司法院解釋分析

依營業稅法第 32 條第 1 項前段之規定，營業人銷售貨物或勞務時，須 開立統一發票交付買受人；而同法第 33 條規定，營業人以進項稅額扣抵銷 項稅額時，須取具購買貨物或勞務時所取得之統一發票，或其他財政部所 核定之憑證。足見統一發票制度主要係用來課徵營業稅，所以統一發票對 營業稅課徵和逃漏稅認定與處罰有很大的關係。以下所檢討之司法院釋字 第 660 號、第 700 號、第 685 號、第 688 號及第 706 號解釋意旨，均與統 一發票法定憑證地位有關，並因此影響到營業稅課徵和逃漏稅的認定。本 文將上列解釋，分成 2 組，前一組釋字解釋，係同意實務見解，認為實務 見解未違憲，後一組釋字解釋則係不認同實務見解，而認為實務見解違憲。

第一項 統一發票的取具與提出時點

司法院釋字第 660 號、第 700 號及第 685 號解釋，對統一發票法定憑證

之地位，係採取嚴格的形式主義，故認為實務對統一發票法定憑證地位及 統一發票的取具與提出時點，可影響營業稅漏稅額計算之見解未違憲。

第一款 釋字第 660 號與第 700 號解釋

司法院釋字第 660 號及第 700 號解釋，主要係以財政部 89 年 10 月 19 日台財稅字第 890457254 號函（下稱財政部第 890457254 號函）釋為解釋 對象。在以下案例事實部分，本文先簡介釋字第 660 號及第 700 號解釋聲 請釋憲之案例，再論述聲請解釋之對象即財政部第 890457254 號函釋之意 旨，及釋字第 660 號及第 700 號解釋認為財政部第 890457254 號函釋合憲 之理由；最後就釋字第 660 號及第 700 號解釋意旨予以評析。

壹、 案例事實

一、釋字第 660 號解釋係科技公司漏報銷售額，違反營業稅法第 51 條第 1 項第 3 款短漏報銷售額之規定，而於台北市國稅局查獲後始提出合法進項 憑證即統一發票，申請扣抵銷項稅額，台北市國稅局依財政部第 890457254 號函釋予以否准。嗣後該科技公司聲請司法院大法官會議解釋，經司法院 大法官會議作出釋字第 660 號解釋。

釋字第 700 號解釋則係原告委託建設公司蓋屋後，未依規定申請營業 登記，即將該屋銷售，違反營業稅法第 51 條第 1 項未依規定申請營業登記 而營業之規定，經財政部中區國稅局查獲後，原告始提出建設公司所開立 之發票，扣抵銷項稅額，中區國稅局依該函予以否准，並補稅處罰，始產 生釋字第 700 號解釋。

二、財政部第 890457254 號函釋

釋字第 660 號及第 700 號解釋係以上揭函釋說明三為解釋對象，該函 說明三謂：「依營業稅法第 35 條第 1 項規定，營業人不論有無銷售額，應 按期填具申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷 售額、應納或溢付營業稅額。準此，營業人之進項稅額准予扣抵或退還，

應以已申報者為前提，故營業人違反營業稅法第 51 條第 1 款至第 4 款及第 6 款，據以處罰之案件，營業人如於經查獲後始提出合法進項憑證者，稽 徵機關於計算其漏稅額時尚不宜准其扣抵銷項稅額。」

依此函釋意旨，營業稅法第 35 條第 1 項規定營業人有按時申報銷售 額、營業稅和統一發票之義務，所以准予扣抵之進項稅額，限納稅義務人 於查獲前提出之合法進項憑證，並依此計算漏稅額。

三、釋字第 660 號及第 700 號解釋意旨

（一）財政部第 890457254 號函釋未違背租稅法律主義

該函釋係綜合適用營業稅法第 15 條第 1 項、第 35 條第 1 項、第 43 條 第 1 項第 4 款、第 51 條第 3 款及同法施行細則第 29 條、第 38 條第 1 項第 1 款、第 3 款、第 4 款、第 52 條第 2 項第 1 款所為之當然解釋，與上述法 律規定之內涵及目的無違，符合一般法律之解釋方法，未增加法律或法律 授權訂定之命令所無之限制，故該函釋未違背租稅法律主義。

（二）認定理由

1.關於釋字第 660 號解釋

（1）依營業稅法第 19 條第 1 項第 1 款、第 35 條第 1 項、第 43 條第 1 項 第 4 款、同法施行細則第 38 條第 1 項第 1、3、4 款等規定，營業稅法第 15 條第 1 項規定當期銷項稅額得扣減之「進項稅額」，以依法登記之營業 人須取得同法第 33 條所列之合法要式憑證，且於申報期限內檢附向主管稽 徵機關申報扣減，而據以計算當期應納或溢付營業稅額為前提要件。

（2）否准未申報進項稅額之扣抵，是為貫徹同法第 35 條第 1 項由營業人 當期自動申報之意旨。

（3）漏稅額之計算，係依同法施行細則第 52 條第 2 項第 1 款規定，以經 主管稽徵機關依「查得資料」核定。

（4）依同法施行細則第 29 條之規定，進項稅額憑證得於次期申報扣抵，

無重複課稅問題。

2.釋字第 700 號解釋

認為財政部第 890457254 號函釋限以取得合法憑證，且依規定期限申 報者，始可據以扣抵銷項稅額，符合營業稅法按週期課徵，並能自動勾稽 之整體營業稅法立法目的，亦無違於依法履行協力義務之營業人得將營業 稅轉嫁消費者負擔之經濟意義及實質課稅原則，未使不依法履行協力義務 之營業人，與依法履行協力義務之營業人，立於相同之法律地位，而破壞

