第一章 緒論
營業稅法自民國（下同） 19 年起開始實施，前 54 年係採取多階段的 毛額型營業稅制，按產銷每一階段營業總額課徵，造成稅上加稅，對整體 經濟發展有不利影響，營業發票之印花稅，多係隨同營業稅繳納，具有營 業稅相同之缺點，貨物稅尚有課及生產原料，使稅負有失公平，生產成本 亦因而提高。為創造優良租稅環境，以配合經濟發展及工業升級需要，經 長期研討，認為現行按營業總額課徵之營業稅制須予更張，另建立以進銷 差額課徵的新營業稅制，並採循序漸進方式將營業發票之印花稅及部分貨 物稅併入新制營業稅課徵，1故於 74 年修訂以加值稅理論為基礎的新制營 業稅法，施行迄今。毛額型與加值型此兩種課稅基礎與性質截然不同的營 業稅制，其課徵機制皆以 40 年起開始實施之統一發票為課徵工具。此一工 具不僅在實施初期，大幅改進稅務風紀及稅捐逃漏風氣，且為加值型新制 營業稅制最重要進銷項勾稽功能奠定成功的基礎。惟目前政治、經濟、社 會及文化等時空背景，皆與 60 多年前不同，則此實施半個多世紀的政策工 具，現行稅捐實務有何見解與缺失，自有加以研究分析的必要。本章將提 出研究動機及問題，並對研究方法、範圍及其限制加以說明。
第一節 研究動機與目的
統一發票制度在世界各國的稅務行政中，是很獨特的稅賦稽徵工具2， 係使經濟市場上交易雙方買賣貨物或勞務時，須利用政府統一印製，並具 有統一格式之發票，作為銷貨或進貨憑證及申報營業稅；同時稽徵機關也 以此工具作為查核稅捐之依據，以達稅捐課徵之公平與確實。統一發票制 度自 40 年起實行迄今，已有半個多世紀，歷經從初期的毛額型營業稅至現 今以加值型營業稅為主的營業稅制。在實施初期即創下降低稅率，稅收卻
1 74 年 11 月 15 日加值型及非加值型營業稅法全文修正總說明。
2 有一說統一發票僅在台灣與大陸實施，參見呂春熹，統一發票制度之評估研究，政治大學行政管理碩 士論文，94 年 7 月，頁 1。另一說法統一發票制度僅在台灣、大陸及義大利實行，參見經濟部，中小企 業開立統一發票制度廢除之評估及規劃研究報告，85 年 11 月，黎昌意之序。
呈倍數成長之成效。75 年營業稅制大幅改革，改採加值型稅制，利用進銷 扣抵方式，達成只對加值部分課稅之目的，而進銷稅額的申報即以統一發 票為依據。由於統一發票制度發揮進銷相互勾稽的功能，不僅使新制營業 稅推展順利，也因為透過上一手資料的傳輸，營業額的紀錄較完整，而有 了較高的營業額，從而使營利事業所得稅稅收增加，故該制度實施 60 多 年，不僅達到政府財政收入的目的，也成為企業間的互需及企業內部的稽 核工具，更因實施給獎配套制度，順勢帶動消費大眾參與公共事務目的，
而具有社會功能。故謂統一發票制度係維繫營業稅骨幹，亦不為過。
因統一發票所帶來的稽徵實務的便利與效率，使得稽徵實務依賴統一 發票甚深，亦為維持與鞏固統一發票法定憑證之地位，而以行政函釋及行 政法院庭長法官聯席會議的決議賦予統一發票超越法律文義的效力，甚且 忽視我國目前營業稅係消費稅建制原理，而有侵害人民財產權之虞。
又根據 85 年 4 月經濟部委請中華民國中小企業現代化研究基金會從事
「中小企業開立統一發票制度廢除之評估及規劃」之研究結果，發現統一 發票制度對中小企業造成之影響中，最嚴重之前 5 項分別為：1.稅捐機關 以統一發票為查帳之主要依據，使得公司在無法取得統一發票時，不能以 其他相關憑證替代統一發票，造成公司之困擾。2.稅捐機關以統一發票為 查帳之主要依據，使得企業財務報表無法反映真實交易。3.發票保存期限 過久，且佔據空間，增加帳務處理成本。4.銷貨退回時，買方若不願配合 統一發票之相關規定處理，將增加公司會計及稅務處理之不便。5.小規模 營業人免用統一發票，致企業不願意擴大規模。3突顯在現行統一發票制度 下，稽徵機關因採取形式主義及憑證主義掛帥，造成課稅時過分依賴統一 發票，而不採信實質交易之其他憑證，使得企業界對統一發票制度，多所 批評，甚且有廢除之聲。也因憑證主義掛帥，使得不法營業人利用統一發 票制度之漏洞，如虛設行號、販售發票、短開、漏開及跳開發票、虛報進 項稅額等方式來逃漏營業稅。如台灣省廢棄物運銷合作社（86 年改為有限
3 經濟部，中小企業開立統一發票制度廢除之評估及規劃研究報告，85 年 11 月，頁 11、43。
責任台灣省第二資源回收物運銷合作社，下稱二資社）販售統一發票，金 額高達 3 百餘億元，共有百餘家公司牽涉在內4。
故本文主要研究目的，即在於歸納研究現行實務操作統一發票制度有 那些缺失？操作手法是否違反營業稅係消費稅之基本建制原理？是否違反 稅法建制三原則？此些缺失與違反對營業人有何對影響？及保障營業人權 益的正確作法應係如何？
