研究發現

第五章 研究發現與建議

本研究結果係將受訪者的訪談內容整理後作研究結果分析，並蒐集相關大法 官會議解釋文之理論依據及既有文獻為基礎，將前四章的研究分析結果提出研究 發現，並回應研究目的，以研究者本身對查核營業稅的實務經驗與觀察後，歸納 分析並提出研究建議，提供日後對營業稅裁罰認定適用基礎的參考。

第一節 研究發現

本研究於研究過程中蒐集相關資料，以回應研究目的，根據營業稅法第 51 條及參考表修正後對【修法後產生裁罰基礎的差異原因與型態】、【比較修法後差 異情形與面臨的問題】、【營業稅修法後產生的相關影響】、【解決修法後對裁罰認 定問題的有效方案】等四個面向，主要研究發現說明如下：

壹、修法後產生裁罰基礎的差異原因與型態

一、營業稅修法的理由

造成營業稅裁罰違章案件，尚在行政救濟中尚未確定之案件，因認定基礎產 生不同而使得在裁處認定時有所差異，其主要原因乃歸究於財政部於 2011 年 12 月 8 日公布修正營業稅法第 51 條條文並配合修正參考表。其修正理由係因近年 來我國整體經營環境惡化的情況下，少數廠商或企業因一時無意漏報，卻要接 受鉅額罰鍰，而因無力負擔龐大的稅款逕行歇業，甚至有些企業主更滯欠下巨 額的稅額，卻不見行蹤，反而導致大量稅收流失或無從徵起，甚至易引起訟源。

因此，修正後營業稅法第 51 條乃將現行一倍至十倍之罰鍰規定，修訂為五倍以 下，以避免企業因違章行為遭受稅捐稽徵機關施以過當的處罰，減輕不必要的 行政稽徵成本，促使企業能有合理的經營環境。

63

二、修法後裁罰認定基礎產生的型態

財政部 2010 年 12 月 8 日調降營業稅法第 51 條的裁罰倍數，造成裁罰基礎 認定上的二種型態，其一、採特別法優先適用普通法原則審酌結果，應適用營業 稅法第 51 條規定處罰；其二、採從新從輕原則為認定基準，因參考表在復查、

訴願決定或行政訴訟終結前變更者，仍有從新從輕原則的適用，而財政部於 100 年 2 月 14 日發布參考表中營業稅第 51 條第 5 款之違章情形已修正為 0.5 倍，應 適有較有利納稅人的裁罰。

貳、修法後裁罰原則的差異情形與面臨的問題

一、修法後各裁罰基礎原則的差異

營業稅第 51 條修正後，對於在行政救濟中尚未確定之案件，如何適用從新 從輕及依行政罰法採擇一從重處罰，無一致性認定原則，二者裁罰基礎原則的差 異為：一、採特別法優先適用普通法原則為裁罰基礎，應優先適用修正後之營業 稅法第 51 條裁罰之規定。二、採從新從輕原則為裁罰基礎，裁處法律有利於納 稅義務人者，適用最有利於納稅義務之法律，依新修正營業稅法第 51 條所定按 漏稅額處 1 至 5 倍罰鍰，與按稅捐稽徵法第 44 條所定經查明認定總額裁處 5％之 罰鍰金額比較，因參考表已配合營業稅法 51 條調降裁罰倍數，依從新從輕原則 乃適用新修正後營業稅法第 51 條規定處罰。

二、修法後產生的相關問題

自營業稅第 51 條修正後，產生二種裁罰基礎適用原則，分別為擇一從重原 則與從新從輕原則規定，此二種裁罰認定基礎型態因適用認定原則與裁罰計算 過程未有一致性作法，亦為造成裁罰認定問題所在。若不統一訂定一明確作業