加值型營業稅立基之登記及申報制度。故上揭財政部函釋將所核定之應納 稅額為漏稅額，並據以計算漏稅罰，未增加營業人法律上所未規定之義務，

於憲法上第 19 條之租稅法律主義尚無抵觸。

貳、評析

一、 建制統一發票法定憑證地位之規定

（一）釋字第 660 號及第 700 號解釋，係以其所論述之營業稅法及其施行 細則等相關規定與該等規定所架構之體系，來論證營業人銷售貨物時逃漏 營業稅被查獲後，始提出之合法進項憑證即統一發票上所載之進項稅額不 可扣抵。以下即就上揭兩號解釋所論述之規定，予以解析及評論，以明上 揭兩號解釋意旨是否正確。

1.營業稅法第 15 條係規定營業稅係銷項稅額扣減進項稅額後之餘額。但該 規定並未限制得扣抵銷項稅額之憑證，須於何時提出。

2.同法第 19 條係規定不准扣抵銷項稅額之進項稅額，其實質規定意涵，係 須取得同法第 33 條之合法憑證即合法統一發票，始准扣抵銷項稅額。但該 條亦未限定計算漏稅額時，須稅捐稽徵機關查獲前提出統一發票，始能扣 抵銷項稅額。

3.同法第 33 條係規定以進項稅額扣抵銷項稅額之憑證種類，主要係統一發 票及其他經財政部核定載有營業稅額之憑證。該規定亦未限定統一發票或 其他合法進項憑證須於何時提出。

4.同法第 35 條係規定營業人有按時申報銷售額及營業稅額之協力義務。即 營業人有自動申報之義務，在營業稅稽徵之法律關係中，營業人須自動向 稅捐稽徵機關申報說明銷售狀況、陳報統一發票使用情形。¹⁹⁷但該條並未 規定未按時申報之法律效果，基於租稅法定原則，自不能僅憑實務見解推

197 黃源浩，營業稅法上協力義務及違反義務之法律效果，納稅人協力義務與行政法院判決，翰蘆，100 年 4 月，初版發行，頁 103。

導出未按時申報之統一發票，不能於當期提出扣抵銷項稅額，並據此核定 漏稅額，加以處罰。

5.同法第 43 條係規定有短漏報銷售額行為時，稅捐稽徵機關得依照查得之 資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之。惟既係依稅捐稽徵機關查得資 料核定銷售額，查獲後所提出之統一發票，亦係稅捐稽徵機關查得之資料，

基於實質課稅原則，稅捐稽徵機關無權排除查獲後始提出之統一發票或其 他合法進項憑證。

6.同法施行細則第 29 條係規定未扣抵之進項憑證，可於 5 年內申請扣抵。

但此為營業人取得進項憑證之權利，何能作為營業人查獲後始提出之進項 憑證，否准作為扣抵銷項稅額之理由¹⁹⁸。

7.同法施行細則第 38 條係規定申請扣抵，應檢附統一發票扣抵聯、其他經 財政部核定載有營業稅額之憑證或影本。該條僅係規定申請扣抵應檢附之 文件，並未規定計算漏稅額時，查獲後始提出之進項憑證，不准扣抵銷項 稅額，且基於租稅法定原則，施行細則只能規定細節性、技術性事項，亦 不允許自行規定查獲後提出之進項憑證，否准扣抵銷項稅額。

8.施行細則第 52 條第 2 項第 1 款係規定營業稅法第 51 條第 1 項第 1 款至 第 4 款及第 6 款漏稅額的認定，以經主管稽徵機關依查得之資料，包含已 依本法第 35 條規定申報且非屬第 19 條規定之不准扣抵進項稅額及依本法 第 15 條之 1 第 2 項規定計算之進項稅額，核定應補徵之應納稅額為漏稅 額。即該條項係規定認定漏稅額，係依主管稽徵機關查得之資料，此資料 包含營業人按時申報且准允扣抵的進項稅額，此種正面規定，不能成為反 面否定查獲後所提出之進項憑證可以扣抵規定之依據。同樣的否准查獲後 所提出之進項憑證，可扣抵銷項稅額，此涉及是否漏報營業稅、漏報的範

198 陳清秀於「未辦營業登記之逃漏稅額計算」乙文（稅務旬刊，101 年 10 月 10 日，第 2197 期，頁 17-18）

亦認為營業稅法施行細則第 29 條規定，僅係基於稽徵經濟原則，賦予納稅義務人選擇權，得選擇以「申 報扣抵當期」進行扣抵，而財政部第 890457254 號函釋「營業人於查獲後始提出之合法進項發票不准扣 抵其銷項稅額」之意旨，係將上開選擇權利轉變為義務負擔，並偏離加值稅基本精神。

圍及漏稅額的處罰，施行細則對此為規定，亦違反租稅法定原則。上揭條 文僅規定稽徵機關得依查得之資料，核定其銷售額、應納稅額及漏稅額並 補徵，並未否定查獲後始提出之合法憑證之進項稅額，不准扣抵。且該條 適用之結果，亦應符合實質課稅原則，發票所載之進項稅額，營業人既已

圍及漏稅額的處罰，施行細則對此為規定，亦違反租稅法定原則。上揭條 文僅規定稽徵機關得依查得之資料，核定其銷售額、應納稅額及漏稅額並 補徵，並未否定查獲後始提出之合法憑證之進項稅額，不准扣抵。且該條 適用之結果，亦應符合實質課稅原則，發票所載之進項稅額，營業人既已