修法後產生的相關影響

官會議解釋第 339 號理由書中談及租稅秩序罰，有行為罰與漏稅罰之分，如無 漏稅之事實，而對單純違反租稅法上作為或不作為之義務者，亦比照所漏稅額 處罰，顯已逾越處罰之必要程度，不符憲法保障人民權利之意旨。所以了對現 行參考表本人建議應將上項有利納稅人的情形納入考量依據，以維護納稅人的 權利。」（Q3-3）

第三節 修法後產生的相關影響

由於營業稅法第 51 條修正後對原先的裁罰倍數調降為 5 倍以下，此一修正 看似有利於納稅人，也能達成疏減訟源，但卻產生的許多不完備影響，以下將其 造成的影響細分為三項說明：

壹、 對裁罰適用認定的影響

因裁罰過程中將涉及諸多相關規定，而非單方面對單一項法律規定作裁罰原 則的認定適用，所以在相關法律規定未能全面配合修正的情形下，將使得裁罰過 程產生矛盾。因此，在違章裁罰的過程中，因修正後的法律規定可讓納稅人獲得 較有利的裁罰處分，但相關法律規定尚未全面配合修正，而使裁罰的結果未能達 到修法的目的。

一、法令規定的拘束力

在裁罰違章行為時，除審查認定此行為觸犯的違法規定及適用裁罰基準的原 則外，也應顧及對納稅人的有利規定。有時違章行為不僅適用一部法律規定，甚 至涉及法律競合或優先適用的原則，因此修正前、後適用的法律規定，也將影響 裁罰過程的結果。例如：納稅人同時觸犯租稅行為罰及漏稅罰相關罰則時，依財 政部 1996 年 4 月 26 日台財稅第 851903313 號函所明釋適用行政法院庭長評事聯

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席會議決議，採擇一從重處罰處理，對稽徵機關已形成實質拘束力，惟稽徵機 關若堅持併罰，恐徒增行政救濟案件，浪費稽徵人力，並將造成提起行政救濟 者，最後可獲行政法院判決擇一從重處罰；但未提起行政救濟者，則併合處罰 之不公平現象。因此，營業人觸犯營業稅法第五十一條各款，如同時涉及稅捐 稽徵法第四十四條規定，應擇一從重處罰。

二、修法未全面考量

裁罰過程因財政部修正營業稅法第 51 條裁罰倍數之規定及配合修正營業稅 法第 51 條之參考表之減免倍數後，與稅制改革未全面性配合修法的稅捐稽徵法 第 44 條規定，而使得裁罰過程的結果與修正後營業稅法調降裁罰倍數的目的產 生矛盾。

貳、 對裁罰參考表的影響

營業稅法修正後對裁罰基準認定產生了適用原則的疑義，此一情形也影響了 裁罰參考表因適用原則之不同而造成不同的裁罰倍數效果。因此，參考表的法律 效力與對稽徵機關裁量權的拘束亦因裁罰基準的認定原則不同而產生了影響。

一、參考表的裁罰認定

現行參考表係因財政部避免各稽徵機關於裁罰時處理結果不一致，對所屬各 機關頒訂作為裁量基準，並將各種違章情形依其情節類型化，分別適用不同的裁 罰金額或倍數。一般認為此種裁罰參考表，係上級機關為協助下級機關或屬官，

依職權為規範機關內部運作，所為非直接對外發生法規範效力之裁量基準性行政 規則（葛克昌，2002）。因此，對修正後營業稅法第 51 條所產生裁罰基準認定原 則適用上的不同，造成參考表在裁罰時的適用時點不同，如：採用特別法優先適 用普通法原則，營業稅法較稅捐稽徵法優先適用，所以也優先採用修法後的參考

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表裁罰適用倍數；但採從新從輕原則，修正後營業稅法及參考表較未配合修正的 稅捐稽徵法對納稅人之裁罰為輕，也較有利於納稅人的權利。

二、參考表的效力

所謂裁量基準係指行政機關在法律裁量的範圍內再作進一步裁量的行使，也 是一般抽象的規定，對原來法規內容，對裁量權再作進一步的分類。針對每一個 案為有利於一致性處理，由上級機關統一制定一般性規定（Hartmut Maurer，

2004）。因此，裁量基準若無法律授權者，屬行政規則；有法律授權訂定的為法 規命令。法規命令與行政規則最重要之區別，在於法規命令的裁量基準，基於法 律授權，會直接對人民產生法的效力，而行政規則的裁量基準，通常僅具有內部 之拘束力，也就是下級機關之公務員應受其拘束，但執行公務的公務員若未依據 裁量權（參考表）裁罰者，將對自身構成懲戒責任情形，但人民仍不得主張行政 機關未依據此裁量權（參考表）而認定為違法，其僅在公務員於法律權範圍內並 符合法律授權之目的時為之，才能間接產生外在法的效力（蔡震榮，2010）。因 此，現行的參考表應該僅具有內部效力，不具有直接外部效力，依參考表使用須 知第四點規定卻也說明了，在法定裁量範圍內依參考表規定為裁量，此也使參考 表產生了間接外部效力。