第二節 研究方法
本論文係以歸納及分析法為基礎，蒐集歷年來國內外探討臺灣之發票 制度、營業稅及稅制改革等相關文獻及研究報告，並以網路擷取最新訊息、
資料作為本論文寫作基礎資料。
本論文所使用的研究方法歷包括歷史研究途徑、文獻分析法、案例與 司法院解釋分析研究法，並輔以稅法建制三原則予以深入分析，探討現今 稅捐實務見解之良窳。現就本文所引用研究途徑與方法，說明如下：
一、歷史研究途徑
本論文在研究過程中，首先蒐集並運用歷史文件資料，回顧臺灣關於 發票制度、營業稅、稅制制度及改革之相關文獻，藉由重建過去，俾瞭解 統一發票實施經過與功能、目的及相關稅制制度與發展。
二、文獻分析法
文獻分析法係一種傳統簡易的探索性研究方法，目的在於蒐集相關研 究資料，找出先前研究者所遵循之途徑、方法及與本論文之相關性，在研 讀後予以分類彙整，找出可做為本論文的參考資料及分析之基礎。繼而以
4 經濟部，中小企業開立統一發票制度廢除之評估及規劃研究報告，85 年 11 月，頁 2。
文獻分析法為主，以歸納出加值型營業稅制基礎、稽徵理論及相關稅法原 理原則。
本論文所蒐集之資料，主要來源如下：臺灣有關探討發票、稅制之專 書、碩士論文及學術研究報告、官方刊物、期刊等相關資料，並透過網路 擷取最新相關資訊。
三、案例與司法院解釋分析研究法
因統一發票制度特殊性，致在國內社會及司法實務上，製造出許多因 統一發票所產生出來的問題與糾紛，透過二資社案例與統一發票相關司法 院解釋之分析與研究，得以了解與發現現行統一發票制度缺失與現行實務 所採取之見解，並透過分析與批評，進而提出具體建議。而二資社案例事 實及統一發票相關司法院解釋，均採擷自司法院網路資料庫所公布之行政 法院判決及司法院解釋。
四、稅法建制三原則分析法
租稅法定原則、實質課稅原則及稽徵經濟原則係建立稅捐規定之理論 基礎，本論文即以此三原則檢驗稅捐實務對統一發票採取法定憑證主義之 相關見解，以明稅捐實務之見解是否合乎稅捐理論之基礎。
第三節 研究範圍與限制
統一發票既係會計憑證之一，且係政府統一印製，自較具有公信力，
故凡稅目有牽涉到憑證者，均會與統一發票產生關聯，所以統一發票所牽 涉的稅目不限於營業稅，尚包括營利事業所得稅、貨物稅等5。惟依營業稅 法第 32 條第 1 項及第 33 條第 1 款之規定，營業人銷售貨物或勞務時即有 開立統一發票之義務，並營業人以進項稅額扣抵銷項稅額時，原則上亦須
5 印花稅本係附隨於營業稅自動報繳，已形同營業稅之附加稅，因而發生重複課稅及稅上加稅之現象，
具有與按營業收入毛額課徵之營業稅制相同之缺點，為配合新制加值型營業稅（改按進銷項差額課徵）
之施行，印花稅法於 75 年 1 月 7 日修正公布將第 5 條第 1 款營業發票課徵印花稅之規定予以刪除。
取具統一發票始准扣抵，故統一發票制度主要係為配合營業稅制而產生。
雖貨物稅稽徵規則第 46 條第 1 項規定，產製廠商應領用統一發票，並於開 立統一發票時載明應稅貨物之品名、規格。顯見貨物稅係依產製廠商所開 立之統一發票予以勾稽，惟依所得稅法第 21 條第 1 項及貨物稅條例第 22 條之規定，營利事業或產製廠商只要保（持）存足以正確計算營利事業所 得額或貨物稅之帳簿、憑證及會計紀錄即足，故營利事業所得稅及貨物稅 均未像營業稅一般採取嚴格憑證主義，只係依台灣目前實行統一發票制度 現行環境，在憑證保存及稅額勾稽上發票可能是佔大多數而已。故本論文 研究的範圍僅限於加值型營業稅和統一發票之間的關係，而不包括其他稅 目與統一發票間的關係。又如上揭營業稅法之規定，統一發票主要係用於 營業人銷售貨物與勞務時有開立統一發票之義務，及營業人進項稅額扣抵 銷項稅額時所應出具之憑證，此亦係現行實務對統一發票制度發生爭執之
雖貨物稅稽徵規則第 46 條第 1 項規定，產製廠商應領用統一發票，並於開 立統一發票時載明應稅貨物之品名、規格。顯見貨物稅係依產製廠商所開 立之統一發票予以勾稽，惟依所得稅法第 21 條第 1 項及貨物稅條例第 22 條之規定，營利事業或產製廠商只要保（持）存足以正確計算營利事業所 得額或貨物稅之帳簿、憑證及會計紀錄即足，故營利事業所得稅及貨物稅 均未像營業稅一般採取嚴格憑證主義，只係依台灣目前實行統一發票制度 現行環境，在憑證保存及稅額勾稽上發票可能是佔大多數而已。故本論文 研究的範圍僅限於加值型營業稅和統一發票之間的關係，而不包括其他稅 目與統一發票間的關係。又如上揭營業稅法之規定，統一發票主要係用於 營業人銷售貨物與勞務時有開立統一發票之義務，及營業人進項稅額扣抵 銷項稅額時所應出具之憑證，此亦係現行實務對統一發票制度發生爭執之