統一發票開立與取得之協力義務

稅捐稽徵機關於稽徵程序中，本得依職權調查原則進行，運用一切闡

明事實所必要以及可獲致之資料，以認定真正之事實課徵租稅。惟稅捐稽 徵機關所須處理之案件多而繁雜，且有關課稅要件事實，類皆發生於納稅 義務人所得支配之範圍，納稅義務人知之最詳，若仍須由稅捐稽徵機關一 一依職權為之查核，將倍增稽徵成本。因此，依憲法第 19 條「人民有依 法律納稅之義務」規定意旨，納稅義務人依個別稅捐法規之規定，負有稽 徵程序之協力義務，業經釋字第 537 號解釋理由書闡釋在案。釋字第 356 號解釋，亦闡明營業人有依法申報之義務，俾能使稅捐稽徵機關確實掌握 稅源資料，以建立合理之查核制度，對營業人違反申報義務所為之制裁，

係為增進公共利益所必要，與憲法並無牴觸。即納稅義務人負有協助稽徵 機關查明課稅事實或闡明租稅法律關係之義務，使稅捐稽徵機關藉由人民 之協力，掌握各種徵稅資料、發現課稅事實、減輕稽徵成本，以貫徹公平 及合法課稅之目的；故人民違反上揭協力義務得課予處罰，以促使人民履 行協力義務。

第二項 協力義務性質

憲法第 19 條規定，人民有依法律納稅之義務，係為租稅法律主義之規 定。該條既係強調課稅構成要件之法律保留，須以法律規定納稅義務，即 人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等負納 稅之義務，而所謂「納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間」係指 租稅之債發生之原因，易言之，憲法第 19 條所稱之義務，係指租稅之債給

付義務，基本上不包協助稽徵關闡明事實關係之義務⁹¹。租稅法律主義適用 於租稅債之關係，即係要求債之發生要素，包括主體、客體及清償期間，

均須以法律明定，受憲法第 19 條規定之拘束，但納稅義務以外之其他義 務，則為一般性遵守法律的義務，受憲法第 23 條規範之支配。⁹²

第三項 協力義務有法律保留之適用

協力義務在稅法規範中係屬租稅之債之從給付義務，具有高度合目的 性考量，以事實之闡明為制度目的⁹³；作為行政制度之一環，須受法治國原 則之拘束：一為法律保留原則之適用，因營業人及其相對人須負法律上行 為義務，並有相關處罰及法律效果之規定，此些規定顯已影響到人民財產 權，故協力義務發生須以法律有明文規定，除法律所明定之義務、處罰與 法律效果外，行政機關不得以行政命令，另行規定法律所未規定之義務內 容、處罰規定或其他法律效果；非如民法上之協力義務，係於履行債權債 務過程中本於誠信原則、法律規定或契約約定而產生；其目的乃在促進實 現主給付義務，使公法上債權人給付利益實現，並且合致於法治國家行為 明確性之要求⁹⁴。其二須受比例原則之規制，因以國家行為課以人民忍受配 合等協力義務，故須審查手段與目的間有無正當合理的關聯，並排除不合 成本，無法達到目的之侵害行為。

第四項 統一發票開立與取得作為租稅協力義務之檢討

課予納稅義務人協力義務，使其自動公開其財產領域中課稅的相關事 實，避免稅捐稽徵機關運用強制力取得相關資訊，無疑係取得課稅事實，

91 黃源浩，營業稅法上協力義務及違反義務之法律效果，納稅人協力義務與行政法院判決，翰蘆，100 年 4 月，初版發行，頁 82。

92 黃源浩，營業稅法上協力義務及違反義務之法律效果，納稅人協力義務與行政法院判決，翰蘆，100 年 4 月，初版發行，頁 82-83。

93 黃源浩，營業稅法上協力義務及違反義務之法律效果，納稅人協力義務與行政法院判決，翰蘆，100 年 4 月，初版發行，頁 89。

94 黃源浩，營業稅法上協力義務及違反義務之法律效果，納稅人協力義務與行政法院判決，翰蘆，100 年 4 月，初版發行，頁 89。

侵害人民權利較小之手段。藉由協力義務，納稅義務人介入課稅事實及證 據的調查活動，納稅義務人可自願提供相關文書與資料，積極而言，可使 自己獲得有利的租稅決定；消極而言，可避免其自由權利受職權調查行為 的妨害。因此協力義務履行不但是納稅義務人義務，某種程度而言，亦是 程序上得主張之權利。⁹⁵故不是所有違反協力行為均會導致裁處稅捐行為 罰之結果，若法律未規定違反協力行為之法律責任，僅屬於一種協力負擔

