修法後裁罰原則的差異情形與面臨的問題

圖 4-2 採從新從輕原則為認定基準

第二節 修法後裁罰原則的差異情形與面臨的問題

壹、修法後各裁罰基礎原則的差異

因營業稅法第 51 條業於 99 年 12 月 8 日修正公布並於 100 年 2 月 1 日施行，

及參考表亦經財政部 100 年 2 月 14 日修正發布，惟法規修正後，對於在行政救 濟中尚未確定之案件，如何適用從新從輕及依行政罰法採擇一從重處罰，無一 致性認定原則，現以假設案例說明二類型之情形，並將計算結果作分析(如表 4-3)：

一、採特別法優先適用普通法原則的裁罰基礎

因營業稅法相較於稅捐稽徵法為特別法，在特別法優先適用普通法的法理 上，應優先採用營業稅法之規定，然而在法務部行政罰法諮詢小組第 2 次會議紀

營業稅法 第 51 條第 5 款

稅捐稽徵 法第 44 條

營業稅第 51 條第 5 款(行政罰 法 24 條 I) 從新從輕原

則適用裁罰 倍數參考表 (營 51)

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錄結論中，又以一行為違反二種以上行政罰之規定，而該二種以上行政罰規定之 間存有特別法與普通法之關係者，於此情形，特別法規定之構成要件必涵蓋普 通法規定之構成要件，除法律別有規定外，應依特別法優先於普通法適用之原 則，優先適用該特別規定，而不再適用一行為不二罰原則。申言之，特別法優 先適用之原則為更重要之法規適用原則，在法規適用之順序上，應更高於從一 重處罰之原則，故特別法中對於同一行為雖其法定罰鍰額較低，仍應優先適用 該特別法並由該特別法之主管機關為裁罰之管轄機關。因此，修正後之營業稅 法第 51 條裁罰規定及財政部 100 年 2 月 14 日台財稅字第 10004502381 號令發布 參考表中有關修正後所調降營業稅法第 51 條規定裁罰倍數為 0.5 倍應優先適用稅 捐稽徵法之規定。

「……應先釐清各稅法之間的法律順位問題，在法律順位上營業稅法相較於稅 捐稽徵法為特別法，……簡單來說，營業稅法為普通法稅捐稽徵法為特別法，

依特別法優先適用於普通法的原則，對於裁罰案件違反兩種以上處罰規定，如 行為罰及漏稅罰同時存在時，而依規定同時觸犯營業稅法第 51 條規定之漏稅罰 及稅捐稽徵法第 44 條規定之行為罰部分，依據特別法優先適用普通法原則，應 依營業稅法第 51 條規定裁罰。此原則並沒有違反從新從輕原則，因新修正之營 業稅法仍優先於未修正之普通法，所以仍適用新修正之營業稅法的規定。」

（K1-1）

「以現行營業稅法第 51 條修正前以所漏稅額處最高 10 倍之罰鍰，而修正後則由 原先的 10 倍調降為依所漏稅額處最高 5 倍以下之罰鍰，如果營業人有進貨事 實，卻取具非實際交易對象之進貨憑證，作為進貨憑證扣抵銷項稅額之違章案 件，因同時違反漏稅法及行為罰，在漏稅法部分主要是虛報進項稅額，包括依 營業稅法第 19 條規定取得不得扣抵之進項憑證，或無進貨事實及偽造憑證之進 項稅額而申報扣抵銷項稅額等情形，而行為罰部分則是應自他人（交易之對象）

取得憑證而未取得，也就是買方應向賣方取得進貨憑證的行為，應保存憑證而

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未保存，也就是買方應保存賣方給予之憑證，依帳簿管理辦法之規定，憑證應 保存五年，此種案件若經稅捐稽徵機關依營業稅法第 51 條第 5 款及稅捐稽徵法 第 44 條第 1 項規定移違章裁罰時，……應依特別法優先於普通法適用原則，因 營業稅法為特別法而稅捐稽徵法為普通法，所以裁罰時應優先適用營業稅法之 規定，…營業人一行為同時觸犯兩種以上處罰規定時，應擇一從重處罰，也就 是依特別法優先於普通法適用原則及擇一從重原則應優先依營業稅法第 51 條第 5 款規定處罰，之後再依循稅捐稽徵法第 44 條第 1 項規定裁罰。但因「稅務違 章案件裁罰金額或倍數參考表」配合營業稅法第 51 條修正後，原先擇一從重之 處罰會因適用營業稅法第 51 條適用 1 倍處罰，再與新修正參考表之適用減輕倍 數來裁罰，以較符合現行修正之目的。」（K3-1）

「現行營業稅的裁罰制度過於嚴格，對於裁罰基礎的認定應該要基於法律的基 本面來看，在稅捐稽徵法第 1 條規定，稅捐之稽徵，依稅捐稽徵法之規定；如 有未規定事項者，依其他有關法律之規定，所以說有關營業稅之相關事項在營 業稅法上未規定者，才依稅捐稽徵法的規定，也可以這麼說營業稅法相較於稅 捐稽徵法而言為特別法，在適用裁罰基礎上應以特別法為優先，再依行政罰法 規定比較營業稅法及稅捐稽徵法處罰的金額多寡，擇一從重裁罰，現在舉個例 子說明好了，如果營業人經稽徵機關查獲漏開立統一發票並漏報銷售額，此一 違章案件同時違反營業稅法第 51 條第 3 款短漏報銷售額的規定，又因為未開立 發票所以也違反稅捐稽徵法第 44 條第 1 項應給予他人憑證的規定，所以在這個 例子裡，營業人因漏開統一發票而漏報銷售額的行為，同時觸犯了行為罰及漏 稅罰，所以依營業稅法優先適用稅捐稽徵法的原則，應依營業稅法第 51 條第 3 款規定，以所漏稅額處以 1 倍裁罰，但因新修正的營業稅法第 51 條第 3 款裁罰 倍數參考表的規定，按所漏稅額處一倍罰鍰。但於裁罰處分核定前已補繳稅款 者，處○‧五倍之罰鍰。所以應依營業稅法第 51 條第 3 款裁處○‧五倍罰鍰，