「由於裁罰參考表是財政部發布具有法律性質屬於裁量性行政規則，為使各稅 捐稽徵機關於辦理裁罰違章案件時，對裁罰金額或倍數有一客觀之標準以資參 考，所以才訂定具裁量基準性質的稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表。依稅 務違章案件裁罰金額或倍數參考表使用須知第 3 點規定，稅務違章案件若符合 減輕或免予處罰標準者，其裁罰之金額或倍數，原則上適用此參考表辦理。所 以稅捐稽徵機關除應適用稅務違章案件減免處罰標準，或依此參考表使用須知 第 4 點所規定違章情節重大應予加重或減輕，並應說明事由予以加重或減輕者

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外，原則上均應依該參考表規定為裁罰。」（K2-3）

「……，因基層稽徵機關對違章案件分別就其違章事實判斷，而予以裁定…，

將使裁處有不同的罰鍰倍數。稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表的訂定目 的，是租稅主管機關為統一作業適用，這樣也能使基層稽徵機關裁處違章案件 金額時，有較具體客觀之參考依據，同時能避免相同案情處罰不致因機關、承 辦人員之不同而有認定裁罰倍數高低的差異。」（Q1-3）

依法務部 2008 年 2 月 20 日法律字第 0960043586 號，認為「稅務違章案件 裁罰金額或倍數參考表」之性質屬行政程序法第 159 條所稱裁量基準之行政規 則，但卻無「從新從輕原則」之適用。或中央法規標準法第 17 條及第 18 條規定，

法規對於某一事項規定或準用其他法規規定者，其他法規修正後，適用或準用修 正後之法規，但舊法規有利於當事人而新法規未廢除或禁止所聲請之事項者，適 用舊法規。因此，在裁量基準修正後，原則上尚未確定的裁罰案件應適用修正後 之規定，但修正前的規定若有利於當事人而修正後的規定未廢除或禁止當事人之 聲請事項者，適用修正前的規定；縱然參考表之性質不受從新從輕原則的拘束，

但以人民的基本權利而言，在合法的裁量權範圍內來考量，修法前後參考表的適 用，則應選擇較有利於納稅人的裁罰基準。

營業稅法第 51 條參考表雖然修正後造成裁量基準有變更的情形，而施以稽 徵機關之拘束仍然存在，對裁罰之主管機關，仍應審查其裁罰適用原則是否較有 利於納稅人之裁罰處分。

參、 對納稅人權利的影響

營業稅法第 51 條修正後，將裁罰倍數由原先的 1 至 10 倍調降為 5 倍以下，

對納稅人而言，較修正前有利，修法後仍有裁罰認定的爭議情形對人民權利產生 影響，本研究將此一影響區分為二部分說明，第一部分：法院對裁罰認定標準過

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於寬鬆，修法後仍未能使法院依行政罰法第 18 條規定的因素來考量納稅人的資 格；第二部分：漏稅額認定意見紛歧，未給予納稅人合理保障；因修法後仍未有 合理的規定，造成相關爭議紛歧，嚴重影響納稅人的權利。

一、法院對裁罰認定標準過於寬鬆

行政機關為行使法律所授與裁量權，在遵循法律授權目的及範圍內，乃訂定 行政裁量準則作為下級機關行使裁量權之基準。而財政部發布稅務違章案件裁罰 金額或倍數參考表，按各種稅務違章情形及違章後情形等事項分別訂定裁罰金額 或倍數，該表除訂定原則性或一般性裁量基準外，另訂有例外情形之裁量基準，

與法律授權之目的，並無牴觸，以上依最高行政法院 2004 年判字第 309 號判例 內容摘錄。因此，參考表為財政部為統一稽徵機關於裁罰時能有一致性作法所規 範之行政規則，惟其不符合行政罰法第 18 條規定之 4 項因素，在裁處罰鍰時，

仍應審酌違反行政法上義務行為應（1）受責難程度與（2）所生影響及（3）因 違反行政法上義務所得之利益，並得（4）考量受處罰者之資力。甚至應考量稽 徵機關對處罰的裁量權有否過當。

「……。但裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額。另財政部 97 年 6 月 30 日台財稅字第 09704530660 號令規定，依法定最高罰鍰擇一從重處罰」。但 納稅義務人已繳清本稅，原本應依裁罰倍數參考表之規定，僅須繳納本稅之 0.5 倍之罰鍰，但因行政罰法第 24 條第 1 項但書規定，不得低於各該規定之罰鍰最 低額。所以納稅義務人仍須繳納本稅全額的金額，實際上並非有利。」（Q1-2）

「…此係行政機關為行使法律所授與裁量權之一種，為使作法能符合一致性及 公平，……財政部頒布「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」包含了所有國稅 違章適用情形及違章後應處裁罰的規定等事項，皆分別訂定裁罰金額或倍數。

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但在此情形下使得稽徵機關依循著，裁罰倍數參考表依法行政，看似符合一般 行政裁量權之基準，但實際上卻也有不少稅務上困擾，正因規定是依一定程序

但在此情形下使得稽徵機關依循著，裁罰倍數參考表依法行政，看似符合一般 行政裁量權之基準，但實際上卻也有不少稅務上困擾，正因規定是依一定程序