96，而非協力義務。

營業人銷售貨物與勞務時，按稅法規定時限開立統一發票，營業相對 人亦須自營業人處取得統一發票，否則雙方均會受相關憑證罰等規定之處 罰，且營業之相對人亦須以統一發票始准扣抵銷項稅額，已使統一發票取 得法定憑證之地位，而司法院釋字第 688 號解釋理由書意旨亦謂「為使營 業人銷售事實，有適時、適當之證明方法，營業稅法第 32 條乃對營業人課 以依法定期日開立銷售憑證之協力義務」。故統一發票開立、取得係營業人 及其相對人之協力義務，而非僅屬一種協力負擔。

有學者認為因我國行為罰立法過於粗糙，致司法院憲法解釋多誤會為

「違反稅法之作為或不作為義務而予處罰，此為行為罰」⁹⁷、「納稅人違反 作為義務而被處行為罰，僅須其有違反作為義務即應受處罰」，而認為違反 協力義務，雖可能構成行為罰，但非一定構成行為罰，⁹⁸因稅法之行為罰須 以違反協力義務為手段，以達逃漏稅之目的，始有處罰必要。⁹⁹雖未盡協力 義務，但未影響稽徵機關職權調查，即無處罰之必要；如因未盡協力義務 致調查困難或花費過鉅，則產生證明程度之減輕，得以推計核定，亦無處 罰之必要。¹⁰⁰故除非以不盡協力義務作為逃漏手段，蓋行為罰為漏稅罰之

95   蕭文生，國家、地方自治，行政秩序，元照，99 年 5 月 16 日，二版，頁 255。

96   洪家殷，行政罰調查程序中之當事人協力義務，台灣行政法學會主辦 94 年第 7 屆，兩岸行政法學研 討會報告，94 年 7 月 30 日，頁 11；李吟香，納稅義務人協力行為之研究，政大法學院碩士在職專班碩 士論文，96 年，頁 68。

97   釋字第 356 號解釋理由書。

98   葛克昌，協力義務與納人基本權，納稅人協力義務與行政法院判決，翰蘆，100 年 4 月，初版，頁 9-10。

99   葛克昌，協力義務與納人基本權，納稅人協力義務與行政法院判決，翰蘆，100 年 4 月，初版，頁 10。

100  葛克昌，協力義務與納人基本權，納稅人協力義務與行政法院判決，翰蘆，100 年 4 月，初版，頁 10。

補充規定，違反協力義務主要法律效果，係稽徵機關證明程度降低，納稅 人負有證據法上之負擔，須舉反證以推翻推估。並以公法上法定義務，不 履行則受行政強制執行；違反則受制裁（行為罰），違反法律所定協力要求，

主要僅生推計核定效果，精確而言不應稱之為協力義務，僅為協力負擔，

違反協力負擔，只須負擔證據法之不利待遇。¹⁰¹

上述見解將本為協力之義務，解為協力負擔，並將法律上課予義務違 反之處罰，附加須達到逃漏稅之目的，否則不應予以處罰，該見解會使得 稅捐稽徵法第 44 條憑證罰之性質，轉變為漏稅罰，當與營業稅法第 51 條 競合時，有重複處罰之虞。雖然稅捐稽徵法第 44 條之處罰，係以「經查明 認定之總額」處 5％罰鍰，理論上行為罰在稅法上不會有該條所謂「經查 明認定之總額」處 5％罰鍰之問題；此種如同以「所漏總額」計算罰鍰之 規範方式，通常係使用在所謂「漏稅罰」規定中¹⁰²；但營業人短漏開立發 票，未實際申報稅額，而短漏稅款者，營業稅法第 51 條已對於納稅義務人 應申報而未申報營業稅額，應處漏稅罰鍰設有特別規定者；若將稅捐稽徵 法第 44 條性質解為漏稅罰之規定，將與上揭營業稅法漏稅罰規定，發生規 範適用上之競合關係，縱基於釋字第 503 號解釋中強調「一行為不二罰」

的法治國原則，禁止對行為人同一違章行為作重複評價（重複評價禁止原 則），作為一般性、補充性之稅捐稽徵法第 44 條之規定，將無適用之機會

103。從而，自法律適用邏輯來看，稅捐稽徵法第 44 條性質應解釋為行為罰，

即不產生短漏稅款之結果為前提，才有適用之可能性。且依統一發票發展 之沿革，稅捐稽徵法第 44 條憑證罰，除為了防止營業人逃漏稅之外，亦有 使營利事業據實給予或取得憑證，俾交易前後手稽徵資料臻於確實，以建 立正確課稅憑證制度¹⁰⁴之目的。

101 葛克昌，協力義務與納人基本權，納稅人協力義務與行政法院判決，翰蘆圖書出版有限公司，100 年 4 月，初版，頁 10-11。黃源浩，營業稅法上協力義務及違反義務之法律效果，納稅人協力義務與行政法 院判決，翰蘆，2011 年 4 月，初版發行，頁 91。

102 柯格鐘，合作店營業稅之爭議（下），月旦法學雜誌，100 年 7 月，第 194 期，頁 152。

103 柯格鐘，合作店營業稅之爭議（下），月旦法學雜誌，100 年 7 月，第 194 期，頁 153。

104 釋字第 252 號解釋理由書。