稅法建制三原則

值型營業稅為主，僅對因課徵加值型營業稅較困難之行業，例外採取毛額 型營業稅 ，二者皆屬多階段銷售稅 。加值型營業稅在應納稅額計算上，

係採取多階段進項、銷項稅額互抵制，即「營業人當期銷項稅額，扣減進 項稅額之後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額」¹¹⁷，稽徵技術上則係將 營業人規定為納稅義務人 ，並課予營業人銷售及進貨時均應開立或取得統 一發票之義務。

第二節 稅法建制三原則

稅捐概念的形成及稅捐法體系建制最主要的三原則為租稅法定原則、

實質課稅原則及稅捐稽徵經濟原則。此三原則係建構稅捐法規定背後之理 論基礎，其將龐雜的稅捐規定納入一定價值、邏輯系統底下運作，以建構 其外在的與內在的體系，防止其成為一堆雜亂無章的法條集合，及咨意肆 行公權力至上的叢林法則。

第一項 租稅法定原則

一、租稅法定原則適用範圍

憲法第 19 條規定，人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依法律所定 之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及租稅減免等項目而負繳納義務或享 受減免繳納之優惠，舉凡應以法律明定之租稅項目，自不得以命令作不同 之規定，否則即屬違反租稅法定原則，此有司法院釋字第 217 號及第 210 號解釋在案。則所謂租稅法定原則係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給 予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅 構成要件，以法律明定之。故租稅法定原則所強調者乃課稅構成要件之法 律保留，即應以法律規範規制納稅義務。¹¹⁸惟此處之稅捐構成要件包括反

117  營業稅法第 15 條第 1 項規定。 

118 黃源浩，營業稅法上協力義務及違反義務之法律效果，納稅人協力義務與行政法院判決，翰蘆，100 年 4 月，初版發行，頁 82。

面的構成要件，亦即依照法律規定而對於特定人或群體，提供其他人或群 體所無的稅捐優惠措施，包括給予免稅、稅捐折減或減輕、延後繳款、免 予估價、給予特別折舊、適用較優稅率、定額免稅（稅額減除） 或特別之 稅基扣除額等。¹¹⁹此可參釋字第 210 號解釋理由書：「按人民有依法律納稅 之義務，為憲法第 19 條所明定，所謂依法律納稅，兼指納稅及免稅之範圍，

均應依法律之明文。至主管機關訂定之施行細則，僅能就實施母法有關事 項而為規定，如涉及納稅及免稅之範圍，仍當依法律之規定，方符上開憲 法所示租稅法律主義之本旨。」及第 635 號解釋理由書：「憲法第 19 條規 定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予 人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構 成要件，以法律定之，惟法律之規定不能鉅細靡遺，有關課稅之技術性及 細節性事項，尚非不得以行政命令為必要之釋示。」之內容。德國稅法學 說上亦認為構成要件法定原則過於狹隘，應包含課稅之法律效果在內，亦 應由立法者自行規範，即無論是正面的、反面的稅捐構成要件或其法律效 果，均應適用國會保留原則。¹²⁰

二、租稅法定原則之法律

（一）採取不限形式意義法律（相對法律保留）之見解

司法院釋字第 620 號、第 650 號、第 651 號、第 657 號及第 661 號等 解釋理由書，均以「憲法第 19 條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國 家課人民繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、

租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律或法律明確授權之命令定 之」為內容。則顯係對租稅法定原則之法律，採取廣義解釋，非僅限於形

119 柯格鐘，租稅之立法界限及其憲法上的當為要求─以德國稅捐法之理論為基礎，

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120 柯格鐘，租稅之立法界限及其憲法上的當為要求─以德國稅捐法之理論為基礎，

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式意義之法律。依上揭釋字解釋，租稅法定原則係允許稅捐構成要件可由 法律或法律授權之法規命令定之。亦有學者¹²¹認為租稅法定原則之要求，

未若罪刑法定主義般之嚴格，因此符合授權明確性要求之法規命令，亦得 成為課稅或租稅優惠之依據，而無違租稅法定原則。但若無法律之授權或 逾越授權範圍，則因違反憲法第 19 條租稅法定原則而違憲。

（二）本文限於形式意義的法律（絕對法律保留）

1.憲法及法律之依據

憲法第 170 條規定：「本憲法所稱之法律，謂經立法院通過，總統公 布之法律。」而憲法第 19 條係明文規定人民有依「法律」納稅之義務。又 中央法規標準法第 5 條第 1 款至第 2 款及第 6 條亦明文規定：「左列事項 應以法律定之：一、憲法或法律有明文規定，應以法律定之者。二、關於 人民之權利、義務者。…。」「應以法律規定之事項，不得以命令定之。」

