第四章 統一發票司法案例分析與探討
第一節 二資社
第四章 統一發票司法案例分析與探討
本章主要是以二資社司法個案為例，探討統一發票與營業稅現行規 定與制度之缺失，及在二資社以後，現行司法院解釋相關最新發展與見 解，並提出本文之見解。
第一節 二資社 第一項 案例事實
台灣廢棄物的回收，因渉及買賣交易，本每一階段交易，均須依法開 立統一發票、課徵營業稅，惟廢棄物的回收多係透過個人收集之後，再逐 層集中交付與再生工廠，其產業性質有異於一般貨物買賣166。因一般社會 大眾或個人拾荒者銷售廢棄物予回收廠商時，難以開立統一發票予該回收 廠商；又廢棄物回收廠商將廢棄物蒐集及分類整理後，再將可回收利用之 各類廢棄物（如鐵、銅、鋁、紙及玻璃等），分別銷售給各該類再生工廠
（如鋼鐵廠、紙廠及玻璃廠等），作為其產品原料來源之一，如該廢棄物 回收廠商未為公司或商號登記及未辦營業登記，其銷售廢棄物時，亦無法 開立發票給再生工廠，致使購進廢棄物予以回收利用之再生工廠，因無法 取得統一發票等進項憑證，依現行規定與實務作法即無法扣抵銷項稅額，
等到再生工廠將廢棄物回收、加工賣給消費者之後，開立統一發票向消費 者收取營業稅時，卻產生營業稅追補效果，即最終的再生工廠因無之前的 進項稅額，可以扣抵銷項稅額，而須負擔之前各個銷售階段所產生之營業 稅，更因無成本費用憑證，影響到營利事業所得稅繳納之多寡，而造成不 公平之現象。為解決此問題，財政部遂同意由個人拾荒者依合作社法成立 二資社，社員將搜集而來之廢棄物交給二資社，由二資社統一分類處理後，
運銷給再生工廠取得價金，並由二資社開立統一發票給再生工廠，作為扣 抵銷項稅額之進項憑證，二資社方面則係將自再生工廠取得之價金，扣除
166 財政部 87 年 7 月 14 日台財稅字第 871953090 號函。
5%之營業稅、管理費與適當報酬後，將餘款依社員回收交貨比例，直接發 給社員，社員並按個人一時貿易所得，繳交綜合所得稅，以解決一般民眾 及個人拾荒者難以開立及再生工廠無法取得統一發票之問題，並促使廢棄 物買賣進入加值型營業稅體系，以維護稅制之完整。167
惟依合作社法第 3 條之 1 規定運銷合作社不得經營非社員之產品，但 在實務上，常見再生工廠雖取具二資社所開立之發票，卻從非二資社社員 處取得廢棄物，甚且二資社大量找尋人頭社員，開立統一發票給再生工廠，
再生工廠再以此發票作為進項憑證，扣抵銷項稅額；亦有可自行開立統一 發票之資源回收之營業人、非二資社員之個人168或單獨之二資社員169，販售 廢棄物給再生工廠，卻以二資社之發票，交付給再生工廠170。在此交易模 式下，形式上該繳的營業稅及綜合所得稅均有按規定繳納，只是開立統一 發票之人即二資社，非實際運銷社員所收集之廢棄物。
第二項 實務及學者之見解 第一款 實務見解
一、以行政法院 87 年 7 月分第 1 次庭長法官聯席會議決議為代表
行政法院 87 年 7 月分第 1 次庭長法官聯席會議決議認為依營業稅法第 19 條第 1 項第 1 款及第 33 條第 1 款之規定，營業人須於購進貨物時所取 得之統一發票，始得作為扣抵銷項稅額之憑證。故營業人雖有進貨事實，
惟未依規定取得實際交易對象開立之進項憑證，而取得非實際交易對象開 立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額時，該項已申報扣抵之銷項營業稅額顯 未依法繳納，仍須予以追補；又我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段 之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅
167 臺北高等行政法院 95 年度訴字第 3895 號及第 3896 號判決。
168 最高行政法院 98 年度判字第 759 號判決。
169 最高行政法院 100 年度判字第 152 號判決。
170 可參最高行政法院 98 年度判字第 789 號判決。
之納稅義務人。故該非實際交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳 營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。
該項決議表達二個重點，一是非實際交易對象所開立之統一發票不准 扣抵銷項稅額；二是非實際交易對象所繳納的營業稅，不影響本件營業人 補繳營業稅之義務。第二點並經司法院釋字第 685 號解釋認為與營業稅法 第 2 條第 1 款、第 3 條第 1 項、第 32 條第 1 項前段規定之意旨無違，符合 一般法律解釋方法，未增加法律所未規定之租稅義務，未違背憲法第 19 條 之租稅法定原則。
二、司法院釋字第 337 號解釋
