法院 91 年度 6 月份庭長法官聯席會議「……按稅捐稽徵法第四十 四條所定為行為罰，以依法應給與他人憑證而未給與為構成要件，與營業稅法 第五十一條第一款規定之漏稅罰，以未規定申請營業登記而營業為構成要件，

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二者性質構成要件各別，非屬同一行為，且其處罰之目的各異，原告等以個之 行 為 分 別 違 反 此 兩 種 處 罰 之 規 定 ， 併 予 處 罰 ， 並 無 違 背 一 事 不 二 罰 之 法 理……。」此為立法技術擬制行為。

第六節 營業稅課稅制度之相關研究

本研究蒐集近五年來，對營業稅課稅制度之相關研究，並節略以下：

一、黃麗華

研究有關加值型營業稅對客體課徵爭議：（1）對開立發票時點與法定租稅構成 要件實現關係；（2）加值稅客體可稅時點以強調實質課稅原則與歸屬問題。

二、林玟君

對營業稅研究方向區分為三項（1）虛設行號在營業稅制下之虛擬與實際行為模 式及稅捐稽徵機關之查緝角度所歸結整理出虛設行號之類型。（2）並藉由虛設 行號之成因、手法之探究加以釐清此概念。（3）以最高法院之判決作分析探究 解釋函釋之性質以及其是否真解決虛設行號在實務上之問題。

三、沈亞璇

（1）研析對推行各項擴張性財政政策、舉債因應公共支出等因素，所造成財政 缺口及偏低之國民租稅負擔率，較諸國外課徵加值稅稅率水準，我國營業稅稅 率顯然偏低許多，應適度調高營業稅稅率之作法。（2）對現行金融業、特種飲 食業及小規模營業人等非加值型營業稅稅率制度之缺失作分析。

四、尤開民

以稅法規定原則對違法逃漏稅捐，課以稅捐稽徵法第 41 條及第 43 條規定逃漏稅

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捐有刑事責任之處罰，對業務量大的稽徵機關應如何即時發現虛設行號逃漏營 業稅之方法作分析，以期能確保我國營業稅稅收，以達稅務之公平性。

五、姚嘉祥

（1）對防杜及追查虛設行號缺乏具體相關辦法，以個人查緝經驗提出淺見，以 對稅捐機關查緝逃漏加以評析。（2）運用營業稅申報資料庫作業系統，對查緝 虛設行號之查核作一建構系統性之作法。

六、林容羽

比較兩岸租稅制度設計之異同，如：稅基、稅率及稅收歸屬等面向，作為兩岸 對未來租稅協調的參考。

七、黃英彥

探討營業人有進貨事實之前提為研究方向：（1）取得虛設行號發票之不同，分 別從扣抵權、不當得利、處罰等問題；（2）以營業稅之法制建構面，對營業人 取得虛設行號發票或非虛設行號發票，所產生對違章漏稅不同結果。

八、廖瓊正

以如何增加營業稅收為主要議題，分為：(一)提高營業稅稅率的財經效果、(二) 逃漏稅之型態及防杜之道、(三)取得虛設行號之統一發票虛報進項稅額及(四)未 辦營業登記等。本研究實證分析之結果，對於「加強對虛設行號之查緝可減少稅 收流失」、「目前營業稅違章情形以不得扣抵之進項憑證申報扣抵銷項稅額最嚴 重」、「目前未辦營業登記違章情形以大力清查方式得以實現租稅公平」有顯著 水準之差異，營業稅稽徵實務之改革，整體運作有不同意義。

九、陳偉民

（一）以憲法觀點對逃漏營業稅行為而對施以人民權利之限制，分別以刑事罰與 秩序罰為裁處依據作分析；（二）另就營業稅之債權債務關係、課徵構成要件與 實務稽徵程序加以研討。

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綜上，相關之研究資料皆以取具不實進項憑證扣抵概念、擴充營業稅收之作 為、稽徵程序不當檢討與營業稅對客體課徵爭議等議題，顯少論及裁罰認定基礎 及適用原則之研究，惟諸多研究議題之基本原理原則均為一致，藉以運用於檢視 實務案例與研判解釋函文意涵，期能對日後裁罰基礎認定與適用原則作一致性裁 處作法，並賦予本研究於學術研究找到定位。

