稅法建制三原則之法位階

徵經濟原則與租稅法定原則、實質課稅原則相衝突時須如何調和？此為適 用稅捐稽徵經濟原則在憲法上的界限問題。¹⁵¹

不能因稅捐稽徵經濟的需要，使租稅法定原則根本棄守，雖稅捐稽徵 經濟原則採取的措施，常以實質課稅原則（量能課稅原則）的讓步為代價，

但此非絕對，應儘量避免過度犧牲量能課稅的公平負擔原則¹⁵²，個案上須 保留給納稅義務人捨推計課稅而就核實課徵的選擇權，且關於稅捐客體之 有無及範圍不應使用擬制的方法，定其事實的終局狀態。引用類型觀察法 僅得作為推定之基礎，移轉舉證責任，就課稅事實之推定，不得剝奪納稅 義務人反證推翻的可能性，亦不得為了稅捐稽徵經濟，過度籠統認定法律 事實，在應區分時，不予區分，把不相同的案件當成相同的案件，一體處 理。這違反平等原則意義下的實質課稅原則（量能課稅原則）。¹⁵³

第三節 稅法建制三原則之法位階

第一項 租稅法規範之規範目的

租稅法規範目的，可分成財政目的、社會目的及簡化目的。所謂財政 目的係指租稅法規範目的係為了國家財政收入，即為使國家獲得維持運作 所需的金錢，租稅法乃對於所有滿足構成要件的人民，賦予一定的稅捐負 擔，由稅捐機關依法對其進行徵收，此一財政目的正好對應稅捐¹⁵⁴概念。¹⁵⁵ 所謂具社會目的之租稅法規範，則係泛指一切基於經濟、環保、社會救助、

健康、教育、慈善、文化等公益目的（廣義之社會目的）所設立的租稅法 規範，在實務上租稅法規範，通常亦被國家視為引導人民行為（所謂引導

151  黃茂榮，稅捐稽徵經濟原則，植根雜誌，93 年 10 月，第 20 卷第 10 期，頁 30。 

152  陳清秀，利益均衡在稅法上之運用，東吳公法論叢，97 年 11 月，第 2 卷，頁 338。 

153  黃茂榮，稅捐稽徵經濟原則，植根雜誌，93 年 10 月，第 20 卷第 10 期，頁 31。 

154 稅捐係國家為因應政務支出之需要或為達成其他行政目的，強制將人民手中之部分財富移轉為政府所 有，王建瑄、吳嘉勲，租稅法，華泰，101 年 8 月，34 版，頁 9。

155 柯格鐘，租稅之立法界限及其憲法上的當為要求，98 年 12 月 11 日，第 7 頁。

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規範）或達成財富重新分配的政策手段（所謂重分配規範）；前者如國家基 於政策需要，為獎勵特定產業，而給予從事該特定產業之企業稅捐優惠，

後者則係指國家藉由租稅法規範，重新調整所屬人民彼此間之財富分配，

此以直接稅之累進稅率最具代表性。

具社會目的之租稅法規範，雖以追求社會目的為主要目的，但仍不能 完全廢棄財政目的，仍須以財政目的為其附隨目的，否則即有手段濫用禁 止與扼死稅禁止¹⁵⁶的問題。¹⁵⁷而所謂具簡化目的之租稅法規範，係基於稅 捐實務具有大量行政事件之性質，制定租稅法規範須同時考慮實務上實際 執行的可能性，故立法者預先將部分稅捐事件，以概括性、類型化的方式 予以規定，避免租稅法規範流於形式；但基於簡化目的所制定之租稅法規 範，不能逾越其作為技術性目的之本質，即國家不能將所有稅捐構成要件，

尤其是與稅捐客體之數量化（稅基）有關之計算事項，一律以概括性或類 型化的方式加以規範。¹⁵⁸因基於簡化目的所制定之租稅法規範，有違量能 而平等課稅原則，是簡化目的不能過份超越租稅法規範之財政目的，仍須 以財政收入為其主要目的，故以財政目的之租稅法規範係最主要的租稅法 規範。¹⁵⁹稅法建制三原則係建構租稅法規定背後之理論基礎，故本文借用 租稅法規範目的來探求稅法建制三原則之法位階。

156 在租稅立法上，禁止國家以稅捐徵收的方式，達到實質上係禁止人民之目的，即禁止寓禁於徵之稅捐 規範，及對於維繫人民個人、家庭生存最低需求，國家亦不得以扼死稅之方式，予以課徵，柯格鐘，租 稅之立法界限及其憲法上的當為要求，98 年 12 月 11 日，頁 26-27，

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157 柯格鐘，租稅之立法界限及其憲法上的當為要求，98 年 12 月 11 日，頁 6-7，

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158 柯格鐘，租稅之立法界限及其憲法上的當為要求，98 年 12 月 11 日，頁 7，

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159 柯格鐘，租稅之立法界限及其憲法上的當為要求，98 年 12 月 11 日，頁 7，

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第二項 租稅法定原則具帝王條款之性質

我國憲法第 7 條至第 18 條、第 21 條及第 22 條係規定對基本權的保障，

基本權係一個人生存所不可或缺，且其核心為永久不可侵犯的權利，基本 權的規定，不但係客觀法規範，即國家權力須加以遵守，且僅得以公共利 益限制基本權非核心部分，不得以侵害基本權為目的或只是行政方便而限 制人民之基本權；基本權的規定，亦係主觀的權利，即人民可透過國家制 度要求實現基本權，故當基本權受侵害時，可以請求司法救濟，基本權的 保護係國家的義務。¹⁶⁰

