第三章 統一發票在稅法上適用
第一節 加值型營業稅
第三章 統一發票在稅法上適用
台灣的營業稅雖強制採取統一發票制度配套措施，課予營業人銷售貨 物、勞務時須開立統一發票之義務，並規定未開立、未接受及未保存統一 發票時之處罰，而賦予統一發票法定憑證之地位。惟課稅係政府自人民手 中，取得人民原有可用的資源，因此在法治國家中，施行租稅政策應有原 則，並不得實現任意目的。而稅法建制原則可以分成三個重要的原則，一 是租稅法定原則，二是實質課稅原則，第三是稅捐稽徵經濟原則。105以下 即先行介紹加值型營業稅，再簡介稅法建制三原則，以作為第四章實例分 析之理論基礎，以明現行實務因實行統一發票制度及為鞏固統一發票法定 憑證地位所採取之作法，是否違反稅法建制三原則。
第一節 加值型營業稅 第一項 加值型營業稅係銷售稅
一、銷售稅係間接消費稅
根據凱因斯（J.M.Keynes）之交易方程式（所得＝消費＋儲蓄），以 租稅稅基為標準，可將租稅分為所得稅、消費稅及財產稅三種，而基於稅 務行政之便利性，消費稅各國多以銷售稅之型態出現。銷售稅（Sales Tax）
係對物品與勞務之銷售課徵，即係是對企業部門之產品在銷售時課稅，故 係對銷售者（Venders）所課徵之間接消費稅（Indirect Consumption Tax），
而銷售者即將該稅轉嫁給購買之消費者，此與對個人的總支出課稅，直接 課徵消費者之消費支出稅，具直接稅之性質，明顯不同。106
二、銷售稅的種類
105 黃茂榮，（學術研討會）課稅正義與法律解釋系列（一）會議紀錄，臺灣法學雜誌，101 年 5 月 1 日，
第 199 期，頁 164；黃茂榮，實質課稅原則（一），植根雜誌，98 年 8 月，第 25 卷，第 8 期，頁 27。
106 張盛和、許慈美、吳月琴及莊水吉，銷售稅制度與實務（含關稅），96 年 1 月，初版一刷，頁 3。
銷售稅有二個重要問題點，即是稅基（Tax Base）與課稅時點（Points of Collection）之選擇。銷售稅可就所有的物品與勞務在銷售時課稅，稱 為「一般銷售稅」（General Sales Tax），亦可僅就某些特定物品或勞務 之銷售課稅，稱為「特種銷售稅」或「選擇性銷售稅」（Special or Selective Sales Tax）。在銷售時點上，可在每一交易階段分別課稅，稱為「多階段 銷售稅」（Multiple-stage Sales Tax），亦可僅在製造、批發、零售之 某一階段課稅，稱為「單階段銷售稅」（Single-stage Sales Tax）。在 多階段銷售稅可就銷售總額課徵，稱為「轉手稅」（Turnover Tax），亦 可僅就加值額課徵，稱之為「加值稅」（Value-added Tax，簡稱VAT）。107
營業稅之稅捐客體本為消費，係對營業人銷售貨物或勞務行為所課徵 之一種銷售稅（Sales Tax），亦如上之分類，其課徵有對交易過程中，製 造、批發及零售各階段銷售行為皆課稅者，稱為多階段營業稅；有僅對其 中一階段銷售行為課稅，而對其他階銷售行為並不課稅，稱為單一階段營 業稅。營業稅課徵標的有就銷售貨物或勞務之總額（毛額）課稅，為毛額 型營業稅；亦有就銷售中之加值額課稅，為加值型營業稅。
三、加值型營業稅的由來
加值稅亦稱為「營業增值稅」（Value-added Tax）、「加值型營業稅」、
「價值增值稅」或是「營業加值稅」等多種名稱。早期在實施多階段毛額 型營業稅徵收制度的國家裡，由於此稅制有重複課稅和稅上加稅的弊病，
不但不符合租稅中性原則，而且干擾資源的分配。因此美國耶魯大學教授 亞當斯（T.S. Adams）於 6 年提出加值稅的構想：「若能將現行企業負擔 之租稅改為銷售稅的型態，在銷售者銷售貨物時所收之稅負中，准許抵扣 該企業購入時所負擔之租稅，對製造商或銷售者而言，將是更為簡化。」
並提交美國參議院財政委員會討論，雖未獲同意，但以加值稅代替公司所 得稅之概念已引起一般人的注意。同時期德國人西門斯（Carl Von Siemens）
107 張盛和、許慈美、吳月琴及莊水吉，銷售稅制度與實務（含關稅），96 年 1 月，初版一刷，頁 4。
也提出「加值型營業稅」類似之看法，建議改以每筆交易增值代替每筆交 易毛額課稅，也就是稅基相減法的課稅方式，但經德國政府慎重考慮後，
仍未獲採行。直至第二次世界大戰之後，37 年法國做為第一個推行加值稅 的嘗試者，採用價值增加做為生產稅的稅基。法國所實施的加值稅，改善 法國稅制及經濟成長，世界各國乃紛起仿效，成為重要稅制。108
四、加值的意義
加值稅係對加值額課徵之銷售稅，一般稅基不包括資本財，政府部門的 加值，及一些執行業務者如醫生、律師、會計師等之勞務，亦不包括在內，