第三章 研究設計

質性研究是將研究的計畫、策略、手段、工具等步驟和過程的總合，是研 究的思維方式、行為方式及程式和準則的集合。質性研究則是以研究者本人作 為研究工具，在自然情境下採用多種資料蒐集方法，對社會現象進行整體性探 究、使用歸納法分析資料和形成理論，透過與研究對象互動，對其行為和意義 建構獲得解釋性理解的一種活動(陳向明，2002)。本研究係以質性研究方式進 行，採用立意抽樣法對被研究者的說法，進行理解及解釋，並以多元的方法蒐 集學者見解及司法院解釋資料，將所有資料進行歸納，期能彚整出合理之裁罰 基礎原則並提出建設。

第一節 研究架構與流程

一、研究架構

本文擬以租稅規範與實務經驗，探討裁罰基礎認定之問題，以蒐集大法官 會議解釋、稅法規定與財政部解釋函令、行政法院判決及案例評析等相關規 定，與深入訪談之實務見解，加以歸納整理，提出建議及可行方案。

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圖 3-1 研究架構圖 大法官

會議 解釋

稅法規 定與財 政部解 釋函令

學者 見解 行政

法院 判決

相關 實務 見解

裁罰基礎認定之問題與相關影響

稽徵機關裁量

權限（參考表） 人民權利影響

彚整訪談結果

研擬可行解決方案

結論與建議

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二、研究流程

圖 3-2 本研究流程圖 研究背景與目的

提出問題

文獻分析 實務見解

研 究 結 果

結 論 與 建 議

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第二節 研究方法

本文擬以下列方法研究稅務裁罰之認定及基準原則之適用情形，並藉由修 法後營業稅法與相關法規內容為主，並整理學術及實務相關見解之裁罰依據，

以對裁罰基準一致性提供合理可行之建議。期望我國稅務裁罰基準之認定，能 更有利於納稅人之基本權利。

一、文獻分析與歸納法

文獻探討是將與研究問題有關的文獻，作有系統的蒐集、鑑定、歸納與統 整；更貼切的說是把與研究問題有關的文獻，予以探討或評述、綜合與摘述(王 文科，2001)。文獻資料基本上可區分為二大類(陳向明，2002)：正式官方紀錄 與非正式個人文件。本研究文獻資料以正式官方為主，非正式官方為輔，資料 包含：

1. 司法院大法官會議解釋令、最高行政法院判決及財政部出版之營業稅法 令彚編、財政部賦稅署公告之相關稅務新聞稿、各該機關網站網頁資 料。

2. 擬集國內相關文獻包括營業稅法、稅捐稽徵法、行政程序法等領域之學 者專書著作、相關期刊文章、碩博士論文、政府機關出版文物、網路資 源下載等資料。

3. 租稅相關法規原理原則書籍及期刊。

4. 財政部、法務部及南區國稅局等訂定之相關法令、條例、行政規則及作 業要點等。

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5. 藉由網際網路搜尋引擎，以租稅法定主義、實質課稅原則、一事不二罰 等關鍵字，找出相關學術期刊、論文。

綜上，本研究蒐集裁罰基礎適用原則之相關文獻，以了解新修正營業稅法 後對裁罰基礎所產生之疑義問題，探究現行裁罰基礎適用情形與裁罰認定樣態 做較完整之整理，以及目前認定原則情況下對人民權利關係之影響。

二、 深入訪談法

訪談係研究者為尋訪被研究者並且與其進行交談的一種活動。由於質性 研究涉及到人們的思想、表達建構等意識。因此，使得訪談成為質化研究中 可靠且有用的資料蒐集方法(陳向明，2002)。質化研究係採用開放性、半開放 訪談的方式，所謂開放性訪談通常指沒有固定的訪談問題或限制，訪談者會 以閒聊的開場白深入受訪者的戒備，以激發並鼓勵受訪者用自己的方式發表 看法，目的在了解受訪者自己認為重要的問題與對研究的人、事、物的看法 角度，而半開放性訪談中，是根據訪談者的研究設計提綱，以研究題材為 主，對受訪者提出問題，受訪者也能因訪談的內容表達出自己感興趣的問題 (陳向明，2002)。

（一）受訪者

在質性訪談中，受訪者的選擇，應著重在能否找到對研究議題有足夠瞭 解及能充分解答訪問者問題的人，而訪談的對象與人數並沒有固定的限 制，取決於議題與研究目的而定，研究樣本著重的是所選擇的樣本必須能 提供「深度」與「反應研究議題實際狀況」的資料為標準，因此在訪談對象 選擇上，採取「立意抽樣」方式，所謂立意抽樣指有些對象本身具有特殊意 義，不論代表性如何，研究者也感到值得研究（吳姝芳，2008）。本研究訪