憲法第 19 條明定人民有依法律納稅之義務，雖係課予人民負有繳納稅 捐之納稅義務，惟實質係在保護人民之財產權與生存權，課予國家有制定 稅捐負擔法律之任務，即未經國會同意前，國家不得課予人民任何稅捐。

此項憲法規定，落實到租稅法規範，即係租稅法定原則，故租稅法定原則 之法位階屬於憲法層次。且租稅法定原則既係對課稅構成要件須法律保留 之要求，則該等規範目的明顯係為財政目的。則租稅法定原則應為租稅法 規範之帝王條款，任何租稅原則均不能抵觸、違反該原則，以落實憲法保 障人民財產權及生存權之要求。

第三項 實質課稅原則與稅捐稽徵經濟原則優先效力

憲法第 7 條規定：「中華民國人民，無分男女、宗教、種族、階級、黨 派，在法律上一律平等^。」落實到租稅法上之納稅義務，則係稅捐負擔平等 原則，而稅捐平等原則司法院憲法解釋將其具體化為「納稅義務人應按其 實質稅負能力，負擔應負之稅捐」之義務，或稱「量能課稅及公平原則」，

160 李惠宗，憲法要義，元照，98 年 9 月，第 5 版，頁 85-86。

而量能平等負擔在稅法解釋適用方面，即為實質課稅原則¹⁶¹。故實質課稅 原則的目的在於體現量能課稅的意旨，以符合生存權的保障及平等原則之 要求。¹⁶²但現代國家常藉助違反平等原則之稅捐優惠推行經濟與社會之政 策，此顯係平等的量能課稅原則對於社會目的租稅法規範，予以讓步，此 時應依比例原則以確保租稅法上利益衡量具有合法性與正當性。

再鑑於稅捐行政之大量性所延伸出來稽徵經濟之要求，有時須藉助於 法律的形式規定，以降低認定事實所耗費之費用，除一般性、地區性或行 業性之法定類型標準的建立與適用外，有時也藉助於利用查定課徵的方法 與推計課稅。且課以納稅義務人協力義務，有產生、保存與課稅事實有關 之統一發票與憑證，設置法定帳簿加以記錄，而後依法向稅捐稽徵機關申 報，如有違反，除科以行為罰外，稅捐稽徵機關並得按查得資料，依當地 或同業標準以推計課稅方法，核定其稅基及應納稅額。¹⁶³此些雖係基於稅 捐稽徵經濟之考量，為實質課稅原則之例外。但包括實質課稅原則、稅捐 稽徵經濟原則等，所有稅法原則及規定均係為納稅人權利保護而設，亦即 納稅人非國庫收入之工具，故所有稅法簡化建制，如推計核定、類型化、

總額化、平均稅率及簡化性免稅等，非為大量行政方便稽徵機關而設，而 係藉由簡化追求租稅正義或藉由租稅簡化以達成租稅負擔平等，即係為更 確切保障納稅人基本權利而建制。¹⁶⁴

故稽徵經濟原則係立基於稽徵可能性及稽徵成本之考慮，其本質為一 種技術性原則，而與稅法上之各種倫理原則租稅法定主義、課稅公平、實 質課稅原則相較，並不具有相同價值，應居於較次要之地位，故其運用，

應受倫理性原則之節制。質言之，對於立法機關及行政機關出於稽徵經濟

161 葛克昌，實質課稅與納稅人權利保障，實質課稅與納稅人權利保障，元照，101 年 3 月，初版第 1 刷，

頁 5。

162 黃茂榮，實質課稅原則（一），植根雜誌，98 年 8 月，第 25 卷第 8 期，頁 31。 

163 黃茂榮，稅捐稽徵經濟原則，植根雜誌，93 年 10 月，第 20 卷第 10 期，頁 18。 

164 葛克昌，實質課稅與納稅人權利保障，實質課稅與納稅人權利保障，元照，101 年 3 月，初版第 1 刷，

頁 10。

之考慮，所訂定之稅法及行政法規，其司法審查之重點，宜斟酌稽徵經濟 之規定或操作，是否有違憲法比例原則，而侵害到稅法之各倫理原則。¹⁶⁵

因此租稅法定原則、實質課稅原則及量能平等原則，基本上係為保障納 稅義務人而設，且具有憲法上之位階。而營業人及其相對人對統一發票及 相關憑證的開立、交付、保存及未遵守之相關處罰，進銷稅額扣抵銷項稅 額等相關營業稅制規定，雖使得統一發票取得具有強制法律效力法定憑證 之地位，惟該法定憑證制度僅係為實現營業稅制之配套措施，即僅為課徵 稅捐之稽徵技術，其規範目的係為稽徵經濟，在法位階上自較後於租稅法 定原則、實質課稅原則及量能平等。在稽徵技術上不能以稽徵經濟為由，

而違反租稅法定原則、實質課稅原則及量能平等原則。則身為營業稅稽徵 技術一環的統一發票法定憑證制度之實施，亦不可有違反租稅法定原則、

實質課稅原則及量能平等原則之情形。以下即就二資社及近來司法院解

實質課稅原則及量能平等原則之情形。以下即就二資社及近來司法院解