統一發票制度搭配法定憑證主義，使得統一發票在營業稅之課徵上，
佔有舉足輕重的地位，此一獨特制度，雖對台灣稅收貢獻良多，但在稅捐 實務採取形式主義及嚴格法定憑證主義之下，使得營業人對統一發票制度 多所怨言，昔日甚有廢除之聲。但實施 60 多年的統一發票制度，搭配社會 大眾對獎機制，已深入民心，成為整體社會制度的一環，一旦廢除，勢必 引發相關稅制課徵、稽查的混亂，甚至影響稅收與經濟。惟統一發票制度 及法定憑證主義之採取，僅係稅捐徵收之手段，其目的係稅捐經濟，依稅 法建制三原則法位階之順序，自不得有害於租稅法定原則、實質課稅及營 業稅係消費稅建制原則。
而司法院解釋第 337 號解釋，認為營業稅法第 51 條第 1 項係漏稅罰，
所以有進貨事實之營業人，縱取得虛設行號所開立之進項發票，亦須有虛 報進項稅額，並因而逃漏稅款，始可依營業稅法第 51 條第 1 項第 5 款虛報 進項稅額之規定，處以漏稅罰，即係將統一發票法定憑證之相關規定，與 營業稅漏稅額之認定，分開處理。財政部第 831601371 號函釋，即依上揭 解釋意旨，對進貨人取得銷貨人以外之營業人所開立之發票申報扣抵，是 否有逃漏營業稅，處以漏稅罰，須視開立發票之營業人是否依法申報繳納 該應納之營業稅額」。此見解部分，與本文見解相符合。
惟司法院釋字第 660 號、第 700 號及第 685 號解釋則翻轉上開見解，
而採取嚴格法定憑證主義，縱使依整體交易流程，實質上營業稅已繳納，
但營業人未取得進項發票或是取得非實際交易對象之進項發票，卻不准扣 抵銷項稅額，甚且在計算營業稅漏稅額時，在查獲後始提出之進項發票，
亦不准扣抵銷項稅額，並進而補徵營業稅與處以漏稅罰。此不但違反租稅 法定原則、實質課稅原則，亦違反營業稅係消費稅建制原則。
又接下來的司法院釋字第 688 號及第 706 號解釋，卻採取與司法院釋 字第 660 號、第 700 號及第 685 號解釋相異之見解。司法院釋字第 688 號 解釋，係認為營業人雖已開立銷售發票，並繳納營業稅，但營業稅無法轉
嫁予買受人時，須將營業人所繳納之營業稅退還營業人；釋字第 706 號解 釋則係積極適用營業稅法第 33 條第 3 款之規定，認為財政部函釋否准執行 法院所開立之收據，可作為扣抵銷項稅額之進項憑證違憲。顯見司法院解 釋已逐漸改變見解，重新審視營業稅係消費稅之性質，而採取維護該建制 原則之見解。綜合上述，以下提出本文綜合之結論與建議：
一、統一發票法定憑證制度應予以維持
由統一發票制度實施的時空背景及實施成效來看，統一發票對國內商 業會計憑證制度之建立、營業稅收的增加及加值型營業稅實施成功，都具 有功不可沒之貢獻。且由於統一發票制度台灣已實施 60 年，已建立一套實 施規模與基礎，並引進社會大眾參與監督之力量，統一發票已成為社會整 體交易習慣之一部分。如果廢除統一發票制度，整體社會商業交易、商業 憑證制度、營業稅及相關稅種之課徵，必定須經重新規劃與調整之混亂期，
而影響國內經濟的發展。不如維持現有統一發票制度，針對其現行缺失加 以改善，並糾正稅捐稽徵實務錯誤的作法。
二、法定憑證制度不應扭曲營業稅係消費稅建制原則
為了實施統一發票制度及維繫統一發票法定憑證之地位，稅捐實務採 取了以下二種措施，並經司法院釋字第 660 號、第 700 號及第 688 號解釋 認為合憲。
（一）不承認非統一發票之憑證，可扣抵銷項稅額
縱觀整個交易流程，營業人的營業稅已繳納，但因營業人未取得統一 發票，甚或取得非實際交易對象所開立之發票，在計算漏稅額時，稅捐稽 徵實務僅透過函釋及行政法院庭長法官聯席會議決議之解釋，即不准扣抵 銷項稅額，此實已違反了租稅法定原則、實質課稅原則及營業稅是消費稅 建制原則。
本文認為營業稅法第 19 條不准扣抵銷項稅額之進項發票，應作限縮解 釋，限於營業稅未繳納之情況，始能符合實質課稅原則。否則就會出現如 釋字第 685 號解釋案例合作店荒謬的情況，即整個交易流程下來，營業稅 和營利事業所得稅都未少繳，只是營業人和稅捐稽徵機關所認定之民事交 易契約與流程不同，稅捐稽徵機關即按嚴格法定憑證主義予以補徵營業稅 及處以漏稅罰。且在司法院做出釋字第 685 號解釋，認為稅捐實務的作法 並未違憲之後，財政部卻自行改變見解，承認合作店先進後銷的交易模式，