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談對象的選擇採取以有相關稅務裁罰經驗之承辦人或主管人員，以不同服 務年資及實務經驗觀點待研究議題，以期獲得更詳盡周全之資料，故本研 究在取樣上以能提供本研究深入資訊且願意參與者為訪談對象，由第一線 基層承辦人員為主，主因為接觸相關案件辦理較頻繁且較易與洽公民眾接 觸，較易表達出裁罰基礎之認定對人民權利之影響，冀能呈現出研究議題 之全貌。

本研究訪談大綱於研究計畫階段，預擬訪談 6 位受訪者，依據受訪者 承辦業務及年資經歷之不同，各受訪者簡要介紹如表 3-1：

表 3-1 受訪者基本資料一覽表 訪談

代號 任職 姓別 與研究標的關係

K1 南區國稅局審查三科 男 對稅務實務經驗豐富且熟 稔稅法規定有經驗 6 年以上 K2 臺北市國稅局稽核科 男 曾任法務科對裁罰適用基

礎有深入了解

K3 南區國稅局審查三科 男 承辦營業稅違章案件經驗 6 年以上

Q1 南區國稅局查緝組 女 承辦營業稅違章案件經驗 5 年以上

Q2 臺北市國稅局審查三科 女 承辦營業稅違章案件經驗 10 年以上

Q3 臺北市國稅局查緝組 女 承辦營業稅違章案件經驗 5 年以上

資料來源：本研究整理

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（二）訪談過程

質性訪談係強調訪談者與被訪談者間的互動，在訪談過程中，訪談者可為訪 談過程中，設定出一概括性的方向，但並不是說一定要以特定話語、字句或次序 來問特定問題，而是訪談者在全然理解所提問問題後，以流暢、自然的進行訪 談，並加以追蹤回答者所引發的獨特或特定主題（Babbie，2004。李美華、孔詳 明、李明寰、林嘉娟、王婷玉、李承宇等譯，2004）。質性研究訪談法中，可分 為結構式訪談，半結構式訪談及非結構式訪談三種，本研究採半結構式訪談 法，主要依訪談大綱為主進行訪談，因訪談對象為個人，再以深入訪談法方式 就某特定議題深入訪談。本研究訪談大綱於研究計畫階段，預擬訪談大綱以現 行修法後之營業稅對裁罰基礎產生疑義為回答主要面向，輔以稅捐稽徵法存廢 之理由、稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表適法依據及現行認定原則之適用 對人民權利與國家財政收入影響來發問與回答。

第三節 研究工具

本研究使用的研究工具分為三項有：研究者、訪談備忘及錄音設備等，茲 說明如下：

一、研究者

質的研究方法過程中，研究者即是工具，且質的資料之信度與效度，相當 大程度取決於研究方法論、技巧敏感度與誠實，訪談期間所取得的訊息，絕大 部分取決於訪談者（吳芝儀、李奉儒(譯)，2006）。訪談者在訪談中最主要的三 個工作就是提問、傾聽、回應，三者密不可分，在許多情況下，須回應受訪者的 方式就是提問，只是回應能更強調與受訪者所述之上文間的關聯或有些許牽連 者，而許多提問幾乎為受訪者準備，而傾聽則是對提問與回應兩者都有指導性

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的作用，如果不會傾聽就不會回應與提問，因為「聽」決定了「問」的方向和內 容，若聽不到受訪者心中實際的聲音，就不可能針對對方的內心意圖做出積極 的回應與探詢(陳向明，2002)。所以本研究者應於進行訪談時，融入研究對象的 情境，並設身處地的瞭解研究對象的立場，以便清楚描述研究目的與訪談過 程，並對受訪者的身分隱私嚴加保密，使受訪者能樂於暢所欲言，研究者更應 扮演好觀察者的角色，能耐心傾聽並給予受訪者回應，避免有過度個人主觀判 斷，期能取得更真實且深入之研究資訊。