本國生產供外銷的出口物品亦排除在外，但外國所生產的物品，由本國進 口者卻包括在內。故加值稅係對私人部門（Private Sector）的國內消費 所課徵之銷售稅。109一般在課加值稅時，加值的計算大致等於企業在一定 期間內之總產出（Outputs＝O）減去當期之投入（Input＝I），即VA（加 值）＝O-I，顯然地，此一加值額就是薪資（W）與利潤（P）之和，即VA
＝O-I＝W+P，故加值可經由相減（O-I）或相加（W+P）求得，透過這兩種 相減法或相加法，加值稅之計算至少有四種方式：（1）t×VA＝t（O-I），
（2）t×VA＝t×O-t×I，（3）t×VA＝t（W+P），（4）t×VA＝t×W+t×P，算式 中t為稅率。在上述四種方法中，第三與第四兩種方法在形式上係對薪資與 利潤課稅，已不具銷售稅本質，尤其是第四種方法，等於薪資稅（Payrol l Tax）與公司所得稅之和，更與銷售稅之本質不符。故相加法只有在美國 密西根州之「營業行為法」採行。110至於採相減方式的第一種方法，一般 稱為「稅基相減法」，第二種方法一般則稱為「稅額扣抵法」，其在計算 之結果方面，如果採用單一稅率，免稅項目少，則應無二致。不過稅基相 減法在計算時因需將企業之進項計算出來，故又稱為「帳簿法」（Accoun t Method），其在觀念上簡易明瞭，但計算過程較複雜，納稅人依從成本
108 陳瑞東，兩岸加值型營業稅制度之比較研究，長營管理學院經營管理研究所碩士論文，91 年，頁 8。
109 張盛和、許慈美、吳月琴、莊水吉，銷售稅制度與實務（含關稅），96 年 1 月，初版一刷，頁 15。
110 張盛和、許慈美、吳月琴、莊水吉，銷售稅制度與實務（含關稅），96 年 1 月，初版一刷，頁 15-16。
（Compliance Cost）亦較高。111至於稅額扣抵法則無須計算加值，只計算 稅額，只要交易一發生根據銷貨發票上金額課稅，一定期間後再將進項稅 額從中扣減即為營業人應納之稅額，故又稱為「發票法」（Invoice Meth od），在實務上簡便易行，而且具有自動勾稽作用，即買方為了扣抵進項 稅額必須向前手取得進項憑證，112出賣人如開發票，稅不能逃，必向其前 手索取發票，如此連鎖勾稽，逃漏稅可以減少，此種相互勾稽減少逃漏之 效果，稱為勾稽效果（Cross Checking Effect）113。即使前手漏開發票，
少納之稅捐，其稅額在以後之交易階段中亦會追補回來，此稱追補作用（C atching-up Effect）114。如製造商、大批發商及小批發商皆逃稅未開發票，
零售商本亦打算不開發票，但為稽徵機關查獲，結果其前手三個階段逃漏 之加值稅，皆可在零售階段得以追補。追補作用非僅發生於逃漏案例中，
如製造商、批發商皆為稅法規定之免稅者，但零售商不免稅，結果零售商 應納之稅額，等於製造商以至零售商三者應納稅額之和，此亦係追補作用 之結果。115而加值型營業稅之勾稽效果，實源自其追補作用，若無追補作 用，即難有勾稽效果。如A公司和B公司無交易，A公司卻向B公司索取發票 以增加帳面上之成本或費用，減少營利事業所得稅額，但卻增加無實際銷 貨B公司之銷貨額，虛增帳面上毛利及所得，增加營利事業所得稅額，B公 司必不願開立虛偽交易之發票予A公司，此A、B兩公司間方有牽制勾稽效果 之發生。116
第二項 台灣的加值型營業稅
台灣自 20 年 6 月建制實施營業稅，即採總額型營業稅，但為建立合理 之銷售稅制度，避免重複課稅、稅上加稅現象，改進台灣外銷貨物所含營 業稅退稅，以提高產品外銷之競爭力，自 75 年 4 月 1 日起，開始實施以加
111 張盛和、許慈美、吳月琴、莊水吉，銷售稅制度與實務（含關稅），96 年 1 月，初版一刷，頁 16。
112 張盛和、許慈美、吳月琴、莊水吉，銷售稅制度與實務（含關稅），96 年 1 月，初版一刷，頁 16。
113 王建瑄，租稅法，101 年 8 月第 34 版，頁 341。
114 王建瑄，租稅法，101 年 8 月第 34 版，頁 341。
115 王建瑄，租稅法，101 年 8 月第 34 版，頁 340-341。
116 王建瑄，租稅法，101 年 8 月第 34 版，頁 341。
值型營業稅為主，僅對因課徵加值型營業稅較困難之行業，例外採取毛額 型營業稅 ，二者皆屬多階段銷售稅 。加值型營業稅在應納稅額計算上，
係採取多階段進項、銷項稅額互抵制，即「營業人當期銷項稅額，扣減進 項稅額之後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額」117，稽徵技術上則係將 營業人規定為納稅義務人 ，並課予營業人銷售及進貨時均應開立或取得統 一發票之義務。