只要事先取得核可。顯見營業稅是否繳納及逃漏，不是依營業稅之性質、
原則及稅法建制原則，僅憑稅捐稽徵機關主觀之認定與解釋，極易產生弊 端，導致稅賦不公平，侵害人民的財產權與營業自由。
（二）計算漏稅額時查獲後始提出之進項發票不准扣抵
稅捐稽徵實務認為營業人有按期申報營業稅及進項發票之義務，故查 獲後始提出之進項發票，在計算漏稅額時，亦不准扣抵。可是我們去檢視 司法院解釋所援引的營業稅法及其施行細則與稽捐稽徵法相關規定，都沒 有直接規定查獲後始提出之進項發票，不准扣抵銷項稅額，實務及司法院 解釋是違反租稅法定原則，逾越立法者之職權，而違反權力分立原則。且 依司法院釋字第 660 號及第 700 號解釋意旨，查獲後始提出之統一發票不 得扣抵銷項稅額，主要係為貫徹營業稅法第 35 條營業人自動按時申報銷售 額及營業稅額規定之意旨。惟營業人按時自動申報銷售額及營業稅，僅係 協力義務，係為確保營業稅之稽徵，有適時之證明方法可稽，營業稅法第 51 條係漏稅罰，須營業人有逃漏稅捐之行為與結果，而按所漏稅額予以處 罰。營業稅係屬消費稅，查獲後始提出之統一發票所載營業稅額，營業人 業已繳納，於計算漏稅額時卻不准營業人扣抵銷項稅額，係將營業人未盡 按期申報之協力義務，視同逃漏營業稅之行為與結果，即僅以未盡營業稅 法第 35 條按期申報之協力義務，給予逃漏稅之處罰，顯係擴大逃漏稅處罰 要件與範圍。又營業稅法施行細則第 29 條係規定進項稅額憑證得於次期申 報扣抵，故未限定須於當期始准提出，逾時提出亦未使該統一發票變成非
法憑證，則釋字第 660 號及第 700 號解釋否准已將營業稅繳納予前手之統 一發票扣抵銷項稅額，顯係違反實質課稅原則。
三、稅捐經濟不應影響租稅法定及實質課稅原則
稅捐稽徵經濟原則雖與實質課稅原則、租稅法定原則並列為稅捐法建 制的三大重要原則之一，但依憲法第 19 條及第 23 條之規定，在稅捐的稽 徵上，形式上須遵守租稅法定原則，在實質上須遵守實質課稅原則（量能 課稅原則），稽徵經濟原則係立基於稽徵可能性及稽徵成本之考慮，其本 質為一種技術性原則，而與稅法上之各種倫理原則租稅法定原則、課稅公 平、實質課稅原則相較，並不具有相同價值，應居於較次要之地位，故其 運用，應受倫理性原則之節制。
又租稅法定原則、實質課稅原則及量能平等原則，基本上係為保障納 稅義務人而設，且具有憲法上之位階。而營業人及其相對人對統一發票及 相關憑證的開立、交付、保存及未遵守之相關處罰，進銷稅額扣抵銷項稅 額等相關營業稅制規定，雖使得統一發票取得具有強制法律效力法定憑證 之地位，惟該法定憑證制度僅係為實現營業稅制之配套措施，即僅為課徵 稅捐之稽徵技術，其規範目的係為稽徵經濟，在法位階上自較後於租稅法 定原則、實質課稅原則及量能平等。在稽徵技術上不能以稽徵經濟為由，
而違反租稅法律主義、實質課稅原則及量能平等原則。則身為營業稅稽徵 技術一環的統一發票法定憑證制度之實狏，亦不可違反租稅法定原則、實 質課稅原則及量能平等原則。則稅捐實務以統一發票法定憑證相關規定，
否准營業人以已繳納的進項稅額扣抵銷項稅額，進而重複課徵營業人營業 稅及處以漏稅罰，即係因稅捐稽徵原則而有違於租稅法定及實質課稅原則。
四、 財政部應多適用營業稅法第 33 條第 3 款規定及緩和嚴格法定憑證主義
統一發票法定憑證制度雖目前有利於國內憑證制度、商業交易及稅收 的課徵與稽查，但不可諱言統一發票法定憑證整體仍有不少缺失，尤其稅
捐實務應靈活運用發票制度，或營業人能以帳證或其他收入憑證代替，而 不是僵化於統一發票法定憑證制度之內，甚而違反營業稅係消費稅建制原 則。對於已繳納進項稅額，卻無法取得統一發票之營業人，稅捐稽徵機關 應儘量利用營業稅法第 33 條第 3 款之規定，核定可予以扣抵銷項稅額非發 票之憑證。而不是只為配合統一發票的開立，建制無法解決現實問題二資 社，反而製造出許多不該發生的糾紛與問題。
參考文獻
一、專書及專書論文
1. 經濟部，中小企業開立統一發票制度廢除之評估及規劃研究報告，85 年 11 月，頁 31。
2. 中華民國稅務年鑑上冊。
3. 黃明聖、黃淑惠、李瑞生，租稅法規─理論與實務，五南，98 年 9 月
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