二、訪談大綱

本研究設計訪談方式為半結構式，設計訪談大綱係根據研究問題與目的為 方針，在實際訪談時，可依實際狀況做彈性調整，不必硬性規定要依訪談大綱 的順序為訪談進行之過程，可依實際狀況做彈性調整(潘淑滿，2003)，於進行正 式訪談前，研究者應先蒐集並閱讀相關文獻資料，針對研究議題與訪談對象進 行初步訪談，並將訪談提問鎖定於研究議題上，接著再以設計之訪談大綱進行 訪談。本研究訪談大綱內容根據研究主題為「營業稅課稅制度裁罰基礎認定問 題」，並從「營業稅法第 51 條規定於修正後對裁罰基礎產生之疑義」、「稅捐 稽徵法第 44 條之規定是否存廢或應配合修正之問題」、「稅務違章案件裁罰金 額或倍數參考表對裁罰礎認定之法律效果」、「採用特別法優先適用普通法原則 與從新從輕原則對裁罰基礎認定之影響」、「就現行裁罰基礎適用原則對人民權 利之影響」等面向為設計訪談大綱。

三、訪談備忘紀錄

本研究係採深入訪談法，為避免訪談結果之謄寫工作有所遺漏，徵求受訪 者同意後，進行訪談，並於訪談時以錄音筆記載下訪談內容及過程並務必於訪 談當天將逐字稿謄寫完成，以避免疏漏，並對受訪者承諾此受訪內容僅供研究

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使用，未經受訪者同意絕不對外公開，除了讓受訪者能無所顧忌的將訪談的議 題真實呈現，更能深入取得研究之資料，也能使訪談的過程有更詳盡的記載。

第四節 研究信度與效度

大多數質化研究者會接受信度與效度的原則，但顯少會於論文中使用這些 部分，因為它們跟量化研究較有密切的關聯。此外，質化研究者實際運用也不 一樣。信度的意思是可靠或一致。質化研究者則用訪談、文獻歸納及分析，記 錄下實際的觀察。對於研究者長期做觀察過程，質化研究者皆是以不斷地、反覆 地去做，此種觀念與穩定信度的觀念相類似。而效度係指構想與資料之間的橋 樑。質化研究者對真實的興趣高。真實的意思是從置身其中者的觀點，對社會 生活給予公平的、誠實的、平衡的解釋(W.Neuman，2002)，「訪談」是研究者「尋 訪」被研究者並且與其進行「交談」，成為質的研究中一個十分有用的蒐集資料 的方法(陳向明，2004)。而並非將既有的客觀事實全都挖掘出來，而是不斷在互 動過程中創造新意義與感受。在社會科學研究的領域中「信度、效度」問題，幾 乎沒有一位研究者是不被質疑。質性研究最常被質疑的為其研究結果的信度與 效度(張尚勳，2009)。

本研究為非計量的實證的研究，在社會工作方法中是於質性研究，採個案 為例的途徑，以司法院大法官會議解釋及現行稅法規定理論見解和深入訪談的 方式進行，希望在少數對象的研究中尋得深入且兼具可推論性的研究發現。一 般而言，質性研究在談到信效度時，經常以「有效性」、「可移轉性」、「可靠

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性」、「可確認性」等四個作為指標來衡量(胡幼慧，2001)以下就從這四個指標 來看本研究的信效度：

一、有效性（credibility）

有效性即量化研究中所謂的「內在效度」，指研究資料可以真實地反應研究 範疇事實的程度，即研究者真正觀察到所希望觀察的。在研究期間研究者與受 訪者進行深度訪談中，都是以尊重的態度，同理心的感受，認真用心去傾聽，

得到受訪者完全的信任，促使在訪談過程中，從受訪者身上獲得最真實的想 法、內心感受與切身經驗。

本研究於進行訪談時將受訪者所陳述之內容、事實完整呈現，使研究資訊 之取得能具真實性，並避免以研究者個人主觀角度來詮釋訪談內容，甚至扭曲 受訪者陳述資料之原意。

二、可移轉性（transferability）

即「可推論性」，也就是量化研究中所說的「外在效度」(陳向明，2002)，

係指經受訪者所陳述的感受與經驗，能有效的作成資料性的描述或轉換成文字 陳述。

本研究經訪談後，將受訪者口述方式之內容彚整，透過文字撰寫將訪談過 程詳盡呈現，對不同研究對象的深入訪談，以達到研究內容之豐富、真實化。

三、可靠性（dependability）

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可靠性是「內在信度」，乃指個人經驗的重要性與唯一性。因此如何取得可 靠性的資料，乃研究過程中運用資料蒐集策略的重點。研究者必須將整個研究 過程與決策加以說明，以供判斷資料的可靠性。

本研究因蒐集現行法律規定與司法院大法官的解釋意見為資料來源，並於 研究過程請教指導教授及相關業務工作承辦人的意見與建議，以避免研究者單 獨作成資料分析所產生之盲點。