64

規定，恐將造成五區局作法未一致的認定，甚至影響納稅人權利。因修正後的 營業稅法第 51 條第 5 款規定的情形計算出來的罰鍰金額顯低未修正的稅捐稽徵 法第 44 條所計算的罰鍰金額，但一經適用擇一從重的罰鍰比較後，仍以裁罰較 重的罰鍰向納稅人課徵，對納稅人而言亦無法獲得修法後的實質受惠。在現行 的稅務違章案件減免處罰標準並未考量受處罰納稅人的資力等因素，顯然已逾越 處罰的必要程度，也不符合保障人民權利的規定。

參、營業稅修法後產生的相關影響

一、對裁罰適用認定的影響

因裁罰裁罰過程涉及的相關法令規定，並非僅對單一項法律規定作裁處，若 修正後的法律規定可讓納稅人獲得較有利的裁罰處分，但相關法律規定尚未全面 配合修正，可能導致裁罰的結果未能達到修法的目的。

二、對裁罰參考表的影響

參考表的法律性質屬行政程序法第 159 條所稱裁量基準之行政規則，但卻無

「從新從輕原則」之適用，但參考表雖然修正後造成裁量基準有變更的情形，對 施以稽徵機關之拘束仍然存在，仍應適用較有利於納稅人之裁罰處分。

三、對納稅人權利的影響

營業稅法第 51 條修正後，將裁罰倍數由原先的 1 至 10 倍調降為 5 倍以下，

對納稅人而言，較修正前有利，修法後仍有裁罰認定的爭議情形對人民權利產生 影響，其影響有二，其一、因法院對裁罰認定標準過於寬鬆，基本上司法權不宜 干涉行政權，對於稽徵機關的裁量權給予一定程度的尊重，又修法後因法院未依 行政罰法第 18 條規定的因素來考量納稅人的資格，將影響納稅人的權益；其二、

因漏稅額認定意見紛歧，漏稅額的認定期間，各界見解紛歧，而認定納稅人構成

65

逃漏稅額的主要關鍵在於成立稅捐債權債務的時點，未給予納稅人合理保障；因 修法後仍未有合理的規定，造成相關爭議紛歧，嚴重影響納稅人的權利。

肆、解決修法後對裁罰認定問題的有效方案

一、擇定適宜的裁罰認定原則

選擇適宜裁罰認定原則，本研究結果認為應採用折衷性的裁罰認定基礎，也 就是以從新從輕原則為裁罰基礎，但仍應配合行為罰、漏稅法擇一從重原則，並 審查裁罰是否符合行政罰法第 24 條第 1 項所稱「依法定罰鍰最高之規定裁處」，

以稽徵機關的立場及納稅人的立場來分析，因裁量權的行使受稅法規定及裁量基 準的拘束，若能擇定適宜的裁罰認定原則並統一適用，不僅能使稽徵機關裁罰作 業有效率，更能達到疏減訟源的目的，並於行使課稅權時，嚴守租稅法定原則與 平等原則，對於有利、不利納稅人的情形皆應一併考量，以避免行救中尚未確定 的案件，因法令或裁量基準（參考表）變更而陷於裁罰結果的矛盾。

二、裁罰認定應審查實質逃漏稅情事

稽徵機關行使課稅權時，應對實質違章情節的輕重酌予分別對待，應對違章 裁罰歸屬對象給予區分，並對過失或違章情節輕微者，改採以輔導補申報、補繳 納稅款的課稅機制，對過失或違章情節輕微者處罰的目的不應是課以較重的租稅 負擔，而是為了使其達到誠實申報納稅。所以應就個案逃漏稅的情節考量是否造 成國庫損失，作為裁量輕重基準並合理的給予開放補稅免罰的課稅機制。

三、裁罰結果應落實修法目的

營業稅法第 51 條及參考表同時修正，造成行政救濟中尚未確定之案件在裁罰認 定上產生爭議，若新修正的法令較有利於納稅人，對於納稅人因提起行政救濟尚

66

未確定的案件，未能因法令修正適用較有利的規定，導致納稅人未能獲得修法後 的實質受惠，宜配合修正稅捐稽徵法第 44 條的相關裁罰規定。