該號解釋係將稅捐稽徵法第 44 條定性為行為罰，營業稅法第 51 條係漏 稅罰，故須有漏稅之事實始能加以處罰，並認為財政部 76 年 5 月 6 日台財 稅字第 7637376 號函釋，對於有進貨事實之營業人，不論是否有虛報進項 稅額，並因而逃漏稅款，概依營業稅法第 51 條處以漏稅罰違憲。嗣財政部 依該號解釋意旨，對營業人取得非實際交易對象所開之統一發票作為進項 憑證申報扣抵銷項稅額，以 83 年 7 月 9 日台財稅字第 831601371 號函（下 稱財政部第 831601371 號函）發布處理原則。該處理原則係以營業人取得 發票之對象是否為虛設行號及是否有進貨之事實為區分標準，而為不同之 處理。
三、86 年 3 月 3 日研商「營業人取得廢棄物運銷合作社開立之統一發票涉 嫌違章案件查核及執行相關事宜」會議
二資社係為解決個人拾荒者不能開立發票予再生工廠之問題，但實際 上個人拾荒者卻因要繳納綜合所得稅，甚或怕麻煩之心態，而不願加入二 資社，以致二資社多為人頭會員。再生工廠雖未向二資社購進資源回收物，
但為取得統一發票，而向二資社購買統一發票，此與營業人取得非實際交 易對象所開立之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額相似。故財政
部以第 831601371 號函所訂定之處理原則為基礎，於 86 年 3 月 3 日召開研 商「營業人取得廢棄物運銷合作社開立之統一發票涉嫌違章案件查核及執 行相關事宜」會議，會議中達成結論，並以 86 年 3 月 18 日台財稅字第 861888061 號函（下稱財政部第 861888061 號函）公布該會議結論。行政 法院及稅捐稽徵機關即根據該會議中之結論及行政法院 87 年 7 月分第 1 次 庭長法官聯席會議決議，區分取得二資社發票之營業人是否有進貨之事 實，依形式主義及法定憑證主義，予以認定相關營業人是否逃漏稅及是否 予以處罰，以下即依行政法院判決內容，整理而成：
1.營業人取得非實際交易對象二資社之發票
取得二資社發票之營業人，區分是否有購進廢棄物之事實，而有不同 之處罰規定：
（1）有購進廢棄物之事實，但未支付貨款予二資社，依營業稅法第 19 條 第 1 項第 1 款之規定，不得以二資社所開立之發票，作為扣抵銷項稅額之 進項憑證，故須補繳不得扣抵銷項之稅款，另構成稅捐稽徵法第 44 條應自 他人取得憑證而未取得，就未取得憑證部分，按經查明認定之總額處 5%罰 鍰之憑證罰171。
（2）無購進廢棄物之事實，卻取具二資社發票作為扣抵銷稅額之進項憑 證，顯有虛報進項稅額，逃漏稅捐，須依營業稅法第 51 條第 5 款規定，補 稅並處罰172。
2.實際交易對象交付二資社之發票予營業人
此時實際交易對象可區分為是否為二資社員，非二資社員部分，可再 區分為是否有辦營業登記：
171 高雄高等行政法院 98 年度訴字第 597 號判決。
172 台北高等行政法院 94 年度訴字第 1176 號判決。
（1）非二資社員之營業人，販售廢棄物予再生工廠，本應自行開立發票，
向稅捐機關申報銷售額，卻交付二資社之發票，短、漏報銷售額，係違反 營業稅法第 32 條第 1 項及第 35 條第 1 項之規定，除補徵營業稅稅款之外，
並依稅捐稽徵法第 44 條應給予他人憑證而未給予，應就未給予憑證部分，
按經查明認定之總額處 5%罰鍰之憑證罰，及營業稅法第 51 條第 3 款之短 報或漏報銷售額者逃漏稅部分，按所漏稅額處以 5 倍以下罰鍰之漏稅罰，
二者則從一重處罰173。
非二資社社員之個人，販售廢棄物予再生工廠，本有辦理營業登記，
開立發票及繳納營業稅之義務，行為人卻交付二資社發票，並將整個銷售 額分散予二資社人頭社員，實務除補徵行為人應繳納之營業稅之外，對其 未辦營業登記而營業致逃漏稅之部分，依營業稅法第 51 條第 1 項第 1 款之 規定，按所漏稅額處以 5 倍以下罰鍰之漏稅罰，至於未開立發票部分，有 處以憑證罰，並從一重處斷174，有未論及該憑證罰部分，僅論及漏稅罰部 分175。
（2）至二資社個人社員，本可以二資社名義運銷廢棄物，及開立二資社之 發票，惟該個人社員卻將整個銷售額，分散至其他人頭社員，以逃避綜合 所得稅之累進稅率。此時除補繳綜合所得稅之外，對其逃漏部分，依所得 稅法第 110 條之規定處以漏稅罰。
惟對其漏稅罰漏稅額之計算，依財政部 90 年 12 月 24 日台財稅字第 0900456675 號及 62 年 3 月 21 日台財稅字第 32131 號函釋意旨，採實質課 稅原則，而先扣除受利用分散人溢繳稅額後，再行發單補徵綜合所得稅及 裁處漏稅罰176。
173 高雄高等行政法院 95 年度訴字第 575 號判決。從一重處罰之根據應為行政法院 84 年 9 月份 第 1 次庭 長評事聯席會議之決議，但本文搜尋二資社歷年判決均未引用該決議。
174 高雄高等行政法院 100 年度訴字第 369 號、101 年度訴更一字第 16 號判決。
175 高雄高等行政法院 96 年度訴更一字第 40 號。
175 高雄高等行政法院 96 年度訴更一字第 40 號。