四、可確認性〈confirmability〉

指研究發現的中立性與客觀性相當，即研究者對研究資料不加入任何個人 的價值判斷，在研究過程中，為了避免有研究者過多個人主觀意見，以受訪者 角度思考問題並不自我反省，詢問自己這樣的問法是否正確？會不會太主觀 了？以增加研究資料蒐集能客觀的呈現。

本研究為降低個人主觀感受產生對研究資料之影響，採用以下六項研究設 計，以提高研究的信度與效度。1.蒐集相關法規範資料；2.三角測量；3.成員間 的檢核；4.參考適當的資料；5.深度描述；6.同僚會商〈林明地、楊振昇、江芳盛 譯，2000〉。

第五節 研究倫理

質性研究關注研究者與被研究者之間的關係對研究的影響，研究工作的倫 理規範和研究者個人的道德品質，在質的研究中便成了一個不可迴避的問題。

遵守道德規範不僅可以使研究者本人，可以提高研究本身的質量。認真考慮研 究中的倫理道德問題，可以使研究者加嚴謹地從事研究工作〈陳向明，2001〉。

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本研究採用深度訪談法進行資料蒐集，因此在訪談進行中，受訪者會將其 與 研 主 題 相 關 的 個 人 經 驗 與 研 究 者 分 享 ， 故 本 研 究 彚 整 J.Mitchell 〈 引 自 McNabb，2002〉及陳向明〈2002〉的研究倫理原則，為本研究所採用的研究倫理，

以下列四點說明：

一、自願和公開原則

自願原則指的是研究應該徵求被研究者的同意，公開原則係指被研究者應 該有權知道自己受訪談的主要研究內容。這兩個原則是相連在一起的，如果被 研究者「自願」參加研究，那麼研究就必然是「公開」的；而研究只有「公開」，

被研究者才有可能表達自己是否「願意」參加研究〈陳向明，2001〉。

本研究於訪談時係採取「將心比心」之同理心原則，並慮及受訪者的心態進 行訪談，並務必徵求受訪者的同意，並讓受訪者在知情有能力同意且自願參與 的情況下訪談，接受受訪者隨時取消同意之意願，並將完整無誤的公開資訊呈 現。

二、尊重個人隱私與保密原則

質性研究者與被研究者必須發生個人接觸，大多在彼此關係有一定熟悉或 有可能變得能相互了解時的情況下，因此保密原則在此類研究中甚為重要，研 究過程應謹慎小心行使受訪者給予自己的權利，不要給對方造成任何傷害或不 受尊重感〈陳向明，2001〉。

本研究在進行研究過程中，尊重受訪者個人隱私權，包括訪談內容的人、

事、時、地、物等，都應於進行訪談前，皆事先以受訪者的方便為優先考量，

並採取高度保密的措施包括將受訪者的相關資料予以隱匿，如以代號或匿稱代 替姓名、並簡化其身份及背景，以嚴守保密原則。

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三、公正合理原則

公正合理原則係指研究者依循一定的道德原則公正地對待被研究者以及研 究所蒐集的資料，合理地處理研究者與被研究者的關係與研究結果，若研究者 在從事的是一項評價型的研究，對被研究者的評價是否公正合理，將是一件非常 重要的問題〈陳向明，2001〉，研究在訪談過程中，盡量使用受訪者的口語及詞 彚，以避免專業用語或個人情感而產生偏差。

本研究主要探討營業稅法及「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」修正後 對裁罰基礎認定原則產生疑義之問題，包括：修法後裁罰的適用原則、修法後 各原則的差異、產生的相關問題及影響、解決的可行方案等，為避免受訪者在 回答上有所保留，影響研究的信度與效度。

四、公平回報原則

在質性研究中，被研究者通常需要花費很多時間和精力與研究者交談，受 訪者為研究者提供研究所需的資訊，可能甚至會涉及到自己切身的個人隱私。

因此研究者對被研究者所提供的幫助應該表示感謝之意，不應該讓對方產生有 被剝奪或利用的感覺，然而研究者應該何種方式向對方表示感謝？以何方式感 謝才能真正表達出研究者的感激之情？如何才能讓受訪者真正感受到？又何種 感謝方式才是公平的？這些都是非常難回答的問題〈陳向明，2001〉。

本研究認為，研究者應適時的對被研究者釋出相當程度且出自內心的尊重 和感謝，相信被研究者能體會到深切情感上的回報，這種回報往往比金錢可 貴。