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這樣裁罰基礎才能符合特別法優先於普通法原則及行政罰法擇重處罰的規定。」

（Q1-1）

二、採從新從輕原則的裁罰基礎

依稅捐稽徵法第 48 條之 3 規定：「納稅義務人違反稅捐稽徵法或稅法之規 定，適用裁處時之法律。但裁處法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義 務之法律。」及營業稅法第 53 條之 1 規定：「營業人違反營業稅法後，法律有變 更者，適用裁處時之罰則規定。但裁處前之法律有利營業人者，適用有利於營業 人之規定。」，對於未確定案件亦有其適用，依營業稅法第 51 條所定按漏稅額 處最高 10 倍罰鍰與按稅捐稽徵法第 44 條所定經查明認定總額處 5％之罰鍰金額 比較，因參考表已配合營業稅法 51 條調降裁罰倍數，依從新從輕原則乃適用新 修正後營業稅法第 51 條規定處罰。

「對於裁罰基礎應依據財政部 97 年 6 月 30 日台財稅字第 09704530660 號令釋所 示，擇一從重處罰。如果裁罰案件同時有漏稅罰與行為罰兩種以上罰則時，依 營業稅法第 51 條依所漏稅額處最高 10 倍之罰鍰與稅捐稽徵法第 44 條所定，經 查明認定總額，處百分之五罰鍰金額，兩者相比較，選擇裁罰較重者為依 據。…，而財政部於 99 年 12 月 8 日修正公布並於 100 年 2 月 1 日施行營業稅法 第 51 條漏稅額裁罰倍數修正為 5 倍以下，已較修正前為低，惟其擇重適用仍應 依營業稅法第 51 條規定裁罰。」（K2-1）

「稽徵機關裁罰違章案件時，像是取得非實際交易對象開立的發票作為扣抵銷 項稅額申報的違章情節例子，因違反營業稅法第 51 條第 5 款虛報進項稅額及違 反稅捐稽徵法第 44 條第 1 項未依規定取得憑證，依修正後漏稅額裁罰倍數為 1 至 5 倍，比較修正前 1 至 10 倍為低，依司法院大法官會議解釋第 503 號解釋，

擇一從重處罰，營業稅法第 51 條規定裁罰金額顯重於稅捐稽徵法第 44 條規定，

違章裁罰倍數參考表因配合營業稅法第 51 條修正為 0.5 倍，另依稅捐稽徵法第

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惟仍適用修正後營業稅法第 51

處其裁罰金額為漏稅額 500,000

×0.5 倍＝250,000 元。惟依據行

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貳、修法後產生的相關問題

一、修法後造成裁罰認定適用原則未有一致性認同作法

自營業稅第 51 條修正後，產生裁罰基礎適用原則上的疑義，分別為特別法 優先適用普通法原則與從新從輕原則規定，並應符合行政罰法第 24 條規定，裁 罰的額度不得低於各該規定罰鍰最低額。但相同種類的處罰，如擇重處罰已足夠 達成行政目的，不得再重複裁處。此二種裁罰認定基礎型態因適用認定原則與裁 罰計算過程未有一致性作法，此亦為造成裁罰認定上產生疑義之所在。

「財政部對於營業稅法第 51 條的修正雖基於減少訟源並以有利納稅義務人之愛 心辦稅為考量，但因一行為不二罰採擇重處罰之規定，納稅義務人必未真正處於 有利之課稅制度，而將造成納稅義務人對稽徵機關因稅法上之規定而產生更大的 反感，……，納稅義務人除須繳清本稅外，尚須繳納違章罰鍰，另依行政罰法第 24 條第 1 項規定：「一行為違反數個行政法上義務規應處罰鍰者，依法定罰鍰 額最高之規定裁處……」（Q1-2）

「…由於營業稅的裁罰案件適用條文規定，大多是依營業稅法第 51 條以下各 款，因此修正之內容也朝向降低裁罰倍數以減少訟源為主要修法目的，修正內 容由原先的「按所漏稅額處 1 至 10 倍罰鍰」修改為「按所漏稅額處 5 倍以下罰 鍰」，而配合修正的裁罰倍數參考表雖適度的作調降裁罰的倍數，但修正後對於 違章案件審查過程未將現行的行政罰法規範裁處罰鍰時，相關應給予違反行政 法上義務行為的審酌因素，這樣反而容易使人對裁罰審定過程的產生質疑。…」

（Q2-2）

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由於裁罰過程的認定基準是相當嚴謹的，又稅務工作繁重的情況下，若不統 一訂定一明確作業規定，恐將造成五區局作法未一致的認定，甚至會產生罰鍰計 算金額的爭議，不但對納稅人權利嚴重受影響，也使得裁罰的稽徵機關無一定標 準的適用規定，更是訟源增加的起因，增加行政作業成本，並非此次修法目的所 樂見的現象。

二、 裁罰結果未使納稅人獲得實質的受惠

納稅人若違反營業稅法第 51 條各款規定情形者，在裁罰過程中對罰鍰的核 定金額，會因修正後的營業稅法第 51 條的裁處與稅捐稽徵法第 44 條規定的情形

納稅人若違反營業稅法第 51 條各款規定情形者，在裁罰過程中對罰鍰的核 定金額，會因修正後的營業稅法第 51 條的裁處與稅捐稽徵法第 44 條規定的情形