則憲法第 19 條的納稅義務，憲法已明文規定採國會保留原則，該條之法律 明顯係指形式意義之法律。

2.課稅對人民財產權之干預屬重要事項

依釋字第 443 號解釋對人民權利之保護，我國係採層級化法律保留原 則，即憲法所定人民之自由及權利範圍甚廣，凡不妨害社會秩序公共利益 者，均受保障。惟並非一切自由及權利均無分軒輊受憲法毫無差別之保障：

關於人民身體之自由，憲法第 8 條規定即較為詳盡，其中內容屬於憲法保 留之事項者，縱令立法機關，亦不得制定法律加以限制（參照釋字第 392 號解釋理由書），而憲法第 7 條、第 9 條至第 18 條、第 21 條及第 22 條之 各種自由及權利，則於符合憲法第 23 條之條件下，得以法律限制之。至何 種事項應以法律直接規範或得委由命令予以規定，與所謂規範密度有關，

應視規範對象、內容或法益本身及其所受限制之輕重而容許合理之差異：

121 張永明，租稅法定主義之界線，月旦法學教室，97 年 4 月，66 期，頁 6。

諸如剝奪人民生命或限制人民身體自由者，必須遵守罪刑法定主義，以制 定法律之方式為之；涉及人民其他自由權利之限制者，亦應由法律加以規 定，如以法律授權主管機關發布命令為補充規定時，其授權應符合具體明 確之原則；若僅屬與執行法律之細節性、技術性次要事項，則得由主管機 關發布命令為必要之規範，雖因而對人民產生不便或輕微影響，尚非憲法 所不許。又關於給付行政措施，其受法律規範之密度，自較限制人民權益 者寬鬆，倘涉及公共利益之重大事項者，應有法律或法律授權之命令為依 據之必要。

顯見上揭解釋意旨對於限制人民自由權利之限制，限於形式意義之法 律，法規命令僅得為補充規定，並以重要性理論做為層級化法律保留之標 準，即凡涉及人民權利義務之重要事項皆須有法律規定。而重要性理論亦 有中央法規標準法第 5 條第 4 款規定：「左列事項應以法律定之：…四、

其他重要事項之應以法律定之者。」作為依據。而符合課稅構成要件即會 產生課稅之法律效果，涉及人民財產權之侵犯，應屬重要事項，自應保留 由法律定之。

再租稅法規範雖不似刑事法規範直接涉及對於人民之人身自由，甚至 生命權的剝奪，但仍屬於對人民基本權，尤其是對財產權的嚴重干預，其 影響與對人身自由之干預同樣深遠；蓋在現代經濟社會中，人無賴以維生 的資財，不足以維繫其生命之生存，欠缺一定之經濟基礎，所謂保障精神 自由（例如言論、學術、講學、著作出版、新聞與宗教自由）與身體活動 自由（例如工作、居住、遷徙自由），也將成為空談，故只談論人身自由權、

生命權之侵犯應適用最嚴格的國會保留原則，而不對財產權之侵犯適用同 樣標準者，係完全不切實際的作法。¹²²同屬對於財產權的侵犯，課稅干預 人民財產權的嚴重性，有認為次於徵收¹²³。惟國家強制徵收人民的財產，

122 柯格鐘，租稅之立法界限及其憲法上的當為要求─以德國稅捐法之理論為基礎，

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123 吳庚，憲法的解釋與適用，93 年，3 版，頁 257。

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126 柯格鐘，租稅之立法界限及其憲法上的當為要求─以德國稅捐法之理論為基礎，

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127 黃俊杰亦認為國家行使課稅權，係典型之干預行政，應受到嚴格法律保留之拘束，見「實質課稅原則 對納稅者之影響（上）」，稅務旬刊，95 年 8 月 31 日，第 1977 期，頁 31。

3.司法院解釋之擴張

釋字第 210 號解釋理由書開宗明義：「按人民有依法律納稅之義務，為 憲法第 19 條所明定，所謂依法律納稅，兼指納稅及免稅之範圍，均應依法 律之明文。至主管機關訂定之施行細則，僅能就實施母法有關事項而為規 定，如涉及納稅及免稅之範圍，仍當依法律之規定，方符上開憲法所示租 稅法律主義之本旨。」及釋字第 635 號解釋理由書：「憲法第 19 條規定，

人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民 減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要 件，以法律定之，惟法律之規定不能鉅細靡遺，有關課稅之技術性及細節 性事項，尚非不得以行政命令為必要之釋示。」釋字第 700 號及第 685 號 解釋理由書亦僅謂：「憲法第 19 條規定，人民有依法律納稅之義務，係指 國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主

人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民 減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要 件，以法律定之，惟法律之規定不能鉅細靡遺，有關課稅之技術性及細節 性事項，尚非不得以行政命令為必要之釋示。」釋字第 700 號及第 685 號 解釋理由書亦僅謂：「憲法第 19 條規定，人民有依法律納稅之義務，係指 國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主